多次交易分步实现同一控制下企业合并的会计处理

1、多次交易分步实现同一控制下企业合并的会计处理 财政部会计司编写企业会计准则第 2 号长期股权投 资应用指南、企业会计准则第 33号一合并财务报表应用 指南，就通过多次交易分步实现同一控制下企业合并的会计处理 进行原则上的规定， 没有全面系统就其个别报表会计处理、 合并 报表会计处理进行全方位的说明。 为此笔者在学习了上述应用指 南之后，通过案例进行了全面梳理。 一、个别财务报表的会计处理 通过多次交易分步实现同一控制下企业合并， 不属于“一揽 子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理： （1）在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终 控制方合并财务报表中的账面价值的份额， 确

2、定长期股权投资的 初始投资成本。 （2）合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前 的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对 价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢 价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。 （3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金 融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益， 暂不进行会 计处理。 二、合并财务报表的会计处理 通过多次交易分步取得同一控制下企业合并， 合并日原所持 股权采用权益法核算、 按被投资单位实现净利润和原持股比例计 算确认的损益、其他综合收益，以及净资产变动部分，在合并报 表中予以冲回，即冲回原权益法下确

3、认的损益、其他综合收益、 资本公积，并转入资本公积(股本溢价)。 对于分步实现的同一控制下企业合并，根据企业合并准则， 同一控制下企业合并在编制合并财务报表时， 应视同参与合并的 各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整， 在 编制比较报表时， 以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方 的控制之下的时点为限， 将被合并方的有关资产、 负债并入合并 方合并财务报表的比较报表中， 并将合并而增加的净资产在比较 报表中调整所有者权益项下的相关项目。 为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算， 合并方在取 得被合并方控制权之前持有的股权投资， 在取得原股权之日与合 并方和被合并方同处于同一

4、方最终控制之日孰晚日起至合并日 之间已确认有关损益、 其他综合收益以及其他净资产变动， 应分 别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。 下面通过案例说明分步实现的同一控制下企业合并的会计 处理，包括个别会计报表及其合并会计报表的处理方法。 【案例】A公司为P公司的全资子公司。P公司及其子公司 按照 10%计提盈余公积。 (1) 20X0年1月1日，A公司与非关联方B公司分别出资 200万元及800万元设立C公司，并分别持有 C公司20%及 80% 的股权。C公司净资产的账面价值为 1000万元(其中股本为1000 万元)，A公司采用权益法核算。A公司个别报表会计分录： 借：长期股权投资一投

5、资成本 200 贷：银行存款 200 (2) 20X0年1月1日至201X2年1月1日，C公司实现 净利润 300万元、可供出售金融资产公允价值变动 150万元、其 他所有者权益变动 50 万元。 A 公司个别报表会计分录(注：为 简化几个年度合并编制一笔分录)： 借：长期股权投资一损益调整 60 其他综合收益 30 其他权益变动 10 贷：投资收益 60 ( 300X 20%) 其他综合收益 30 ( 150X 20%) 资本公积 10 ( 50X 20%) (3) 20X2年1月1日至20X3年3月1日，实现的净利 润为400万元(其中20X3年前两个月净利润为20万元)。A 公司个别报表

6、会计分录： 借：长期股权投资一损益调整 80 贷：投资收益 80 ( 400X 20%) (4) 20X2年1月1日，P公司以1300万元的价款向B公 司收购其持有C公司80%的股权，C公司成为P公司的全资子公 司，当日 C 公司净资产的账面价值与其公允价值相等 1500 万元 （1000万元+C公司实现净利润300万元+可供出售金融资产公允 价值变动 150 万元 +其他所有者权益变动 50 万元）。 P公司20X2年1月1日购买日个别报表： 借：长期股权投资一投资成本 1300 贷：银行存款 1300 P公司20X2年1月1日购买日合并报表： 合并商誉=1300-1500X 80%=100

7、（万元） 借：股本 1000 资本公积 50 其他综合收益 150 盈余公积 30 （ 300X 10%） 未分配利润 270 （ 300X 90%） 商誉 100 贷：长期股权投资 （P公司对C公司投资）1300 长期股权投资 （A公司对C公司投资）300 P公司20X3年3月1日合并报表： 借：股本 1000 资本公积 50 其他综合收益 150 盈余公积 70 (30+400X 10% 未分配利润630 (270+400X 90% 商誉 100 (1620-1900X 80% 贷：长期股权投资 (P公司对C公司投资) 1620 (1300+400X 80% 长期股权投资 (A公司对C公司

8、投资) 380 (300+400X 20% 借：投资收益 400 少数股东损益 0 年初未分配利润270 (300X 90% 贷：提取盈余公积 40年末未分配利润 630 (5 ) 20X3年3月1日，A公司向P公司购买其持有C公司 80%的股权，C公司成为A公司的全资子公司。A公司以固定资产 作为对价，其账面价值 1000万元，公允价值 1 200万元；当日 C 公司净资产的账面价值与其公允价值相为 1900万元 ( 1000+500+400 。 A 公司与 B 公司不存在关联关系，A 公司购 买C公司80%殳权的交易和原取得C公司20%殳权的交易不属于 “一揽子交易”，A公司在可预见的未来

9、打算一直持有 C公司股 权。 A公司20X3年3月1日个别财务报表: 借：长期股权投资一投资成本 2000 (1900X 100%+100 贷：长期股权投资一投资成本 200 损益调整 140 ( 60+80) 其他综合收益 30 其他权益变动 10 固定资产清理 1000 资本公积 620 合并日之前持有的股权投资， 因采用权益法核算而确认的其 他综合收益等，暂不进行会计处理。 A公司20X3年3月1日合并报表： 借：股本 1000 资本公积 50 其他综合收益 150 盈余公积 70 ( 30+400X 10%) 未分配利润 630 ( 270+400X 90%) 商誉 100 贷：长期股

10、权投资 2000 同时，第一，在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合 并前C公司实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作 底稿中，应编制以下调整分录： 借：资本公积 700 贷：盈余公积70 (70X1 00% 未分配利润630 (630X 100% 第二，合并日原所持股权采用权益法核算、 按被投资单位实 现净利润和原持股比例计算确认的损益、 其他综合收益， 以及净 资产变动部分， 在合并报表中予以冲回， 即冲回原权益法下确认 的损益、其他综合收益、 资本公积， 并转入资本公积 (股本溢价) 。 借：期初留存收益 60 ( 300X 20%) 资本公积 10 ( 50X 20%) 其他

11、综合收益 30 ( 150X 20%) 期初留存收益 76 ( 380X 20%) 投资收益 4 (20X 20%) 贷：资本公积一股本溢价 ( 100+76+4)180 第三，重述合并财务报表的比较数据。 分析：20X3年3月1日，A公司从P公司手中购买C公司 80%殳权的交易属于同一控制下企业合并。A公司虽然20X0年1 月1日开始持有C公司20%的股权，但20X2年1月1日开始与 C公司同受P公司最终控制，A公司合并财务报表应自取得原股 权之日(即 2010 年 1 月 1 日)和双方同处于同一方最终控制之 0(20X2年1月1日)孰晚日(即20X2年1月1日)起开始 将C公司纳入合并范

12、围，即:视同自20X2年1月1日起A公司 即持有C公司100%殳权并重述合并财务报表的比较数据。20X0 年1月1日至20X2年1月1日的合并财务报表不应重溯。 在A公司合并财务报表中，重溯20X2年1月1日的报表项 目，由于C公司净资产的账面价值为 1500万元（1000+500）。 此前，20X2年1月1日持有对C公司的长期股权投资的账面价 值为 300 万元（ 200+500X 20%）。因此， A 公司在编制合并财务 报表时，将C公司20X2年（比较期间）初各项资产、负债并入 后，因合并而增加的净资产 1500 万元应调整资本公积 1200 万元 （1500-300） 。 借：资产、负债 1500 贷：长期股权投资 300 资本公积 1200 A公司对于合并日（即20X3年3月