对现行事业单位会计制度的改进建议(1)

1、对现行事业单位会计制度的改进建议(1) 摘要：我国现行事业单位会计准则和制度自颁布实施至 今，对规范事业单位会计核算，加强事业单位财务管理起到 了巨大的作用。但随着社会的发展和环境的变化，经济体制 改革不断深入，事业单位与市场的关系越来越密切，适用的 会计环境也随之发生了变化，使得现行的事业单位会计准则 和制度呈现出不少弊端。在此，针对其中的问题提出几点改 进建议：如实行统一的权责发生制，增加累计折旧、在建工 程和低值易耗品科目，改进对事业单位结余、修购基金、接 受捐赠和应交所得税的处理，完善会计报表等。 关键词：事业单位；会计制度；建议 一、问题的提出 事业单位是指不直接进行物质资料的生产和

2、流通，不具 有国家管理职能，直接或间接地为上层建筑、生产建设和人 民生活服务的单位。事业单位涉及社会生活的各个方面，与 人民群众的生活密切相关，在经济政治文化生活中起着重要 作用。事业单位会计是各类事业单位对其预算资金及经营收 支过程和结果进行全面、系统和连续地核算和监督的会计。 为了规范事业单位的会计核算，我国1997年颁布了事业 单位会计准则和事业单位会计制度，并于 1998年1 月1日开始实施，我国现行的事业单位会计就是以此准则和 制度为准绳的 20XX年8月18日，我国财政部颁布了民间非营利组 织会计制度，并于 20XX年1月1日开始实施。事业单位 实质上属于非营利组织的范畴，其会计核

3、算也应该逐渐趋同 于民间非营利组织会计，或者将事业单位会计和民间非营利 组织会计逐渐统一为非营利组织会计。而现行的事业单位 会计准则和事业单位会计制度在核算基础、会计科目 设置、具体操作方法甚至会计报表方面存在着不少弊端。针 对这些问题，本文提出笔者的几点改进建议。 二、现行会计制度存在的主要问题 随着改革开放的深入和市场化步伐的加快，管理理念国 际化和会计制度统一化的趋势越发明显。在新的环境下，联 系到实务操作，再来看八年前颁布的事业单位会计准则 和事业单位会计制度，我们会发现其中存在着不少问题。 现行的事业单位会计制度仍然以收付实现制作为主要 核算基础，存在一个会计年度内收支不配比的情况，

4、带来了 不少弊端。也因此不要求编制现金流量表，使得会计报表构 成不够完整。 同时，事业单位会计准则规定固定资产不计提折旧，致 使在核算上存在着缺陷。在资产负债表中，以固定资产的原 值反映价值形态，与之对应的固定基金科目也只核算原值。 由于不反映固定资产的减值，没有反映其资产净值，也就虚 增了资产总量；同时，固定资产不计提折旧，开展业务活动 的成本不包括折旧费，使得成本核算不完整，虚减了事业单 位的成本支出。净资产属于剩余权益，归法人所有，但其中 的专用基金包括了职工福利基金和医疗基金，它们属于负债 性质，只能用于职工福利医疗等方面，因此将负债列入净资 产核算，显然是不合适的；同时，提取修购基金

5、的规定使得 固定资产价值两次被列入支出：如果将固定资产的购置和提 取修购基金作为两个独立的个体来观察，其各自的处理无疑 是正确的，但将二者前后联系起来就不难发现，在购置固定 资产环节，其价值一次性列入了支出； 在计提修购基金环节， 按收入的一定比例计提的修购基金又一次被列入支出，使固 定资产价值两次被计入支出类科目，人为扩大了实际支出。 另外，现行事业单位会计核算中，接受固定资产捐赠和 非限定用途财物捐赠业务的处理不统一；在所得税的处理 中，将其作为收益的分配而非确认为一项支出也是不妥当 的。 三、完善事业单位会计制度的建议 针对现行事业单位会计中存在的上述问题，在参考企业 会计制度和分析新颁

6、布的民间非营利组织会计制度的基 础上，笔者从核算基础、会计科目设置、具体操作方法以及 会计报表构成方面提出以下七点改进建议。 实行统一的权责发生制。现行的事业单位会计准则 第十六条规定“会计核算一般采用收付实现制，但经营性收 支业务核算可采用权责发生制。”在收付实现制下，事业单 位经常存在一个会计年度内收支项目不配比的情况。如固定 资产的大修理费并非每年都会发生，而固定资产的使用损耗 是逐年发生的。在对固定资产进行大修理的年度，根据收付 实现制将修理费直接计入支出，造成当年支出增大，结余减 少，使得当期收支不配比，计算的结余就不具备可比性。由 于事业单位对非经营性业务采用收付实现制，不进行成本

7、核 算，就难以对这些非经营性业务进行正确的资金使用绩效评 价和考核。同时，实际工作中经营性业务和非经营性业务经 常不易明确区分，这使得费用难以合理分摊，造成成本不能 准确核算，不利于事业单位的内部管理和国家预算资金的有 效使用。因此，笔者建议对事业单位采用统一的权责发生制， 进行全面的成本核算，以更有利于节约资金和提高运行效 率，同时也更接近于民间非营利组织会计制度和企业 会计制度的规定，便于实现会计核算的统一和可比。 增加累计折旧、在建工程和低值易耗品科目。事业单 位会计准则第三章中对事业单位会计的固定资产是否要计 提折旧没有明确说明，只对固定资产的增加、减少、报废、 毁损等作了一般性的阐述

8、，而会计制度通用科目中没有折旧 这一科目。在实务操作中，事业单位一般不按照固定资产原 值和使用年限计提折旧，而是按照收入的一定比例提取修购 基金作为净资产的一部分。 例如：某事业单位 1999年12月31日用事业经费拨款 购入一台精密仪器，价款 20XX0元，使用年限5年，用银行 存款支付。 做会计分录：借：事业支出 20XX0 贷：银行存款20XX0 同时，增加净资产“固定基金”：借：固定资产20XX0 贷：固定基金20XX0 在使用期间20XX年20XX年每年末账面不做任何调整， 20XX年底，经申报核准报废，做会计分录借：固定基金 20XX0;贷：固定资产 20XX0 然后固定资产和固定

9、基金科目余额为零，而事业支出科 目不做任何调整，显然，这不符合事业单位会计的配比原则， 应加以改善。同时，固定基金始终与固定资产原值相对应， 由于固定资产不计提折旧，固定资产原值比实际净值偏高， 所以记录的固定基金也随之偏高。 在事业单位会计准则中还规定：“实行内部成本核 算的事业单位，无形资产应当在受益期内分期平均摊销，未 摊销余额在会计报表中列示”。可见，同企业会计核算类似， 对无形资产的损耗要在受益期内逐渐摊销，那么，对固定资 产也就没有理由再“区别对待”了。 笔者认为，固定资产核算方式的改进可以借鉴现行企业 会计制度的规定，取消“固定基金”和“专用基金一一折旧 基金”科目 设置“累计折

10、旧”科目对固定资产计提折旧， 并列入资产负债表中，作为固定资产原值的减项，充分体现 固定资产净值。购置固定资产时，可直按借记“固定资产” 科目，贷记“银行存款”等资产类科目；计提固定资产折旧 时，借记“事业支出一一折旧费”科目，贷记“累计折旧” 科目。 另外，建议增加“在建工程”和“低值易耗品”科目。 当事业单位购置需要安装的固定资产或者建造工程类 固定资产时，先在“在建工程”中归集相应的成本和支出， 待安装完毕或工程达到预计可使用状态时，再从“在建工程” 转入“固定资产”账户。 从计量标准看，事业单位固定资产的标准是：一般设备 单位价值在500元以上，专用设备单位价值在 800元以上， 或单

11、位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在一年以上的大 批同类物资，作为固定资产进行核算管理。随着经济的发展 和物价的普遍提高，这种对固定资产价值的规定标准己经明 显偏低。同时，一些单位价值较低但耐用时间在一年以上的 大批同类物资，如电话机、办公桌椅等，具有明显的低值易 耗品特征，要求必须在固定资产中核算，影响了会计信息质 量。因此，建议提高对固定资产价值的规定，同时，增加“低 值易耗品”科目，用于核算事业单位中价值较低、不适合作 为固定资产的用品。 对事业单位结余的改进。事业单位会计准则第三十 一条规定：事业单位的净资产是指资产减去负债的差额。包 括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。其中专用基

12、金 是事业单位按规定提取或者设置的具有专门用途的资金，主 要有：修购基金、职工福利基金、医疗基金和住房基金。 女口：某事业单位有从事专门业务活动的人员100人，按 照财政部门规定的公费医疗经费人均年度预算定额标准350 元提取医疗基金 35000元。做会计分录 借：事业支出 社会保障费35000;贷：专用基金医疗基金35000 我们知道，净资产属于剩余权益，归法人所有，但职工 福利基金和医疗基金属于负债性质，只能用于职工福利医疗 等方面。将负债列入净资产核算，显然是不合适的。所以， 建议取消“专用基金”科目下的“福利基金” “医疗基金” “住房基金”等科目，将专项资金列入“其他应付款”科目 核

13、算。如上例，提取医疗基金35000元时， 借：事业支出 社会保障费35000 ，贷：其他应付款35000 发生医疗费支出时，直接做会计分录借：其他应付款 35000， 贷：银行存款35000 对修购基金的建议。现行事业事业单位会计制度规 定，提取修购基金时，借记“事业支出”，贷记“专用基金 修购基金”。这使得固定资产价值两次被列入支出：如 前所述，购置固定资产时，已经借记“事业支出”，贷记“银 行存款”等，而此处又一次借记“事业支出”。 因此，建议将计提修购基金列入结余分配中。提取修购 基金，实质是将经常性资金转换为一般专用基金，使事业单 位有一个比较稳定的固定资产更新维护的资金。因此通过 “

14、结余分配”账户提取修购基金，有利于避免现行会计核算 中的弊病。根据事业单位财务规则的规定，目前事业单 位的结余中，仅按一定比例提取职工福利基金，剩余部分均 作为事业基金，用于弥补以后年度的单位收支差额。所以， 结余分配的明细账除所得税外只设“提取专用基金”，不再 进行细分。若将修购基金作为结余分配的内容，其明细账的 设置需细化，即在“结余分配”总账下的“提取专用基金” 明细科目中，再设两个三级明细科目，一是“福利基金”， 二是“修购基金”。6在提取修购基金时，会计分录为： 借：结余分配一一提取专用基金；贷：专用基金一一 修购基金 使用修购基金时，借：专用基金修购基金；贷： 银行存款 改进接受捐

15、赠的核算。事业单位会计制度规定，接 受固定资产捐赠时，按照同类固定资产的市场价格或根据所 提供的有关凭据以及接受捐赠时发生的相关费用确认入账 价值，借记“固定资产”科目贷记“固定基金”科目而 接受非限定用途财物捐赠时，入账的计价依据虽然与固定资 产相同，但账务处理却是借记“银行存款/材料”等科目， 贷记“其他收入”科目。同样是接受捐赠业务，处理方法却 存在差异：前者是将接受的捐赠计入净资产，而后者则计入 收入。 因此，笔者认为这种处理方法不够严密，不应将接受捐 赠的非限定用途财物作为其他收入进行核算。因为事业单位 的收入是指“为开展业务及其他活动依法取得的非偿还性资 金”，接受捐赠业务不符合事

16、业单位收入的定义。而且，企 业单位接受的捐赠计入所有者权益的“资本公积”，事业单 位接受的固定资产捐赠计入净资产的“固定基金”，为与之 统一，建议将非限定用途的财物捐赠也归入净资产，计入“事 业基金”账户，同样，将限定用途的财物捐赠计入“专用基 金”账户，以便更好地规范类似业务的核算。 将交纳所得税作为一项支出而不是对结余的分配。在事 业单位会计制度中，所得税是对事业单位收益的一种分配， 按照规定，事业单位通过经营活动取得的收入，应该在年终 计算应交所得税，会计分录为借：结余分配一一应交所得 税；贷：应交税金应交所得税 而在企业会计制度中，所得税是企业为取得收入而发生 的一项费用，会计分录为

17、借：所得税；贷：应交税金一一 应交所得税 而且这种所得税费用观越来越得到业内人士的认可，也 更接近于国际上的处理方式。同样，笔者认为，事业单位交 纳所得税也是一种支出而不是对收益的分配，会计处理应该 与企业保持一致，即：增设“所得税”科目，年终计算应交 所得税时会计分录： 借：所得税；贷：应交税金一一应交所得税 会计报表中增加现金流量表。目前企业单位会计核算的 基础是权责发生制，用现金流量表动态地反映企业在未来会 计期间获得现金流量的能力。现金流量表作为企业管理部门 编制现金预算的依据，已经成为企业的三大会计报表之一； 而事业单位会计核算基础是收付实现制，因此没有规定编制 现金流量表。随着事业单位将核算基础改为权责发生制，就 需要编制现金流量表，以便动态地反映其未来的现金流量， 同时也是与企业会计制度和民间非营利组织会计制度统一 的需要。 无论从制度规定还是实际职能来看，事业单位实质上属 于非营利组织的范