审计独立性论文

1、论审计的独立性摘要：2007年，我国施行了新的会计准则和独立审计准则，这对注册会计师行业的发展是一大机会，我国的注册会计师由于行业起步晚，其民间审计的特点独立性还存在着很大的问题，其独立性既受到了宏观经济环境以及证券市场等外部因素的影响，也受到会计师事务所以及注册会计师内部因素的影响。而有因审计独立性一直被业界及社会公众认为是审计的灵魂，独立性的存在使得注册会计师出具的审计意见能为社会公众所普遍接受。所以审计的独立性又显得尤为重要。如何保持审计独立性，重塑注册会计师的执业形象是审计建设的重心。本文分析了审计独立性内涵及影响注册会计师审计独立性的因素的基础上，对如何提高我国注册会计师独立审计的独

2、立性进行了初步探讨，这对提高我国当前注册会计师的审计质量具有重要的意义。关键词：审计独立性；职业道德水平；社会环境目录一、审计独立性的内涵4二、外界因素对独立性的影响51、影响注册会计师的独立性的因素5(一)职业道德水平5（二）社会环境6三、我国审计独立性的现状81.我国审计市场的现状是供大于求82.我国的一些注册会计师缺少其他专业知识83.目前我国尚未形成一个健全的审计市场8四、如何避免审计独立性受到影响的建议与思考9（一）加强注册会计师职业道德教育91、榜样示范、舆论引导法。92监督及激励法。9（二）营造良好的社会环境91、改革审计委托模式102、取消有限责任会计师事务所组织形式103、强

3、化民事赔偿制度104、改善注册会计师的职业环境11附录13独立性是注册会计师审计的灵魂。在审计关系中，注册会计师通过接受委托人委托，依法对被审计人的财务报表和会计帐目进行查证，鉴定其财务状况和经营成果是否真实、合法，是否符合有关法规和公认会计原则。最终通过出具审计报告，如实将信息反馈给委托者，以解脱自身的受托责任。要做到如实将信息反馈给委托者，注册会计师与被审计人之间保持独立性是其必然要求。在现代市场经济条件下，注册会计师不仅要对委托方(所有者)负责，还要向受益第三方负责。受益第三方可以理解为与审计结论具有利益关系的审计报告间接使用人。注册会计师出具的审计报告，是企业选择交易伙伴、债权人贷款投

4、放、潜在的投资者选择股票、税务部门进行税收征管、法院进行经济判决以及政府宏观决策的重要依据。因此，注册会计师的职责是以向委托方负责为主线，进而扩大到社会公众。这就要求注册会计师必须切实与被审计人、委托方和受益第三方之间任何一方都要保持一种超然独立的关系。天平偏向哪一方，就可能会使其他方利益受损。例如，如果注册会计师因某种利益牵连而默认了上市公司虚增利润的行为，可能会使二级市场上的一部分投资者及税务部门暂时获益，但从长远看，则会削减公司的持续经营能力(过度的现金股利发放及税费缴纳会导致公司现金流量严重缺)，最终会导致广大股东利益受损，并可能会引起其他合作方的过度信赖而使其受损。如果成为一种普遍现

5、象，会使政府对经济形势过于乐观而造成宏观经济决策失误。因此，独立性是注册会计师的灵魂。一旦丧失独立性，不仅破坏了委托代理关系，而且会扰乱经济秩序，甚至引发社会动荡。目前我国每年会计师事务所执业质量检查都有一批会计师事务所受到处罚，究其原因并不是专业技术问题，而是独立性问题。acca上海代表处首席代表兼雇主联络主管陈国良2006年曾告诉第一财经日报：“目前的会计师队伍中，大家专业技术都没问题，能否胜任、能否干出业绩，关键就在于工作态度和所处的工作环境。”这里所讲的工作态度和所处的工作环境无疑是一个独立性问题。对注册会计师审计独立性的研究和分析既是一个理论问题，也是一个现实的问题，也许永远是一个与

6、注册会计师审计的生存和发展相伴随的主题。 一、审计独立性的内涵在财务报表审计的委托代理关系中，理论上是公司的财产所有者委托审计师审计，但实际上是公司的经理人在控制审计师的选择，是经理人在委托审计师审计，从而影响了注册会计师独立客观的发表意见。在这种委托代理关系的制度安排中，最核心的问题是注册会计师必须独立于被审计对象及其他利益关系人。 独立性就是注册会计师执行审计或其他鉴定业务，应当保持形式上和实质上的独立。形式上的独立性，是指注册会计师与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或承担其高级职务，不能是企业的主要贷款人，资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。否则，就会影

7、响注册会计师公正的执行业务。实质上的独立性也称精神上的独立或事实上的独立，是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。因此，注册会计师应在实质上和形式上没有任何被认为有影响独立、客观、公正的利益。 对审计独立性的理解，主要有以下几个方面：独立的主体，审计独立不仅指审计人员的独立，还应包括审计组织的独立。在现代社会中无论是国家审计、民间审计还是内部审计，基本上是以审计组织的方式存在。因此，如果审计组织不能独立于被审计组织之外，审计人员就无独立性可言。反过来，即使审计组织独立于被审计组织之外，而审计人员则可能与被审计组织有着正式和非

8、正式的各种联系。这种联系也会妨碍审计组织的独立性。审计机构成员个人的客观性也决定审计机构的独立性。所以，审计组织和审计人员是彼此密切相关的两个审计主体层次；相对于谁独立：“服务于公众”是注册会计师的职业责任，尽管注册会计师是受托执行业务，并向受托单位收取费用，但他所承担的却是对整个社会公众的责任，缺乏对公众的责任，失信于公众，就会给整个行业带来极大的危机。因此，注册会计师在执行审计业务时不仅要独立于委托人，还要与其相关团体保持超然独立，以实现其对公众的责任。二、外界因素对独立性的影响由于生存压力、市场竞争，注册会计师严重依赖于某一客户或某一客户集团，可能会屈从客户的压力而不再保持独立性，生存压

9、力对审计独立性的影响是显而易见的，目前会计师事务所的格局呈现多、小、散、乱的局面，许多中小事务所常常还处于如何生存下去的阶段，选择业务的自主性十分小，为了生存，一些事务所常常会屈从于客户的压力，出卖审计原则，出具违心的审计报告，或者是迫于降低收费压力，而缩小工作范围，或者是与签证客户有意见分歧而怕失业。1、影响注册会计师的独立性的因素注册会计师的独立性包括两个方面实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立,是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响,公正执业,保持客观和专业怀疑;形式上的独立,是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形,使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性

10、或专业怀疑受到损害。实质上的独立要求注册会计师与被审计单位之间必须实实在在毫无利害关系，是一种无形的精神独立，是对审计人员的内在要求，通常是难以观察和度量的；而形式独立则是针对第三者而言的，即必须在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，是有形的，是可以观察的，要通过外界来评价，是对审计人员的外在要求。实质独立与形式独立是相辅相成的。注册会计师能否保持独立性，归纳起来主要受职业道德水平和社会环境的影响。(一)职业道德水平实质上的独立是一种无形的精神独立，是对审计人员的内在要求，注册会计师具备良好的职业道德水平，直接关系到其实质上的独立。美国学者考尔博格(kohlberg)曾将个体的道德发展过程分

11、为三个阶段:(1)放纵阶段。处于这个阶段的个体,只关心眼前利益,关心外部奖惩,如金钱、地位、名声等。(2)顺从阶段。处于这个阶段的个体承认并遵循社会或有影响的团体所界定的品行标准。(3)开悟阶段。处于这个阶段的个体,不限于顺从已有的社会规范、法律和权威,而是自觉的按照高水准的道德规范选择自己的行为。在这里,道德规范不再是强制性的约束,而是一种稳定的职业心理和习惯。按照这一理论分析我国的注册会计师职业界,我国很多注册会计师的职业道德意识的发展还处在最初的放纵阶段。从业人员对注册会计师的职业特性尚缺乏全面的认识,尚未普遍树立起强烈的风险意识、责任意识以及职业道德观念,而是在利益驱动的情况下,做出很

12、多违背职业道德的行为。其具体表现在以下几个方面: 1) 片面追求自身的利益,怕失去客户。在自身利益与公众利益的权衡中,取其自身利益为重,处处迁就客户,对于客户存在的各种弄虚作假行为,或者视而不见,或者即使有所察觉也不予揭示,甚至与客户串通搞不恰当、隐蔽的会计处理,帮助其通过有关部门的审查,致使严重损害了国家和公众的利益。2) 执业不规范,带有很大的随意性和依靠性。在利益驱动下,不能保持独立、客观、公正的立场,执业时只求数量、不求质量,不执行规定的工作程序,甚至无视职业道德的约束,随意出具虚假的验资报告与审计报告。3) 在同行业的竞争中,采取各种不正当的手段招揽客户。具体表现为:为排挤竞争对手,

13、随意降低收费标准;以公关交际费、信息咨询费等各种名义支付高额的介绍费、佣金、手续费或回扣;与有关部门进行收益分成式的业务合作等。（二）社会环境实质上的独立反映在形式上要求注册会计师在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，需要良好的社会环境加以维护。然而现实的社会环境在以下几方面不利于注册会计师审计独立性的维护。1) 委托-代理关系的固有限制致使注册会计师审计丧失独立性存在一定的空间所有者与注册会计师签订审计约定书，明确双方的责任和义务，并支付一定的报酬这样构成了委托代理关系。注册会计师虽然知道独立性是行业的灵魂，但注册会计师是人不是神，一些发生在一般代理人身上的问题，如道德风险、工作怠慢、谋取

14、个体利益而侵蚀委托方利益的行为同样可能发生在注册会计师身上。由于专业性强、信息不对称性高，所有者很难对注册会计师的“败德”行为进行监督，这样一来注册会计师丧失独立性而追求自身利益最大化存在很大空间。 2) 审计关系失衡破坏了注册会计师审计的独立性中国企业治理结构和由此产生的审计关系失衡在我国表现得比较突出。来自于发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设，经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了会计师事务所的“衣食父母”。会计师事务所在与客户之间的审计关系中处于从属地位，破坏了注册会计师的独立性，直接降低了注册会

15、计师审计的价值，给投资者权益和资本市场的稳定运作，乃至我国注册会计师行业自身的发展都造成了或将造成严重的危害。3) 有限责任会计师事务所这种组织形式不利于注册会计师审计独立性的维护有限责任会计师事务所这种组织形式风险低,且责任“有限”,它被业内人士广为接受。但事实证明,这一组织形式不利于注册会计师审计独立性的维护,不利于审计质量的提高。目前,我国有限责任会计师事务所的最低注册资本是30万元,由注册会计师认购事务所股份,并以其所认购股份对事务所承担有限责任,事务所则以其全部资产对其债务承担责任。在这种组织形式下,注册会计师和事务所承担的风险都是有限的,实际损失远远小于广大投资者因虚假信息遭受的损

16、失,既不能充分激发注册会计师的责任意识,也不足以在出现审计失责时惩戒相关责任人。4) 会计师的法律责任方面对注册会计师审计独立性的维护缺乏威慑力注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。行政责任和刑事责任具有教育制裁的功能,民事责任则兼有损失救济和教育制裁之双重功能。对于主要是在经济利益上遭受损害的投资者而言,对违法者民事责任的追究最能实现其渴望获得补偿的心理;对于因追逐经济利益而放弃独立性的注册会计师而言,从经济利益上对其惩处才能真正罚到痛处。但我国现行的法律、法规,如注册会计师法、证券法、公司法、刑法中,涉及行政责任和刑事责任的较多,关于民事责任的条款却较少。投资者对事务所

17、提出民事赔偿的司法诉讼时,民事赔偿条款可操作性差,法院或以“法律不适用”的理由驳回,或者对注册会计师的经济处罚远小于其给社会公众造成的损失。这极易诱发注册会计师激进的商业动机和行为,有时甚至会为个人利益而置公众利益而不顾。 三、我国审计独立性的现状1.我国审计市场的现状是供大于求我国的注册会计师行业发展的比较晚，审计独立性还存在着很大的问题，审计市场处于买方市场。因此，作为供应方的注册会计师之间的竞争就非常的激烈，特别是规模较小，他们有的就被客户的管理层收买，是的其难以独立、客观、公正的发表审计意见。2.我国的一些注册会计师缺少其他专业知识随着审计业务的不断发展，注册会计师与被审计的客户在不断

18、的增多，他们的关系也就越来越密切，从而使注册会计师可能为了避免审计意见对被审计单位造成不利影响而放弃应坚持的原则。另外，从我国目前注册会计师的行业内部来看，注册会计师虽然对会计和审计知识掌握的比较充分，但是对其他知识就表现的比较缺乏，由于缺乏一些相关的专业知识，注册会计师在审计过程中就不得不依赖被审计单位的协助，这种依赖必然会削弱审计人员的独立性。3.目前我国尚未形成一个健全的审计市场我国市场需要的是独立性很低，较为配合的审计服务，如在业绩不好的时候，往往会对事务所或会计师施加压力，由于我国一级市场的低风险，高收益特征，吸引了大量资金，使得本应关心上市公司财务信息质量的社会公众、股东，几乎无暇

19、关系哪一家事务所审计了该公司，导致对高质量审计服务与需求进一步削弱，对已上市的公司而言，由于股权较集中，非流通股占绝大优势，社会公众股东不可能成为长期投资者，因而上市公司管理者缺乏对高独立性审计服务的自愿需求。四、如何避免审计独立性受到影响的建议与思考（一）加强注册会计师职业道德教育职业道德的实施主要靠注册会计师的道德感和良心，职业道德建设的任务不会自行实现，道德品格也难以在每个人员身上自发形成，只有通过长期的、潜移默化的、反复诱导和教育灌输，强化注册会计师职业道德观念，巩固和发展良好的职业道德行为和习惯来实现。故从源头上加强注册会计师职业道德教育，可以提高注册会计师的道德自律能力。注册会计师

20、职业道德教育的实施一般可采取榜样示范、舆论引导、监督及激励的办法。1、榜样示范、舆论引导法。由中注协组织，对典型的注册会计师行业崇德个案实地调查后（必须认真核实，切忌夸大其词），编辑成书，给每一位注册会计师配备，做到人手一册；同时采取灵活多样的注册会计师职业道德教育问题的思考宣传形式进行舆论引导，充分利用广播、电视、网络、报刊、杂志等媒体，广泛宣传注册会计师职业道德先进典型，弘扬正气，树立诚实守信等新风尚；通过各种形式的检查评比、研讨会、演讲会、论坛、知识竞赛、有奖征文等活动，营造职业道德教育的氛围，研讨和宣传加强注册会计师职业道德建设的必要性，学习职业道德的具体内容，引导广大注册会计师在集体

21、中互相学习、激励和监督，互相促进。 2监督及激励法。首先，将注册会计师职业道德教育作为年度注册会计师继续教育的主要内容。通过各省注协组织教师讲授与案例讨论相结合的方式，监督所有注册会计师对相关教材的内容进行学习，并采用严格的考核方法进行考核，没有达到规定要求者，不颁发后续教育的结业证，同时作为从业资格发证、注册等工作的依据之一。在培训期间用心理学方法提高注册会计师心理调节能力，努力排除其心理困惑，锤炼积极向上富有韧性的心理品质和个性。其次，研究建立和实施注册会计师诚信档案管理制度，尤其对不道德行为建立惩罚性赔偿制度，定期监督制度的执行情况，推动注册会计师职业道德教育的规范化、法制化。（二）营造

22、良好的社会环境通过营造良好的社会环境铲除破坏注册会计师独立性的土壤，针对前文影响注册会计师独立性的社会环境因素分析，为了营造良好的社会环境主要应当开展以下几方面的工作。1、改革审计委托模式在现代市场经济条件下，注册会计师不仅要对委托方(所有者)负责，还要向受益第三方负责，注册会计师的职责是以向委托方负责为主线，进而扩大到社会公众。这个契约网必然含有提供公共信息产品的约定，在这个约定中，利益相关者们应当推荐一个代表共同利益的代理人，这个代理人最合适的就是政府，因为政府具有其他组织和个人所不具备的天然优势，第一，政府是社会公众的代表；第二，政府具有独一无二的强制力。因此，在现代市场经济条件下，政府

23、不但要履行传统的政治职能，而且要承担现代的经济职能。建立一种以政府审计部门为主、利益相关人为辅的区别于原来事务所与行政机构挂靠关系的外部审计委托人机制。该机构对每个注册会计师设置执业信用档案，专门负责会计师事务所的选聘和报酬事项,由被审计单位按照一定的标准向该机构缴纳审计费用。事务所的报酬由该机构支付,从而解决审计人员对被审计单位管理当局经济上的依赖,并有利于该机构对事务所的监管。 2、取消有限责任会计师事务所组织形式从提高注册会计审计独立性的角度来看,有限责任合伙制事务所是较为理想的选择。它的最大特点在于既融入了合伙制和有限责任公司制事务所的优点,又摒弃了它们的不足。在这种事务所组织形式下,

24、无过失的合伙人不必为别人的错误或舞弊行为付出惨重代价,在很大程度上解除了后顾之忧;有过失的注册会计师则必须承担无限赔偿责任,从而提高其风险意识和整个事务所的执业质量和防范风险能力。同时增加社会公众对审计行业的认同感。截止1999年4月,普华永道、德勤、毕马威几大会计师事务所均已采用有限责任合伙制的组织模式。提高注册会计审计独立性，建立有限责任合伙制是事务所组织形式的大势所趋。3、强化民事赔偿制度积极推行会计师事务所承担民事责任。根据注册会计师工作谨慎程度或过错的程度,使其在责任范围内承担民事责任。受侵害的利益相关者可向违法的会计师事务所及其相关责任人员提出损害赔偿之诉讼,使出具虚假报告的事务所

25、和责任人员为其行为付出高昂的经济代价。只有这样,才能有效地制止注册会计师的投机行为,促使注册会计师加强风险意识,在整个执业过程中保持独立性,提高审计质量,促进我国注册会计师行业的健康发展。但在强化民事赔偿制度的同时也应注意惩罚的度的问题。赔偿不到位固然是影响我国审计质量的原因之一。但如果在审计失败时一味使用“深口袋理论”,使审计人员始终陷于无以翻身的赔偿风险之中,可能会刺激审计人员挺而走险。因此要在强化民事赔偿制度的同时,把握赔偿的度,使赔偿真正对注册会计师起到威慑作用。4、改善注册会计师的职业环境完善上市公司法人治理结构，净化审计市场，提高财务信息的披露标准，从根本上改善注册会计师的执业环境

26、。通过改善上市公司法人治理结构，为注册会计师独立执业创造制度基础。另外，要大力推动注册会计师行业的重组和改造，改变目前我国上市公司会计市场僧多粥少的局面，以使注册会计师职业成为我国证券市场发展的基石，从而捍卫广大投资者等社会公众的利益。高质量的审计来自高素质的审计队伍，事业单位内部审计制度是否真正能为实现其最终目标服务，不仅要有完善的内部审计标准作为内审人员的行为规范，更重要的是要有一批合格的、高素质的内审人员。内审人员不能停留在已有的知识和经验而固步自封、裹足不前，现代企业制度的建立对内审人员业务素质和品德操行提出了更高的要求。因而，加强内审行业的队伍建设，培养一批高素质的专业审计人才，是推

27、动我国内部审计事业发展的当务之急，也是防范审计风险的有效措施。为有效地规避审计风险，每个审计人员都要牢固树立审计风险意识。而要真正防范和化解审计风险，关键是提高审计质量。内审人员要从思想上、观念上深入理解审计风险，改进审计方法，规范审计程序，监督评价并重，寓监督于服务之中。在审计方法上，可以引进目前最先进的以风险为导向的风险基础审计模式，以风险的分析与控制为出发点，以保证审计质量为前提，统筹运用各种测试方法，综合各种审计证据，以控制审计风险。总之，独立性是注册会计师审计的灵魂，是保证审计质量的前提。保持和维护注册会计师的独立性需要政府、行业、社会共同的参与和不断的努力。参考文献：1 肖章大,张

28、孝兰.内部审计独立性的理性思考j.经济研究导刊,2006(5):104-106.2 贺丽萍.加强注册会计师审计独立性的研究j.财务与审计,2004;(4)：59-60 3 潘华,黄国良.注册会计师审计独立性影响因素分析j.中国注册会计师,2005;(3)：53-56 4 樊清玉,温彦君.审计m.北京:中国财经经济出版,2005;121-1255 杰里d沙利文，理查德a格诺斯佩利奥斯，菲利普l德弗利斯，亨利r贾尼克合著，蒙哥马利审计学翻译组 译 蒙哥马利审计学中国商业出版社出版发行，1989年1 1月第一版m1989;75-82附录公认审计标准、美国公证会计师协会职业道德规范、证券交易委员会和各

29、会计事务所均要求审计人员保持独立的姿态，禁止审计人员与审计客户发生某种关系。不过，有些人认为对审计人员的独立性仍存在着某种威胁，因为审计客户聘请审计人员并支付审计费用，而且审计人员也可能为审计客户办理非审计业务。 由于管理人员全权负责对审计人员进行选聘、付费、续聘和更换。因此，多数人认为，彻底的职业独立是不可能的。尽管“彻底”的独立不可能做到，但审计人员应充分地认识到，独立性是至关重要的，为了自己的声誉，应遵守职业标准。同时，涉及到需要判断的问题，他们与财务人员的关系受到微妙的压力，压力的一边是能言善辩的客户，另一边是保持缄默、非特定个人的公众。职业界、证券交易委员会和财务管理界已认识到这种威

30、胁，并采取了措施加以处理。一些公司规定，审计人员选聘和续聘需经股东批准。对证券公开上市的公司，如果它终止了对审计人员的聘用，证券交易委员会要求将此事公诸于众，披露两年中被审计单位与前任审计人员之间在会计或审计问题上的纠纷并出示前任审计人员同意这一披露的信函。这些措施是有实际意义的，但它们只是缓和而不是消除对审计人员独立性的威胁。会计师事务所提供的各类非审计服务给审计人员的独立性带来了另一种威胁。这种服务包括纳税服务（如纳税申报书的编制、纳税计划建议和向国内收入局报告）、管理咨询、与会计和审计有关的服务（如系统、控制、数据处理和成本会计方面的咨询服务）和与会计和审计无关的服务（如市场调查、经理招

31、聘和工厂布局研究），以及其他会计服务。证券交易委员会和美国公证会计师协会一般不禁止为审计客户办理非审计业务。证券交易委员会过去曾多次对这种关系进行检测并要求他们加以披露，美国公证会计师协会会计师事务所现在仅限制其加入证券交易委员会业务处的成员提供某种具体的服务项目。许多提高审计人员独立性的建议可分为三个大的范畴：（1）通过设立审计委员会、监督审计人员的变动和审计人员轮换制度，防止审计人员受管理人员左右。（2）保证公证会计师事务所的管理能够为各合伙人、工作人员的独立性提供必要的内部支持，如各种减少时间和期限压力的办法。（3）其他一些提高审计人员独立性的建议，包括将审计职能转向公营部门，和帮助委托

32、人选择则公认的会计原则。科恩委员会在1978年的报告中考虑并评价了上述建议。1.防止审计人员受管理人员左右如果审计人员回避被审计单位的管理人员，那么，就不可能取得理想的审计效率和结果。审计人员应与管理人员共同工作，因为在审计工作中需要管理人员主动、积极的配合，也需要审计人员和审计客户之间彼此保持高度的信任。但是，尽管需要相互合作，仍然要保持审计人员的独立性。审计人员保持独立性所面临的另一个困难是，他们是盈利性事务所的成员，事务所靠收取审计费来维持，而审计客户管理人员可以对此加以严格控制。以下论述几项提高审计人员抵制管理人员压力的建议。（1）审计委员会。多年来，几个职业和管理团体建议在董事会下设

33、立审计委员会，作为防止审计人员独立性受到管理人员损害的手段。“麦克森罗宾斯”丑闻的一个直接结果是，纽约证券交易所和证券委员会分别于1939年和1940年建议审计委员会。证券交易委员会与1972年批准设立由局外董事组成的审计委员会，随后又通过了不具有约束力的细则，强调了这一一五。1967年，美国公证会计师协会建议，所有公众持股的公司应设立审计委员会。1978年，纽约证券交易所规定，证券上市的国内公司应设立全部由局外董事组成的审计委员会。1979年，美国证券交易所极力主张采取类似的行动。1976年，国会一个小组委员会也提出了要求设立审计委员会的强烈愿望。科恩委员会完全同意由审计委员会向股东们推荐的

34、独立审计人员的人选，并由它对审计人员与管理人员的关系作出评价。今天，尽管没有被广泛要求，审计委员会已成为我们公司组织的一个重要部分。他们监督公司会计和财务报告政策与活动，帮助董事会完成它的受托管理责任和公司会计责任，帮助沟通董事会与公司内、外部审计人员之间的关系。虽然在偶然的情况下，全体董事会会请独立的审计人员协助审查财务报表或其他资料，但董事会与审计人员的联系一般要通过审计委员会进行。多年来，美国公证会计师协会和纽约证券交易所为审计委员会颁布了许多总的指导方针，但从未规定其具体的人物、职责或活动。由于没有规定审计委员会的具体职能，它们的活动因公司的不同而异。但是，富有成效的委员会一般承担了某

35、些共同的任务，包括：1.审查独立的审计人员所提出的审计范围和审计方法。2.与内部审计人员沟通并检验他们的活动及其效果。3.检查财务报表和独立审计人员的审计结果。4.考虑采用何种会计原则。5.审查内、外部审计人员关于改进内部控制的建议。6讨论管理人员关于聘请独立审计人员的建议。7.代表董事会监督或主持专门调查，以及执行其他一些职能。审计人员认为，设立由局外董事组成的审计委员会，给管理人员、董事、股东和审计职业各方面均带来了好处。审计人员和局外董事利益一致，两者之间相互作用，可以增进双方的共同利益。通过对审计人员活动，至少在某种程度上通过对公司管理人员活动进行积极的监督，审计委员会可以维护公司的利

36、益。这一点无论是从理论还是实践上说，均是如此，从理论上说，有局外董事组成的审计委员会的存在，意味着在财务报告和披露问题上有关各方应对股东恪尽职守。审计委员会增强了审计人员的独立性，而审计人员则为董事们提供独立的信息来源，管理人员对这种关系的支持意味着一种经济责任感。从实践上看，审计委员会为审计人员与审计客户的关系提供了许多具体的好处。科恩委员会建议，审计委员会在对审计工作的总体安排上，包括对审计费用的确定和审计时间的安排问题，应发挥更加积极的作用，以保证管理人员在进行成本质量决策时，不致损害审计质量。审计人员赞成科恩委员会的意见，即如果涉及审计安排的财务决策权交交给董事会或审计委员会而不交给公

37、司职员，那么，审计人员的独立性可以得到加强。（2）监督审计人员的变动。过去，如果管理人员在会计原则问题上与审计人员有意见分歧，他们有时会威胁要辞退审计人员。然后，管理人员会到处寻求一个较顺从的审计人员。现在，审计人员的变动须经审计委员会批准，这一办法可以减少管理人员对审计人员的压力。由管理部门以外的人员对审计人员的变动实行监督，也可以阻止上述问题的趋势。职业界的两项发展加强了对审计人员变动的监督，这两项发展均获得科恩委员会的认可。1.与前任审计人员沟通和联系。1975年颁发的审计标准说明第7辑“前任、后任审计人员的联系”，要求继任者与前任审计人员沟通联系，这项工作是决定是否承接审计业务的程序的

38、一部分。审计标准说明论述了后任审计人员要执行的程序。2.与客户的分歧。科恩委员会认可的第2项发展影响到公众持股公司对审计人员变动的外部监督。1971年，证券交易委员会要求注册人及时具体的披露主要审计人员的变动情况，包括披露变动前18个月中注册人与重要审计人员的意见分歧，旨在通过抑制为达到有利的会计处理而随意更换审计人员的行为，来加强审计人员的独立性。3.审计人员的轮换。为了减少管理人员对审计人员的压力，有人建议没三年到五年强制性的轮换一次审计人员，还有些人认为，新任审计人员会给业务带来新鲜观点。然而，由于接手新业务需要一个熟悉和学习过程，轮换肯定会大大增加审计费用。此外。科恩委员会注意到审计人

39、员工作不符合标准的情况大多发生早第一年和第二年的审计中，指出“一旦审计人员掌握了客户的经营情况，审计风险将会减小。” 签于此，了恩委员会得出的结论是，不应该要求轮换审计事务所。委员会还指出，如果分配任务时对人员加以系统的轮换，那么轮换的主要优点（既新鲜观点）同样可以得以发挥。美国公证会计师协会会计师事务所不再对证券交易委员会业务处成员资格的要求中采纳这项建议，规定：参加股份公司审计的一部分人员应定期轮换。 蚇螀羄蒆蚇袂膀莂蚆羅羂芈螅蚄膈膄莁螇羁肀莀衿膆蒈莀虿聿莄荿螁芄芀莈袃肇膆莇羅袀蒅莆蚅肆莁蒅螇袈芇蒄袀肄膃蒄蕿袇腿蒃螂膂蒈蒂袄羅莄蒁羆膀芀蒀蚆羃膆葿螈腿肂薈袁羁莀薈薀膇芆薇蚃羀节薆袅芅膈薅羇肈

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41、芈螅蚄膈膄莁螇羁肀莀衿膆蒈莀虿聿莄荿螁芄芀莈袃肇膆莇羅袀蒅莆蚅肆莁蒅螇袈芇蒄袀肄膃蒄蕿袇腿蒃螂膂蒈蒂袄羅莄蒁羆膀芀蒀蚆羃膆葿螈腿肂薈袁羁莀薈薀膇芆薇蚃羀节薆袅芅膈薅羇肈蒇薄蚇袁莃薃蝿肆艿薃袁衿膅蚂薁肅肁蚁蚃袇荿蚀螆肃莅虿羈袆芁蚈蚈膁膇蚇螀羄蒆蚇袂膀莂蚆羅羂芈螅蚄膈膄莁螇羁肀莀衿膆蒈莀虿聿莄荿螁芄芀莈袃肇膆莇羅袀蒅莆蚅肆莁蒅螇袈芇蒄袀肄膃蒄蕿袇腿蒃螂膂蒈蒂袄羅莄蒁羆膀芀蒀蚆羃膆葿螈腿肂薈袁羁莀薈薀膇芆薇蚃羀节薆袅芅膈薅羇肈蒇薄蚇袁莃薃蝿肆艿薃袁衿膅蚂薁肅肁蚁蚃袇荿蚀螆肃莅虿羈袆芁蚈蚈膁膇蚇螀羄蒆蚇袂膀莂蚆羅羂芈螅蚄膈膄莁螇羁肀莀衿膆蒈莀虿聿莄荿螁芄芀莈袃肇膆莇羅袀蒅莆蚅肆莁蒅螇袈芇蒄袀肄膃蒄蕿袇

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43、莃薃蝿肆艿薃袁衿膅蚂薁肅肁蚁蚃袇荿蚀螆肃莅虿羈袆芁蚈蚈膁膇蚇螀羄蒆蚇袂膀莂蚆羅羂芈螅蚄膈膄莁螇羁肀莀衿膆蒈莀虿聿莄荿螁芄芀莈袃肇膆莇羅袀蒅莆蚅肆莁蒅螇袈芇蒄袀肄膃蒄蕿袇腿蒃螂膂蒈蒂袄羅莄蒁羆膀芀蒀蚆羃膆葿螈腿肂薈袁羁莀薈薀膇芆薇蚃羀节薆袅芅膈薅羇肈蒇薄蚇袁莃薃蝿肆艿薃袁衿膅蚂薁肅肁蚁蚃袇荿蚀螆肃莅虿羈袆芁蚈蚈膁膇蚇螀羄蒆蚇袂膀莂蚆羅羂芈螅蚄膈膄莁螇羁肀莀衿膆蒈莀虿聿莄荿螁芄芀莈袃肇膆莇羅袀蒅莆蚅肆莁蒅螇袈芇蒄袀肄膃蒄蕿袇腿蒃螂膂蒈蒂袄羅莄蒁羆膀芀蒀蚆羃膆葿螈腿肂薈袁羁莀薈薀膇芆薇蚃羀节薆袅芅膈薅羇肈蒇薄蚇袁莃薃蝿肆艿薃袁衿膅蚂薁肅肁蚁蚃袇荿蚀螆肃莅虿羈袆芁蚈蚈膁膇蚇螀羄蒆蚇袂膀莂蚆羅羂芈螅蚄膈

44、膄莁螇羁肀莀衿膆蒈莀虿聿莄荿螁芄芀莈袃肇膆莇羅袀蒅莆蚅肆莁蒅螇袈芇蒄袀肄膃蒄蕿袇腿蒃螂膂蒈蒂袄羅莄蒁羆膀芀蒀蚆羃膆葿螈腿肂薈袁羁莀薈薀膇芆薇蚃羀节薆袅芅膈薅羇肈蒇薄蚇袁莃薃蝿肆艿薃袁衿膅蚂薁肅肁蚁蚃袇荿蚀螆肃莅虿羈袆芁蚈蚈膁膇蚇螀羄蒆蚇袂膀莂蚆羅羂芈螅蚄膈膄莁螇羁肀莀衿膆蒈莀虿聿莄荿螁芄芀莈袃肇膆莇羅袀蒅莆蚅肆莁蒅螇袈芇蒄袀肄膃蒄蕿袇腿蒃螂膂蒈蒂袄羅莄蒁羆膀芀蒀蚆羃膆葿螈腿肂薈袁羁莀薈薀膇芆薇蚃羀节薆袅芅膈薅羇肈蒇薄蚇袁莃薃蝿肆艿薃袁衿膅蚂薁肅肁蚁蚃袇荿蚀螆肃莅虿羈袆芁蚈蚈膁膇蚇螀羄蒆蚇袂膀莂蚆羅羂芈螅蚄膈膄莁螇羁肀莀衿膆蒈莀虿聿莄荿螁芄芀莈袃肇膆莇羅袀蒅莆蚅肆莁蒅螇袈芇蒄袀肄膃蒄蕿袇腿蒃螂膂

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49、膅蚂薁肅肁蚁蚃袇荿蚀螆肃莅虿羈袆芁蚈蚈膁膇蚇螀羄蒆蚇袂膀莂蚆羅羂芈螅蚄膈膄莁螇羁肀莀衿膆蒈莀虿聿莄荿螁芄芀莈袃肇膆莇羅袀蒅莆蚅肆莁蒅螇袈芇蒄袀肄膃蒄蕿袇腿蒃螂膂蒈蒂袄羅莄蒁羆膀芀蒀蚆羃膆葿螈腿肂薈袁羁莀薈薀膇芆薇蚃羀节薆袅芅膈薅羇肈蒇薄蚇袁莃薃蝿肆艿薃袁衿膅蚂薁肅肁蚁蚃袇荿蚀螆肃莅虿羈袆芁蚈蚈膁膇蚇螀羄蒆蚇袂膀莂蚆羅羂芈螅蚄膈膄莁螇羁肀莀衿膆蒈莀虿聿莄荿螁芄芀莈袃肇膆莇羅袀蒅莆蚅肆莁蒅螇袈芇蒄袀肄膃蒄蕿袇腿蒃螂膂蒈蒂袄羅莄蒁羆膀芀蒀蚆羃膆葿螈腿肂薈袁羁莀薈薀膇芆薇蚃羀节薆袅芅膈薅羇肈蒇薄蚇袁莃薃蝿肆艿薃袁衿膅蚂薁肅肁蚁蚃袇荿蚀螆肃莅虿羈袆芁蚈蚈膁膇蚇螀羄蒆蚇袂膀莂蚆羅羂芈螅蚄膈膄莁螇羁肀莀衿膆

50、蒈莀虿聿莄荿螁芄芀莈袃肇膆莇羅袀蒅莆蚅肆莁蒅螇袈芇蒄袀肄膃蒄蕿袇腿蒃螂膂蒈蒂袄羅莄蒁羆膀芀蒀蚆羃膆葿螈腿肂薈袁羁莀薈薀膇芆薇蚃羀节薆袅芅膈薅羇肈蒇薄蚇袁莃薃蝿肆艿薃袁衿膅蚂薁肅肁蚁蚃袇荿蚀螆肃莅虿羈袆芁蚈蚈膁膇蚇螀羄蒆蚇袂膀莂蚆羅羂芈螅蚄膈膄莁螇羁肀莀衿膆蒈莀虿聿莄荿螁芄芀莈袃肇膆莇羅袀蒅莆蚅肆莁蒅螇袈芇蒄袀肄膃蒄蕿袇腿蒃螂膂蒈蒂袄羅莄蒁羆膀芀蒀蚆羃膆葿螈腿肂薈袁羁莀薈薀膇芆薇蚃羀节薆袅芅膈薅羇肈蒇薄蚇袁莃薃蝿肆艿薃袁衿膅蚂薁肅肁蚁蚃袇荿蚀螆肃莅虿羈袆芁袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节

51、莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆

52、节螂袅聿薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀

53、蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅

54、莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿

55、薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆

56、莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀

57、芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螁羇芄

58、蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿

59、芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈蚈袄膁莄螇羆莇芀螆聿腿薈螆螈羂蒄螅羁膈蒀螄肃肁莆螃螃芆节螂袅聿薁螁羇芄蒇袁聿肇莃袀蝿芃艿衿袁肅薇袈肄芁薃袇膆膄葿袆袆荿莅蒃羈膂芁蒂肀莈薀蒁螀膀蒆薀袂莆莂蕿羅腿芈薈膇羁蚆薈袇芇薂薇罿肀蒈薆肁芅莄薅螁肈芀薄袃芃蕿蚃羅肆蒅蚂肈节莁蚂袇肅莇蚁羀莀芃蚀肂膃薂虿螂莈蒈