个性化的成本核算管理方法——作业成本法

1、个性化的成本核算管理方法作业成本法 邓为民 /docs/BDDocume nt.asp?Actio n=View&ID=3AB3C88D-63F3-4B4F-8D A4-A9562D9DD39D 传统成本的局限 20%的产品创造了 225%的利润。 “传统会计往好的说是无用的，往坏的说是功能失调与具有误导作用”。以传统成本为基础的管理 会计正在失去其相关性。企业界留传80/20 法则，认为80%的利润由20%的产品产生，但是 当哈佛商学院的卡普兰教授在企业应用作业成本计算系统时，却发现20%的产品竟然产生了 225% 的利润，他称之为 20/225 法则

2、，该法则表明：许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润， 而这却被传统成本提供的信息所掩盖。 传统成本核算方法产生于上世纪初，是与大规模的生产相适应的。20世纪70年代以后，市场 由卖方市场向买方市场转变，产品的更新换代加快，企业的生产特点由大规模、单一品种生产向 多品种、小批量生产模式发展，以计算机技术为代表的信息技术，使企业的生产设备、生产环境、 技术工艺等发生了重大的变化。技术的发展使得企业的固定资产投资增加，生产的复杂化以及现 代管理技术的运用使得管理作业增多，而直接的生产活动相对减少，这一切使得生产的间接费用 呈急剧上升的趋势。70年代以前，间接费用仅占人工成本的50% 60%，而现在很多

3、企业的 间接费用已上升为人工成本的400% 500%。以少量的人工费用为基础分配大量的制造费用， 必然带来成本分配的偏差。 传统成本核算是以数量为基础的，它隐含一个假设： 产量成倍增加，所有投入的资源也会成倍增 加。基于这种假定， 成本计算中普遍采用产量关联基准分配。这种基准最常见的表现形态就是材 料耗用额、直接工时、设备工时等。然而，现实企业中资源的消耗与产量不相关的例子比比皆是。 传统成本核算方法已经不适应时代的需要，企业迫切需要新的成本核算方法，在此情况下，作业 成本法应运而生。 作业成本法基本原理 “成本是无法管理的，只能管理引起成本的作业”。 作业是企业的各种活动，作业成本法(Act

4、ivity-Based Costi ng, ABC)是以作业为中心，通 过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本的新型成本管理方法，它把企业成本计算 深入到作业层次，对所有作业活动追踪并动态反映，为企业决策提供相对准确的成本信息。 作业成本法的基本原理是：产品(成本对象)消耗作业，作业消耗资源，生产导致作业发生，作 业导致成本发生。作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论认为费用的分配应着眼于费 用地发生原因，把费用的分配与导致这些费用产生的原因联系起来，按照费用发生的原因分配。 图1作业成本基本原理 作业成本法把作业分为四个层次：分别是单元作业、批别作业、产品作业、支持作业，其中

5、单元 层次作业是与产品的产量成正比的，批别作业的成本与产品的生产批数成正比，产品作业的成本 与生产产品的品种数量成正比，支持作业与产品生产无直接关系。显然不同层次的作业具有不同 这必然 的成本动因。按照传统成本的处理方法：对批别作业和产品作业的成本按产品产量分配, 导致产品成本计算的扭曲。在多品种小批量的生产模式下，这种扭曲尤为严重 作业成本核算的运行需要先确定资源、作业、成本对象以及资源动因和作业动因，并根据实际的 消耗关系建立资源向作业的分配和作业向产品的分配。资源就是各项费用，来自企业总分类账户， 成本对象通常是各种产品，作业根据企业的实际情况确定。作业成本采用二阶段分配实现成本计 算，

6、即资源成本按资源动因分配到各个作业，归集到作业的成本按作业动因分配各产品。 由于篇幅所限，不能提供完整的作业成本核算实例。以下是传统成本的计算结果和作业成本计算 结果，通过计算结果来对比分析作业成本与传统成本的优劣。 表1传统成本计算结果 产品x 产品y 产品z 直接材料 500000 1800000 80000 直接人工 580000 1600000 160000 制造费用 990000 2640000 264000 合计 2070000 6040000 504000 产量 10000 20000 4000 单位成本 207 302 126 表2作业成本计算结果 产品x 产品y 产品z 直接

7、材料 500000 1800000 80000 直接人工 580000 1600000 160000 装配 282000 705000 225600 材料采购 12000 48000 140000 物料处理 42000 180000 378000 启动准备 200 8000 2000 质量控制 84200 168400 168400 产品包装 10000 75000 165000 工程处理 175000 315000 210000 管理 129000 344000 34400 合计 1814400 5236200 1563400 产量 10000 20000 4000 单位成本 181.44

8、261.81 390.85 z。其原因在于 从表中可以看岀，传统成本与作业成本法的产品成本岀现较大差异，尤其是产品 产品z的产量小，但是其消耗的各种作业数量并未相应减少，因而消耗的间接资源多，导致实际 的成本较高。应用作业成本信息， 可以对材料采购、 产品包装以及质量控制等作业的成本进行分 析，这种成本信息对管理的帮助是显而易见的。作业的认定通常按各个部门或者生产小组划分， 其提供的成本信息有助于责任考核，明确成本究竟是怎样发生的，便于采取有针对性地行动，进 行成本控制。 从表1表2可以看岀这样一个特点：传统成本与企业生产无关，作业成本与企业生产联系紧密。 作业成本核算体系的设计要充分考虑企业

9、实施作业成本的目的，其作业的认定是对生产过程进行 分析后得岀的，并结合生产过程确定成本动因，在生产过程分析的基础上建立成本核算体系，因 此可以说作业成本法是按企业管理和控制的需要定制的成本核算方法，是个性化的成本核算方 法。而传统成本则相反，它有固定的模式，虽然也有分批法、分步法和品种法等不同成本核算方 法，但是并未考虑企业的实际需求和目的，企业必须选择一种成本核算方法。传统成本法是企业 适应成本核算方法，而作业成本法是成本核算方法适应企业，两者有根本的不同。 作业成本法开发的最初目的是克服传统成本计算制度对成本的扭曲，但是后来，开发的结果却逐 渐偏离了解决成本扭曲问题的本意。随着运用作业成本

10、法的企业逐渐增多，发现作业成本法给企 业成本管理提供了良好的基础。于是，利用作业成本信息进行预算管理、生产管理、进行顾客盈 利性分析等应用纷纷岀现。这类实施颇具成效的方法被视为当代管理会计相关性的再获而受到普 遍赞誉，以作业为基础的作业管理已经成为现代管理会计的核心。 作业成本法实施步骤 作业成本法是个性化的成本核算方法。 作业成本的实施一般包括一下几个步骤: (1) 设定作业成本法实施的目标、范围，组成实施小组 作业成本的实施必须目标明确，即决策者如何利用作业成本计算提供的信息。实施范围是作业成 本的实施的部门，作业成本可以在全企业实施也可以在独立核算的部门实施，作业成本的实施主 体必须明确

11、。为实施作业成本必须组建作业成本实施小组，小组由企业的领导牵头，包括企业的 会计负责人以及相关的人员。国外作业成本实施时一般由企业内部的人员和外部的专业咨询人员 组成专门实施小组，外部专业的咨询人员具有作业成本的实施经验，使得实施可以借鉴其他实施 的成功与失败的经验。 (2) 了解企业的运作流程，收集相关信息 此步的目的是详细了解企业的经营过程，理清企业的成本流动过程，导致成本发生的因素， 各个 部门对成本的责任，便于设计作业以及责任控制体系。 (3) 建立企业的作业成本核算模型 在对企业的运作进行充分了解与分析的基础上，设计企业的作业成本核算模型，主要确定以下内 容：企业资源、作业和成本对象

12、的确定，包括他们的分类，与各个组织层次的关系，各个计算对 象的责任主体，资源作业分配的成本动因, 资源到作业的分配关系作业到作业产品的分配关系建 AAAAAA (4) 选择/开发作业成本实施工具系统 作业成本法能够提供比传统成本丰富的信息, 是建立在大量的计算上的。作业成本的实施离不开 软件工具的支持， 软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。 作业成本软件 系统提供了作业成本核算体系构造工具， 可以帮助建立和管理作业成本核算体系， 并完成作业成 本核算。 （5）作业成本运行 在建立作业成本核算体系的基础上，输入具体的数据，运行作业成本法。 （6）分析解释作业成本运行结果 对作

13、业成本的计算结果进行分析与解释，如成本偏高的原因，成本构成的变化等； （7）采取行动 针对成本核算反映的问题采取行动。如提高作业效率，考核组织和员工，改变作业的执行方式, 消除无价值的作业。 企业是一个变化的实体， 在作业成本正常运行后，还需要对作业成本核算模型进行维护，以使其 能够反应企业的发展变化。伴随企业的运行，作业成本的运行、解释和行动是一个循环的过程。 作业成本法在国内外的应用与发展 根据美国管理会计学会1996年的调查资料，作业成本在美国应用情况如表3所示: 表3作业成本法在美国的应用 类别 1990 年 1995 年 1996 年 未考虑作业成本法的公司 70% 21% 正在评定

14、作业成本法的公司 19% 25% 已评定但是拒绝作业成本法的公司 5% 已采纳作业成本法的公司 11% 41% 49% 合计 100% 100% 100% 已采纳作业成本法的公司 其中：把作业成本法用于战略决策 已完成作业分析作业成本法模型待运用 已进行作业分析，收集数据，处于设计阶段 采纳后又放弃作业成本法 公司批准实行作业成本法 100% 54% 14% 14% 2% 16% 27H 美国匹兹堡大学1998年的调查显示美国作业成本法的应用情况如下: 图2作业成本的应用情况 香港1999年调查作业成本在香港的应用状况如下图所示: 不了解作业咸#: 了解作业成本 打算实施 口己经实施 图3作业

15、成本在香港的应用情况 作业成本的应用已经由最初的美国加拿大和英国向澳洲、亚洲和欧洲扩 展，在行业应用领域方面，也有最初的制造行业扩展到商品批发、零售业、金融、保险机构、医 疗卫生等公共品部门， 甚至岀现了在政府部门和教育部门的应用。公司内部会计和财务是使用作 业成本法信息最多的部门，其他按照使用频率依次为生产部门、产品管理、工程设计和销售部门， 应用最多的领域包括生产加工、产品定价、零部件设计和确立战略重点。 作业成本法于1994年介绍到国内，目前处于理论研究阶段，还没有开始大规模的应用，岀现 了一系列的试点案例， 如西安农机厂的实施案例、厦门三德兴公司的实施案例，在铁路部门的实 施案例等，岀

16、版了有关作业成本的专著。但是作业成本的宣传普及还不够，目前的研究主要集中 在大学，还没有在企业扩展开来。 推广难点与发展潜力 与传统成本法不同， 作业成本法没有固定的框架和统一的模式，不同的企业有不同的实施目的和 核算体系，必须结和企业的实际实施。 作业成本理论虽然先进，如果不能够成功实施则不能发挥 作业成本的先进性。目前作业成本在国内实施主要有以下难点 (1)实施责任主体不明 作业成本法属于管理会计范畴，国内企业大多没有管理会计这一职位 和相关部门，其功能分散在各个部门中，导致作业成本的实施可能无主管部门，可能岀现人人有 责人人都不负责的情况； (2 )企业高层认同企业高层的认同是实施作业成

17、本的关键。我国企业对作业成本的认同与西 方国家企业的认同的存在较大差距。这可能与企业的体制有关，也与对作业成本的了解和理解有 关，这与作业成本在中国的应用和发展水平是相适应的。 (3 )组织行为阻力作业成本从某种程度上说是全员实施。因为作业成本必须清楚企业的运作 过程，作业成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动都需要全员参与。另外实施作业成本 法，成本在产品之间的重新分配和对作业进行核算，不可避免的导致对个人和组织的绩效的影响， 受到影响的组织和个人可能会抵制作业成本的实施。 (4 ) 基础数据获取作业成本实施需要大量的基础数据,我国大多数企业管理不规范，数据的 采集是一个难点。 在不影响

18、实施目标的前提下，尽量采取容易获取的数据或者已经有的数据，会 大大减少实施成本。 (5 )缺乏实施工具 作业成本的实施离不开软件的支持，国外已经有成熟的作业成本软件，国 内还没有成熟的软件工具。没有软件工具的支持， 作业成本的运行与数据分析都是困难。尽快开 发适合中国企业特色的作业成本软件，使得实施标准化信息化并加快与企业现有信息系统的集成 是解决实施问题的关键。 作业成本法虽然具有较大的实施困难，但是也有巨大的优势，主要表现在以下几个方面： (1 )首先作业成本法理论基础上优于传统成本法，传统成本的巨大缺陷是作业成本得以发展 的根本原因，使得作业成本具有广阔的需求。 (2 )低成本是我国企业

19、参与国际国内竞争的主要武器，面对激烈多变的市场环境，正确的成 本信息、与决策相关的成本信息能够帮助企业做岀正确的决策，企业有对作业成本的客观需要。 (3 )传统成本法是一种通用的解决方案，不考虑企业的目标，作业成本从一开始就考虑企业 的实施目标和范围，结合企业的实际情况实施，并把成本核算与成本信息分析和应用结合起来， 直至采取改善行动，为企业提供一个整体的解决方案。 (4 )当前国家大力推行企业信息化工程，企业借助信息化实现了规范的管理，能够为作业成 本提供数据支持，为作业成本的实施打下坚实的基础。 (5 ) 一些非制造行业的成本核算与控制比较复杂，如电信行业、银行、保险、铁路运输部门、 医疗

20、行业的成本核算与控制，没有通用的规律可循， 传统成本对此无能为力， 作业成本作为个性 化的成本核算方法可以大有作为，作业成本法可能在这些行业取得突破，最先实现大规模的应用。 对作业成本法的不正确认识 对于作业成本的介绍已经很多，介绍的角度和目的不同， 可能会导致对作业成本的理解岀现偏差。 以下是对作业成本法的不正确的认识： (1) 作业成本法的实施目的是为了改变成本扭曲。一些文献介绍作业成本法时，突岀了作业 成本信息与传统成本信息在产品成本结果上的差异，以说明作业成本的应用效果，使得读者认为 作业成本的主要目的是改变传统成本的成本扭曲，实际上这仅仅是作业成本最基本的功能。作业 成本的实施是根据

21、企业确定的实施目标进行的，它可能用于对生产过程的分析与优化，也可能用 于企业内部业绩的考核。作业成本法的实施必须为企业的目标服务。 (2 )作业成本法是精确的成本计算方法。作业成本法的实施遵循成本效益原则，对一些不重 要的成本项目可能简化处理，因此作业成本法并不计算精确的产品成本。作业成本法的基本哲理 是：模糊的正确好于绝对的错误。作业成本法追求一定程度的准确性，更追求成本信息的决策相 关性，即成本信息对管理和企业决策有用。 (3 )作业成本体系庞大，实施太难作业成本法的实施，不同的目的有不同的实施规模。面向 战略决策的实施通常只划分几个大的作业，实施相对简单，面向战术决策的实施通常划分作业详

22、 细，作业数目较多。企业可以采取由简到难、由局部到全面的渐进实施方法，并在运行中优化完 善。 作业成本法在中国还是一个新鲜事物，对于作业成本法在中国企业的应用还有很多的课题需要研 究，一些课题超岀了作业成本法本身的范围，如作业成本法与现有的企业会计制度的适应问题， 如何处理作业成本法实施中的主观因素，作业成本实施与组织的相互影响问题等都有待深入研 究，这些问题需要通过实施应用来验证分析。 应用案例 某农机厂作业成本法实施案例该企业是典型的国有企业，属多品种小批量生产模式，产品以销 定产，传统成本法下制造费用超过人工费用的200% ，成本控制不力，企业决定实施作业成本 法。根据企业的工艺流程，确

23、定了32个作业，以及各作业的作业动因，作业动因主要是人工工 时，其他作业动因有运输距离、准备次数、零件种类数、订单数、机器小时，客户数，通过计算， 发现了传统成本法的成本扭曲：最大差异率达到46.5% 。根据作业成本法提供的信息，为加强 成本控制，针对每个作业制定目标成本，使得目标成本可以细化到班组，增加了成本控制的有效 性。通过对成本信息的分析，发现生产协调、检测、修理和运输作业不增加顾客价值，这些作业 的执行人员归属一个分厂管理，但是人员分布在各个车间，通过作业分析，发现大量的人力资源 的冗余，根据分析，可以裁减一半的人员，并减少相关的资源支岀。通过分析，运输作业由各个 车间分别提供，但是

24、都存在能力剩余，将运输作业集中管理，可以减少三四台叉车。另外，正确 的成本信息对于销售的决策也有重要的影响，根据作业成本信息以及市场行情，企业修订了部分 产品的价格。 铁路运输部门作业成本法实施案例铁路运输部门的成本核算具有以下特点：（1）共同成本占运 输成本的比重较大；（2）客货运输成本大多混合；（3 ）费用的发生期与收益期不匹配；（4 ）资 金成本数额较大。这些特点决定了铁路运输成本计算适合采用作业成本法。铁路运输是许多中间 活动的集合体，铁路进行投资，配置线路、信号设备、机车、车辆、编组站和枢纽等，并使用必 要的材料、燃料、电力和劳动力。这些投入产生了始发站作业、正线运输、编组、调车、终

25、点站 作业和其他服务。把这些中间作业结合起来， 有偿提供给旅客或货主， 就形成一点到一点的运输， 铁路运输成本的计算也就是点到点运输成本的计算。通过分析，把铁路运输的作业分成发送作业、 运行作业、达到作业、行包作业几个类别，发送作业包括车站发送作业、取车调车作业，运行作 业包括机车作业、客车车辆作业、列车服务作业、工务作业、信号作业、车站运转作业，到达作 业包括车站到达作业、送车调车作业，行包作业包括行包到达发送作业、中转作业，以点到点运 输为成本对象。建立了作业成本核算体系。 铁路部门的作业成本核算系统已可实现铁路客货运作业成本计算及其组合计算，货运任意两点、 26个品类、可选车种下的变动成本、总成本、单位成本、车辆公里成本、列车公里成本计算， 客运1000趟客车变动成本、总成本、单位成本、车辆公里成本和列车公里成本计算，客运新 开列车成本的初步计算功能，面对不同的客货运高峰与低谷期