第四章合并会计报表股权取得日后的合并会计报表

1、第四章 合并会计报表一股权取得日后的合并会计报表第一节股权取得日后首期合并会计报表的编制母公司在取得了子公司股权之后的各期，必然要按照权益法的要求，对子公司的净收益、 净损失以及子公司股利分配等情况进行反映，母公司与子公司之间也可能会发生各种内部交易 事项，这种内部交易事项必然会反映在各自的账簿记录中，并体现在其个别会计报表中，但从 集团的角度，上述事项则属于“内部事务”。因此，股权取得日后合并会计报表的编制，应该建立在对母公司和子公司有关报表项目抵消的基础上。一、股权取得日后合并会计报表的编制程序股权取得日后的合并会计报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并 现金流量表。股权

2、取得日后的合并会计报表的编制应遵循如下基本程序：1 将母公司及各个纳入合并范围的子公司的利润表、利润分配表和资产负债表依次登入合并工作底稿，并在工作底稿中结出各项目的合计数。2.编制抵消分录，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表 的影响。一般情况下，抵消分录的类型包括：(1) 将年度内各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵消。(2) 将利润分配表中各子公司对当年利润的分配与母公司当年投资收益抵消。(3) 将母公司与子公司以及子公司之间的内部往来和内部交易事项予以抵消。3 将抵消分录分别过入合并工作底稿的相关项目，并计算各项目的合并数。4将合并工作底稿的合并数分

3、别过入合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。二、合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的编制(一)对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制合并会计报表是将由母公司和子公司组成的企业集团作为一个会计主体，反映其财务状况 和经营成果，所以，应将母公司与子公司和子公司相互之间发生的经济业务，从企业集团这一 整体的角度进行考虑，将它们视为同一会计主体的内部业务处理。由于母公司或子公司作为独 立的会计主体，已将所有这些经济往来业务在其个别会计报表中进行了反映，因此，在编制合 并会计报表时，要将这些企业集团内部的经济往来业务抵消，以消除它们对个别会计报表的影 响，保证以个别会计报表为基础编制的合

4、并会计报表能够正确反映企业集团的财务状况和经营 成果。在编制合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表时，我们首先假定母公司与子公 司之间除了投资及其投资所引起的利润分配以外，没有其他内部交易事项。1 母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消母公司对子公司的权益性投资，在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目，而在 子公司的资产负债表上则表现为实收资本等所有者权益项目。但是，从企业集团整体的角度出发，母公司对子公司的权益性资本投资，实际上相当于母 公司将资金拨付给下属核算单位使用，并不会由此引起整个企业集团的资产、负债和所有者权 益项目的增减变动。因此，在编制合并会计报

5、表时，应当将母公司对子公司的权益性资本投资 项目与子公司的所有者权益项目全额抵消。编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积 盈余公积 未分配利润贷：长期股权投资例4 1甲公司2 0 0 1年 1月1日对乙公司投资 20万元，取得其100%的股权。乙公司 的实收资本为20万元，经过一年的经营后，两个公司的个别报表见表4 1所示，乙公司当年6万元。“长期股权投资”和“投资收益”账户的余额变化情况实现利润100000元，按净利润的10%提取盈余公积，宣告按净利润的 30%向投资者分配利润， 年末，盈余公积为 1万元，未分配利润为根据上例的资料，甲公司（母公司） 如下：2 0 0 1年1月1日余额加：2

6、001年根据乙公司的净利润确认的投资收益 减：发放的股利（或利润）2 0 0 1年12月31日余额长期股权投资一乙公司20000010000030000投资收益01000002700001000002 0 0 1年12月31日甲公司应编制的会计分录为: 借：长期股权投资一乙公司贷：投资收益借：应收股利贷：长期股权投资一乙公司1000001000003000030000乙公司编制的利润分配会计分录为：借：利润分配一一提取盈余公积应付利润1000030000借:借:贷：盈余公积应付利润本年利润贷：禾U润分配一一未分配利润利润分配一一未分配利润贷：利润分配一一提取盈余公积应付利润1000030000

7、100000100000400001000030000应收股利投资收益甲公司:100000余：2000001000003000030000年余：270000长期股权投资一乙公司乙公司:盈余公积利分一提取盈余公积利润分配一一未分配利润本年利润应付利润10000100001000010000100000100000利润分配一应付利润30000300003000030000余：60000在合并工作底稿中编制的抵消分录为：（1）借：实收资本 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资由于甲公司的“应收股利”账户余额公司的“应付利润”账户余额30000元,下：200000100006000027000040

8、000元中，有30000元为应向乙公司收取的，即乙 站在企业集团的角度应予以抵消，编制的抵消分录如（2）借：应付利润贷：应收股利3000030000合并价差：是指母公司股权投资成本与其所占子公司净资产账面价值份额的差 额。产生原因：当母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份或由于其他原因，可能会出 现母公司支付给第三者的价款与子公司发行该股份时的价格（购买价与发行价）不一致的情况,使得母公司的投资成本与其在子公司净资产中所拥有的份额产生差额，这时便会产生合并价差。女口，母公司从证券市场上购入某企业的股票， 该企业共发行股票100000股，每股面值1元， 股本总额100000元，发行价格每股1

9、元，但母公司从第三者手中购买该股票时，每股购买价格为1 .50元，该项投资共支付 150000元。本例中，母公司的投资成本是150000元，拥有被投资企业 100%股权，被投资企业的所有借:者权益总额为100000元，二者的差额为50000元，母公司购进该企业股票时编制的会计分录为： 长期股权投资一一股票投资（投资成本）100000股权投资差额50000贷：银行存款150000此时，母公司 本”账户的余额是 差。合并价差的计算“长期股权投资”账户的余额是150000元，股票发行企业即子公司“实收资100000元，两者抵消后的差额 50000元在编制合并会计报表时即形成合并价 合并价差=母公司内

10、部权益性投资-被投资子公司所有者权益合计X母公司在子公司的投资比 例=股权投资差额。合并价差的构成：根据合并会计报表的暂行规定，在我国合并会计报表编制中，合并价差是相对于个别会计报表的新的项目，具体包括以下内容：其一：是子公司净资产账面价值与公允价值的差额；其二：是母公司投资成本与子公司净资产公允价值的差额。其三：是企业集团内部持有对方的债券抵消时，内部债券投资额与应付债券之间的抵消差 额。合并价差不同于合并商誉，后者只包括母公司对子公司投资成本高于子公司净资产公允价 值的差额，而不包括子公司净资产的公允价值与其账面价值的差额。大于子公司所有者权益总在编制合并会计报表时，如果母公司对子公司长期

11、股权投资数额 额时，应编制的抵消分录为：借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 合并价差 贷：长期股权投资如果母公司对子公司长期股权投资数额小于子公司所有者权益总额时，应编制的抵消分录为：借：实收资本资本公积 盈余公积 未分配利润贷：长期股权投资合并价差假定例4 1中甲公司 2001年12月31日“长期股权投资他项目数额不变，在合并工作底稿中应编制的抵消分录为：借：实收资本200000盈余公积10000未分配利润60000合并价差30000贷：长期股权投资300000”项目的数额为300000元，其报表列示：合并价差属于“长期股权投资”项目的调整项目，在编制合并报表时，应单独 列示于合并

12、资产负债表中“长期股权投资”项目下。对于子公司之间的相互投资，母公司应当比照上述作法，将权益性资本投资项目的数额与 相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵消。表4 1甲公司合并工作底稿2001年12月31日单位：元项目甲公司乙公司合计数抵消分录少合并数数借万贷万股权利润表及利润分配表 主营业务收入300000250000550000550000主营业务成本200000150000350000350000主营业务税金及附加5000100060006000主营业务利润9500099000194000194000其他业务利润5000300003500035000营业费用2000010

13、0003000030000管理费用3000200050005000财务费用3000200050005000营业利润74000115000189000189000投资收益150000015000010000050000营业外收入 营业外支出1000400050005000利润总额225000119000344000100000244000所得税50000190006900069000净利润175000100000275000100000175000期初未分配利润9100091009100可供分配的利润1841001000002841001000001000010000184100提取盈余公积18

14、500100002850028500应付利润555003000085500(10000)300006000055500未分配利润11010060000170100100100110000100000资产负债表 流动资产 货币资金8000050000130000130000短期投资10000200003000030000应收票据20000200004000040000应收账款50000200007000070000减：坏账准备5000200070007000应收账款净额应收股利4500018000630003000063000400004000010000存货700008000015000015

15、0000长期股权投资45000050000500000270000230000对乙公司投资 合并价差270000270000固定资产200000150000350000固定资产原价800001000090000200002500045000减：累计折旧资产总计 流动负债8550004030001258000应付账款200002000040000应付票据100001000020000应付利润555003000085500应付工资500030008000应付债券12000020000140000长期借款15000050000200000负债合计 所有者权益360500133000493500实收资

16、本300000200000500000资本公积5440054400盈余公积300001000040000未分配利润11010060000170100负债与所有者权益 抵消发生额合计85500040300012580003000030000200000100006000030000030000041000027000030000010000(10000)31000010000 4100009593500009000045000958000400002000055500 80001400002000004635003000005440040000100100958000期末未分配利润的抵2. 母公

17、司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、 消母公司投资收益 是指母公司对子公司进行权益性资本投资所取得的投资收益，也就是子公 司各种收入扣除所有成本、费用和支出后的余额，与母公司持股比例相乘的结果。抵消原理(1) 在全资子公司的情况下，子公司本期的净利润就是母公司本期的投资收益，并已经 计入了母公司的净利润之中。合并报表实质上是将子公司的本期净利润还原为收入、成本费用 处理，那么必须将对母公司的投资收益予以抵消。(2) 由于母公司对子公司的权益性资本投资必须采用权益法进行核算，子公司的个别利 润分配表的期初未分配利润项目，作为子公司以前会计期间实现净利润的一部分，必然已经包 含在

18、母公司以前会计期间的投资收益中，即包括在母公司期初未分配利润中。与此相类似，子 公司的期末未分配利润也必然包括在母公司期末未分配利润中。因此，必然将子公司期初、期 末未分配利润项目予以抵消。(3) 由于合并利润分配表是从整个企业集团的角度，反映对母公司股东的利润分配情况,而无需反映子公司对母公司和少数股东的利润分配，而子公司的利润在母公司的投资收益及利 润分配中已有所反映，因此子公司的利润分配各项目数额必须予以抵消。由于母公司本期投资收益就是子公司本期净利润，可以说母公司本期投资收益和子公司期 初未分配利润，就是子公司本期全部可供分配的利润，构成了子公司对利润的分配(包括向投 资者分配利润、提

19、取盈余公积)和期末未分配利润。所以，需要抵消的母公司投资收益和子公 司期初未分配利润，与子公司本期利润分配的各项目及期末未分配利润的数额是相对应的，也 是相等的，应将其相互抵消。在母公司拥有子公司全部股权的情况下：子公司本期净利润=母公司本期内部投资收益子公司可供分配利润的来源和利润分配的去向，可用如下公式表示:子公司本期子公司期初子公司本期子公司本期子公司期末实现净利润+未分配利润+提取盈余公积分配现金股利+未分配利润根据上面公式,可编制的抵消分录为：借：投资收益年初未分配利润贷：提取盈余公积应付利润未分配利润其中：年初未分配利润、提取盈余公积、投资收益有二个来源：1000001000010

20、0003000070000（子公司年初未分配利润）（子公司提取盈余公积数）（子公司应付利润数）（子公司尚未分配利润数）应付利润、未分配利润在子公司的利润分配表中。（1）在母公司“投资收益一一对XX子公司”项目中（2）计算得出例4 2乙公司为甲公司的全资子公司。本期甲公司从乙公司获得的投资收益为10万元，子公司期初未分配利润为零，子公司本期提取盈余公积1万元，分配利润 3万元，期末未分配利润为6万元。甲公司和乙公司应编制的会计分录如例41所示，在合并工作底稿中编制的抵消分录为：（3）借：投资收益100000贷：提取盈余公积10000应付利润30000未分配利润60000如果本例中乙公司的期初未分

21、配利润为1万元，则子公司年末未分配利润为7万元，应在合并工作底稿中编制的抵消分录为：借：投资收益 年初未分配利润 贷：提取盈余公积应付利润 未分配利润3. 盈余公积的处理在纳入合并范围的子公司为全资子公司的情况下，子公司当期计提的盈余公积，一方面反 映在利润分配表上，表示子公司利润分配的去向；另一方面反映在资产负债表上，表示子公司 盈余公积项目数额的增加。在编制合并会计报表时，当将母公司权益资本投资与子公司所有者 权益项目抵消时，已将子公司盈余公积的数额全额抵消。当将母公司内部投资收益、子公司期 初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润相互抵消时，也将子公司提取盈余公积 这一利润分配项

22、目全额抵消。但是，根据我国公司法的规定，盈余公积（包括法定盈余公积和 公益金）由单个企业按照本期实现的税后利润计提。对于企业集团来说，则是母公司和子公司 均要按照公司法的规定分别计提盈余公积。为了在合并资产负债表和合并利润分配表中如实反 映子公司当期提取盈余公积的数额和形成的盈余公积的数额，必须将上述两笔抵消分录中抵消 的提取盈余公积的数额和形成的盈余公积的数额转回，借记“提取盈余公积”项目，贷记“盈余公积”项目。例如，将例4 2中子公司提取的盈余公积进行调整时，编制的抵消分录如下： (4)借：提取盈余公积10000贷：盈余公积10000(调整分录相当于将母公司一部分未分配利润转作盈余公积，而

23、不是将子公司未分配利润 转作盈余公积，因为子公司的未分配利润已全部被抵消了。)将如上4笔抵消分录过入表 4 1的工作底稿，计算出合并数。根据合并数即可以编制合并 资产负债表、合并利润表和合并利润分配表如表 4 2: 编制单位：甲公司合并资产负债表2001年12月31日资产年初数年末数负债和所有者权益年初数年末数流动资产流动负债货巾资金130000短期借款短期投资30000应付票据40000应收票据40000应付账款20000应收账款70000预收账款减：坏账准备7000应付工资8000应收账款净额63000应付利润55500预付账款应付福利费应收股利10000其他流动负债其他应收款存货1500

24、00流动资产合计423000流动负债合计123500长期股权投资长期负债长期股权投资230000长期借款200000对子公司投资应付债券140000长期债权投资长期应付款合并价差长期负债合计340000固定资产负债合计463500固定资产原价350000少数股东权益减：累计折旧90000所有者权益固定资产净值260000实收资本300000在建工程资本公积54400固定资产合计260000盈余公积40000无形资产45000未分配利润100100其他资产所有者权益合计494500资产总计958000负债与所有者权益 总计958000单位：元项目上期累计数本期累计数一、主营业务收入550000减

25、:主营业务成本350000主营业务税金及附加6000二、主营业务利润194000加:其他业务利润35000营业费用30000管理费用5000财务费用5000三、营业利润189000加:投资效益50000单位：元合并利润及利润分配表编制单位：甲公司2 0 0 1年补贴收入营业外收入5000减:营业外支出以前年度损益调整四、利润总额244000减:所得税69000五、净利润175000加:年初未分配利润9100盈余公积转入六、可供分配的利润184100减:提取盈余公积28500应付利润55500七、未分配利润100100（二）对子公司拥有部分股权的合并会计报表的编制1 .母公司对子公司权益性资本投

26、资项目与子公司所有者权益项目的抵消：当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，应当将母公司对子公司的权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中属于母公司的数额抵消，子公司所有者权益中属于少数股东的份额，作为少数股东权益处理。 编制的抵消分录为借记 “实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未 分配利润”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。例4 3假设例4 1中的甲公司2 0 0 1年 1月1日对乙公司投资16万元，只拥有乙公 司80%的权益性资本。根据上例的资料，甲公司（母公司）“长期股权投资”和“投资收益”账户的余额变化情况如下：2 0 0 1年1月1日余额加：2001年根据乙公

27、司的净利润确认的投资收益减：发放的股利（或利润）2 0 0 1年12月31日余额2 0 0 1年12月31日甲公司应编制的会计分录为：借：长期股权投资一乙公司贷：投资收益借：应收股利贷：长期股权投资一乙公司乙公司编制的利润分配会计分录为：借：利润分配一提取盈余公积应付利润贷：盈余公积应付利润借：本年利润贷：禾U润分配一一未分配利润借：禾U润分配一一未分配利润 贷：利润分配一一提取盈余公积 应付利润长期股权投资一乙公司16000080000240002160008000080000240002400010000300001000030000100000100000400001000030000投

28、资收益08000080000甲公司:80000余：160000800002400024000年余：216000长期股权投资一乙公司投资收益应收股利乙公司:盈余公积利分一提取盈余公积利润分配一一未分配利润本年利润10000100001000010000应付利润利润分配一应付利润10000010000030000300003000030000余：60000在合并工作底稿中编制的抵消分录为： 借：实收资本 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益借：应付利润 贷：应收股利(1)200000100006000021600054000(270000 X 20%)2400024000少数股东权

29、益(1) 含义：反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公 司所有者权益中所拥有的份额。(2) 少数股东权益的计算少数股东权益=子公司所有者权益合计X(1-母公司在子公司投资比例)(3) 报表列示：在“负债”类项目与“所有者权益”类之间单列一类反映。母公司对子公司拥有部分股权时，如果母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者 权益中母公司拥有的数额不一致时，其差额应作为合并价差处理。当母公司对子公司长期股权投资数额大于子公司所有者权益中母公司拥有的数额时，应编 制的抵消分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”和“合并价差” 项目，贷记“长期

30、股权投资”、“少数股东权益”项目；当母公司对子公司长期股权投资数额小于子公司所有者权益中母公司拥有的数额时，应编制的抵消分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”项目，贷记“长 期股权投资”、“少数股东权益”和“合并价差”项目。80 %的权益性资本，对子公司的权益性资本投资为23假设例4 3中的甲公司拥有乙公司万兀。在合并工作底稿中编制抵消分录为：2000001000060000140002300005400019万元，则在合并工作底稿中编制抵消分录时,2000001000060000借：实收资本盈余公积 未分配利润 合并价差 贷：长期股权投资少数股东权益假如甲公司对

31、子公司的权益性资本投资为借：实收资本1900005400026000盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资少数股东权益合并价差2 母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵 消在非全资子公司的情况下，子公司本期的净利润包括母公司本期的投资收益和少数股东收 益两部分，应将母公司的投资收益和少数股东收益还原为各种收入和成本费用支出，编制合并 会计报表时，要把母公司对子公司的投资收益和少数股东收益与子公司本期利润分配项目予以 抵消，编制的抵消分录为：（子公司本年净利润X母公司投资%）（子公司本年净利润X（ 1-母公司投资）（子公司年初未分配利润）（子公司提取盈余公积

32、数）（子公司应付利润数）（子公司尚未分配利润数）借：投资收益 少数股东收益 期初未分配利润 贷：提取盈余公积应付利润 未分配利润其中，少数股东收益应当在合并利润表中单列“少数股东损益”项目，在“净利润”项目 之前列示。根据例4 2的有关资料，假定甲公司拥有已乙公司 80%的股权，甲公司和乙公司编制的 会计分录见例4 3,合并工作底稿中编制的抵消分录为：（3）借：投资收益80000 （100000 X 80%）少数股东收益20000 （100000 X 20%）贷：提取盈余公积10000应付利润30000未分配利润60000如果本例中乙公司的期初未分配利润为1万元，则子公司年末未分配利润为7万元

33、，应在合并工作底稿中编制的抵消分录为：1000001000010000借：投资收益年初未分配利润 贷：提取盈余公积3000070000应付利润 未分配利润3.盈余公积的抵消如前所述，在上述将母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期 末未分配利润相互抵消时，已经将子公司本期计提的盈余公积全部抵消。但是，根据我国公司 法的规定，盈余公积 (包括法定盈余公积和公益金)由单个企业按照本期实现的税后利润计提。 对于企业集团来说，则是母公司和子公司均要按照公司法的规定分别计提盈余公积。当子公司 是非全资子公司时，母公司对子公司的投资收益已作为母公司计提盈余公积的基数而计提了盈 余公积。

34、所以，从企业集团的角度出发，必须将前面抵消掉的子公司本期提取的盈余公积中母 公司所拥有的份额予以恢复，这样才能在合并资产负债表和合并利润分配表中如实反映和揭示 企业集团盈余公积的增加、利润分配的增加与可供分配利润的减少。编制抵消分录时，应当按照子公司本期提取的盈余公积中母公司所拥有的数额，借记“提取盈余公积”项目，贷记“盈 余公积”项目。例4-4将例4 3中子公司提取的盈余公积进行调整时，编制的抵消分录如下：(4)借：提取盈余公积8000贷：盈余公积8000甲公司对乙公司拥有 80%股权的情况下，合并工作底稿、合并资产负债表、合并利润表和 合并利润分配表略。以例4 3为例，与拥有全部股份相比，

35、合并工作底稿中下列项目的合并数额发生了变化：284000( 500000-216000)38000( 40000-10000+8000)61500( 8550024000)70000( 150000-80000)26500( 28500-10000+8000)102100( 170100-60000-8000)5400020000长期股权投资：盈余公积： 应付利润： 投资收益：提取盈余公积： 未分配利润： 少数股东权益： 少数股东收益：第二节股权取得日后连续各期合并会计报表的编制在首期编制合并会计报表时，已经将企业集团内部由于股权投资产生的母公司长期股权投 资与子公司所有者权益、母公司投资收益

36、与子公司利润分配项目等进行了抵消。但是，这种抵 消仅仅是在合并工作底稿中进行的，并没有相应记入企业集团母公司及各子公司的账簿之中。 因而，这些企业在以后年度仍然是以没有反映抵消情况的账簿记录为依据编制个别会计报表的, 而合并会计报表还是要以这些个别会计报表为基础编制。所以，在第二期以及以后各期连续编 制合并会计报表时，就不仅要考虑本年度企业集团内部新发生的股权投资事项、本年度利润分 配等对个别会计报表的影响，还要考虑以前年度企业集团内部业务对个别会计报表所产生的影 响。假定母公司与子公司之间除了股权投资及其股权投资所引起的利润分配以外，没有其他内 部交易事项，则在连续各期合并会计报表的编制中需

37、要抵消的事项是合并提取的盈余公积。一、对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制连续各期编制合并会计报表的情况下，如果对子公司拥有全部股权，在编制抵消分录时需 要处理两个问题， 一个是对当期事项的抵消，另一个是对以前年度事项的抵消。（一）母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消母公司对子公司的权益性资本投资，在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目， 在子公司的资产负债表上则表现为实收资本及其他所有者权益项目。在连续各期编制合并会计 报表时，仍然需要以合并当年母公司及所属子公司的个别会计报表为基础，将母公司对子公司 的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目全额予以抵消

38、。元，按净利例4 5 根据例4 1的有关资料，2002年乙公司当年实现利润 200000润的10%提取盈余公积，宣告按净利润的30%向投资者分配利润。2的余根据上例的资料，甲公司（母公司）“长期股权投资”和“投资收益”账户的2额变化情况如下：长期股权投资一乙公司投资收益2002年1月1日余额加：2002年根据乙公司的净利润确认的投资收益 减：发放的股利（或利润）2002年12月31日余额2700002000006000002000004100002000002002年12月31日甲公司应编制的会计分录为:借：长期股权投资一乙公司贷：投资收益借：应收股利贷：长期股权投资一乙公司200000200

39、0006000060000乙公司编制的利润分配会计分录为：借：利润分配一一提取盈余公积应付利润贷：盈余公积应付利润借：本年利润贷：禾U润分配一一未分配利润借：禾U润分配一一未分配利润 贷：利润分配一一提取盈余公积 应付利润20000600002000060000200000200000800002000060000甲公司:200000余：2700002000006000060000乙公司：年余：410000盈余公积利分一提取盈余公积利润分配一未分配利润本年利润投资收益长期股权投资一乙公司应收股利余 1000020000 200002000020000余：60000项目甲公司乙公司合计数抵消分录

40、少 数 股 权合并数借方贷方利润表及利润分配表 主营业务收入400000320000720000720000主营业务成本300000150000450000450000主营业务税金及附加500050001000010000主营业务利润95000165000260000260000其他业务利润5000600006500065000营业费用2200080003000030000管理费用5600200076007600财务费用2400200044004400营业利润70000213000283000283000投资收益20000002000002000000营业外收入1000160001700017

41、000营业外支出 利润总额271000229000500000200000300000所得税51000290008000080000净利润220000200000420000200000220000期初未分配利润110100600001701006000010000100100可供分配的利润330100260000590100320100提取盈余公积220002000042000200002000042000应付利润66000600001260006000066000未分配利润242100180000422100（30000）180000212100资产负债表单位：元甲公司合并工作底稿2002

42、年12月31日流动资产 货币资金10000070000170000170000短期投资10000300004000040000应收票据20000200004000040000应收账款50000300008000080000减：坏账准备5000200070007000应收账款净额应收股利4500028000730006000073000800008000020000存货7500090000165000165000长期股权投资 对乙公司投资55000060000610000410000200000合并价差4100004100004100000固定资产原价2000002200004200004200

43、00减：累计折旧8000060008600086000无形资产2000025000450009545000资产总计 流动负债 应付账款1020000537000155700047000091087000应付票据5000020000700007000010000100002000020000应付利润 应付工资60000637003000030009000066700600003000066700应付债券12000020000140000140000长期借款678004400011180030000111800负债合计371500127000498500498500所有者权益 实收资本 资本公积3

44、00000200000500000200000300000盈余公积54400520003000054400820003000020000100005440082000未分配利润242100180000422100180000（30000）212100负债与所有者权益 抵消发生额合计10200005370001557000108700020000030000180000410000在合并工作底稿中编制的抵消分录为： 借：实收资本盈余公积未分配利润贷：长期股权投资（二）母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵 消如前所述，在对子公司拥有全部股份的情况下，子公司的

45、本期净利润就是母公司的投资收益，而母公司的投资收益已计入净利润之中。为了消除重复计入母公司净利润的子公司净利润,编制合并会计报表时，首先，必须将母公司对子公司的投资收益予以抵消；其次，由于子公司上期净利润中未分配的部分，母公司已在上期计入了其长期股权投资和净利润（或其它所有者 权益项目之中）了，因此，编制合并会计报表时，还必须将子公司的期初未分配利润予以抵消； 由于上述内容构成了子公司可供分配利润，即等于子公司提取盈余公积、分配给投资者利润等 利润分配各项目的数额和期末未分配利润的数额，因此，子公司的利润分配项目也必须予以抵 消。按照这个原理，在连续各期编制合并会计报表时，仍然需要以合并当年母

46、公司及所属子公 司的个别会计报表为基础，将母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、 期末未分配利润予以抵消。18万元，在合并工作底稿中例4 6 根据例4 5的有关资料，甲公司和乙公司应编制的会计分录如例4 5所 示，乙公司的期初未分配利润为 6万元，子公司年末未分配利润为 编制的抵消分录为，20000060000借：投资收益2000060000180000期初未分配利润 贷：提取盈余公积应付利润 未分配利润（三）盈余公积的抵消由单个企业按照本期实根据我国公司法的规定，盈余公积（包括法定盈余公积和公益金） 现的税后利润计提。对于企业集团来说，则是母公司和子公司均要按照公司法的规

47、定分别计提 盈余公积。子公司当期计提盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，应当在合并利润分配表中 予以反映和揭示。另一方面，子公司当期计提盈余公积作为子公司利润分配的结果，已经形成 子公司内部的积累，从而也形成整个企业集团内部的积累。为了准确反映企业集团内部提取盈 余公积、内部积累的情况以及集团未分配利润情况，必须将子公司提取的盈余公积作为企业集 团提取盈余公积的一部分予以反映。因此，在合并会计报表中必须再通过抵消分录将已经抵消 的提取盈余公积的数额调整回来，既调整合并利润分配表中提取盈余公积的数额，也调整合并 资产负债表中盈余公积的数额。子公司当期提取的盈余公积，一方面反映在利润分配表中

48、，表明子公司当期实现利润的去 向；另一方面反映为资产负债表中盈余公积项目的数额增加，形成企业内部积累。在将母公司 权益性资本投资与子公司所有者权益抵消时已经将盈余公积的数额全部抵消，在将母公司投资 收益与子公司利润分配项目抵消时已经将包括子公司提取盈余公积在内的所有的当期利润分配 项目抵消。为了在合并会计报表中反映子公司提取盈余公积数额及其形成的盈余公积数额，必 须将上述抵消的提取盈余公积数额和盈余公积的数额予以冲回。因此，进行抵消处理时应当按 照当期子公司提取盈余公积的数额，借记“提取盈余公积”，贷记“盈余公积”。对这一抵消分录，实际上可以理解为在编制合并会计报表时，站在企业集团的角度比照子

49、公司当期利润分配 中提取的盈余公积数额重新提取一次盈余公积。在纳入合并范围的是非全资子公司的情况下，子公司当期提取的盈余公积有一部分是相对 于少数股东本期收益提取的，在将母公司权益性资本投资与子公司所有者权益抵消时，只是将 母公司所拥有的份额进行了抵消，至于少数股东所拥有的份额则作为少数股东权益单独列示。 因此，在纳入合并范围的是非全资子公司的情况下，只能按照子公司当期提取的盈余公积中母 公司所拥有数额，调整合并会计报表中盈余公积的数额。进行抵消处理时，应按照子公司当期 提取的盈余公积中母公司所拥有的数额，借记“提取盈余公积”，贷记“盈余公积”。子公司资产负债表中的盈余公积是其设立以来历年提取盈余公积的累计数。对于其个别会 计报表中盈余公积的数额，可以分解为：/以前年度提取的盈余公积：是与以前年度利润表中/见表41、43本年提取的盈余公积：与其个别利润表中“提取盈余公积”项目相对应的。见表4 3为此，在编制合并会计报表时应当分别本年