企业合并报表讲义

1、第二十五章 合并财务报表 第一节 合并财务报表概述 合并财务报表是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流 量的财务报表。 企业集团是会计主体（报告主体），但不是法人，其成员一般是法人。合并报表的会计主体是 企业集团，但由母公司编制。合并报表资料来源于当期的个别报表，而不是上期合并报表。其编制 原理是个别报表项目的加总，特殊项目应抵消内部交易的影响。 注：注意本章的合并报表与上章合并报表的区别，本章合并报表是指年末编制的，上章合并报 表是合并日编制的。合并后期间，母子公司之间可能发生内部交易等，本章合并报表应抵消这些内 部交易等的影响。 第二节 合并范围的确定 合并

2、范围应当以控制为基础加以确定。母公司和子公司可以是非企业的主体。 一、应纳入合并范围的情形 （一）拥有其半数以上的表决权 直接拥有、间接拥有和混合拥有。混合拥有持股比例的计算只能做加法不能做乘法。 混合拥有比例的确定方法 A企业拥有 C企业的表决权比例为：35附20%= 55% 这种算法错误：35% 60% 20%= 47% （二）拥有其半数以下的表决权 拥有半数以下表决权的能够控制的方式： 1. 通过与被投资单位其他投资者的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。 2. 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营决策。 3. 有权任免被投资单位董事会或类似机构的多数成员。 4. 在被投资

3、单位的董事会或类似机构占多数表决权。 另外，确定合并范围还应考虑潜在表决权。特殊目的主体也可以参与合并。 二、不纳入合并范围的子公司 （一）已宣告被清理整顿的原子公司 （二）已宣告破产的原子公司 （三）不能控制的其他情形 注意：受到外汇管制、资金调度受到限制的境外子公司，也应纳入合并范围。 第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序 一、合并财务报表编制的前期准备事项 首先，要统一母子公司的会计政策和会计期间，境外子公司外币报表要进行折算。 其次，要对母子公司的个别报表进行调整：一是要对子公司的报表进行公允价值调整；二是要 对母公司的报表按权益法进行调整。 最后，把个别报表过入合并工作底稿。

4、工作底稿的格式见P474表25-1。工作底稿是按利润表、 所有者权益变动表、资产负债表和现金流量表等项目的顺序排列。一般的报表项目，母子公司相加 即可；特殊的报表项目，应编制抵消分录，抵消内部交易等的影响。 说明：调整抵消分录借贷双方不是会计科目，而是报表项目。该分录不登记账簿，不影响个别 报表，不影响以后期间。 二、编制合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表的抵消项目 抵消项目有5组： （1）母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益；（2）内部债权债务，即母子公司之间发 生内部债权债务项目（含坏账准备、债券利息费用与债券投资收益的抵消）；（3）存货，即内部购 进存货价值中包含的未实

5、现内部销售利润（含存货跌价准备、所得税的抵消）；（4）固定资产和无 形资产，即内部购进固定资产和无形资产价值中包含的未实现内部销售利润（含减值准备、所得税 的抵消）；（5）子公司利润分配项目。 第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下） 编制合并资产负债表之前，应先做两件事： 一是对母公司的个别报表进行调整。重新按照权益法核算对子公司的投资。 二是对子公司的个别报表进行调整。主要是指非同一控制取得的子公司，应对子公司的资产和 负债按照公允价值进行调整。同一控制取得的子公司，其资产和负债按照账面价值纳入合并报表， 无需调整。 一、母公司个别报表的调整教材【例25-1】教材【例25-2

6、】 母公司对子公司的长期股权投资，采用成本法进行账务处理，合并报表时，应采用权益法重新 核算该投资，据此调整母公司的个别报表。 应在账面价值计量的基础上，调整权益法与成本法存在差异的三个核算环节：期末确认投资 损益，宣告现金股利，其他权益变动。 注：同一控制下取得对子公司的投资，按照账面价值计量，无需比较初始投资成本与应享有子 公司净资产公允价值份额的大小，无需调整长期股权投资的账面价值。 （一）初次编制 1. 确认投资损益（子公司账面净利润份额） 借：长期股权投资 贷：投资收益 或相反的会计分录。 2. 宣告现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 3. 其他权益变动 借：长期股权投资 贷：

7、资本公积 或相反的会计分录。 注意：连续编制应连续调整。 或相反的会计分录。 注：合并报表对以前年度损益调整，不考虑对应交所得税的影响，也不考虑对提取盈余公积等 利润分配事项的影响。 、抵消分录 （一）抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益 （二）恢复被并方合并前留存收益 视同被并方在合并以前就一直存在，因此，被并方合并前实现的留存收益份额，应由合并方从 其资本公积转入。 注：子公司留存收益份额不能全额恢复时，则按盈余公积和未分配利润的权重结转。 第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下） 教材【例 25-3 】 教材【例 25-4 】教材【例 25-5 】 编制合并资产

8、负债表之前，应先做两件事： 一是对子公司的报表进行公允价值调整（主要是指非同一控制取得的子公司）； 二是对母公司的报表进行权益法调整。 一、子公司个别报表的调整 非同一控制下企业合并中取得的子公司，应根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以持 续计算的该子公司的资产、 负债等在购买日公允价值为基础， 将子公司期末个别报表中的账面价值， 调整为以购买日公允价值为基础持续计算的金额。 在合并工作底稿中，对子公司报表调整分两步： 一是取得投资时公允价值调整； 二是资产费用化的调整。 1. 取得投资时公允价值调整 借：资产或负债 贷：资本公积 或反向的分录。 2. 资产费用化的调整 借：管理费用、营

9、业成本等 贷：累计折旧、累计摊销、存货等 或反向的分录。 注：应注意连续编制的调整。 连续编制的调整 二、母公司个别报表的调整 在合并工作底稿中，对母公司个别报表具体要进行三方面的调整： 第一方面，要采用权益法重新核算长期股权投资。即调整权益法与成本法存在差异的四个核算 环节： 入账价值的调整； 期末按照享有子公司净利润份额确认投资损益； 宣告现金股利； 其他权益变动。 其中，第二个环节即期末确认投资损益时，应按权益法的要求，对子公司的账面净利润进行的 两项调整：第一项是抵消当期母子公司之间内部交易的影响，第二项是进行公允价值调整。 第二方面，要抵消母公司与其联营企业合营企业之间发生的未实现内

10、部交易损益。 第三方面，衍生问题。上述两方面的调整，可能导致母公司的有些资产和负债金额发生变化， 从而衍生出确认递延所得税负债或资产等问题。 1. 权益法调整四个环节 （1）入账价值的调整 借：长期股权投资 贷：营业外收入 （2）确认投资损益（子公司净利润应进行公允价值调整、抵消与母公司的内部交易损益） 借：长期股权投资 贷：投资收益 或相反的会计分录。 （3）宣告现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 （ 4）其他权益变动 借：长期股权投资 贷：资本公积 或相反的会计分录。 注意：连续编制应连续调整。 连续编制的调整 或相反的会计分录。 母公司个别报表为什么要按照权益法进行调整呢？ 1.

11、为什么母公司不按权益法进行账务处理呢？如果母公司个别报表按权益法核算，年末确认投 资收益，却没有收到现金股利，降低利润质量。另外，实务中，母公司股东看到利润，以此要求分 红，从而可能衍生出母公司超分配、垫付现金股利的情形。因此，个别报表按成本法核算合理。 2. 为什么合并报表中又要按权益法核算呢？投资意图分为两种：一种是为了获取近期利益，如 无重大影响的长期股权投资，获取现金股利就确认为投资收益，应按成本法核算；另一种是战略投 资，如，对子公司、合营企业、联营企业的投资，目的是产生协同效应，分享被投资方的净资产， 应采用权益法核算。因此，为了反映对子公司投资的实质，应在合并报表中采用权益法。

12、最后，也是为了与国际会计准则保持一致。 2. 抵消母公司与其联营合营之间的内部交易损益（参见教材P76） 抵消分录应区分逆流交易与顺流交易两种情形。 （ 1）逆流交易（教材【例 4-12 】） 复习教材【例 4-12 、13】 逆流交易（教材【例 4-12】） 抵消母公司甲企业受逆流交易影响虚增的存货价值： 借：长期股权投资 800 000 贷：存货 800 000 顺流交易（教材【例 4-13】） 抵消母公司甲企业虚增的销售收入和销售成本，同时调整投资收益： 借：营业收入 2 000 000 贷：投资收益 800 000 营业成本 1 200 000 3. 衍生问题 调整抵消分录改变了资产负

13、债的账面价值，可能产生暂时性差异，要调整所得税等（见P381 第十九章第四节四、合并财务报表中因抵消未实现内部交易损益产生的递延所得税【例19-24】）。 借：递延所得税负债或资产 贷：所得税费用 或类似的调整分录。 三、抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益 二是虚计销售损益。 第六节 内部商品交易的合并处理 内部交易存货中包含的未实现销售损益， 包含两方面： 一是虚增存货价值； 1. 交易当期 教材【例 25-6 】教材【例 25-7 】教材【例 25-8 】 注：内部售价是指购销双方均为集团内部成员，它们之间交易商品的销售价格。 这两笔分录可以合并为一笔： 借：营业收入 贷：存货

14、营业成本 、为数据的确认顺序。 2. 连续编制合并报表 【例 25-11 】 内部存货的两个衍生问题 内部存货的抵消，存在两个衍生问题：一是减值准备的抵消，二是所得税的抵消。 这两个衍生问题往年均已考过，应引起重视。 内部固定资产等均涉及到这两个问题，比照内部存货处理。 1. 减值准备的抵消 （1）存货交易当期（初次编制）【例 25-12】【例25-13】 抵消内部跌价准备，即抵消对内部销售利润形成的存货成本计提的跌价准备。 借：存货一一存货跌价准备 贷：资产减值损失 抵消多转回的内部跌价准备则做反向分录。 内部跌价准备的计算公式： 内部跌价准备余额=期末买方成本max （期末集团成本，可变现

15、净值）（若v0,则令其=0） 【提示】公式概念解释 期末买方成本=期末存货的账面余额=内部交易的买方的账面余额=对于内部交易的买方的价 值=内部售价（期末剩余部分） 期末集团成本=对于企业集团的价值=内部交易前的成本（期末剩余部分）=内部交易卖方的 销售成本（期末剩余部分） 可变现净值，买方的可变现净值=集团的可变现净值 内部跌价准备=对虚增的存货价值（内部售价内部成本）计提的跌价准备=虚增的跌价准备 =应抵消的跌价准备。无论是计提，还是转回，均应反向抵消。 减值准备抵消处理的思路 第一步，分析个别企业已计提减值准备的情况； 第二步，分析企业集团应计提减值准备的情况； 第三步，比较二者之差，反

16、向抵消。 个别企业比企业集团多计提或多冲减的减值准备，就是应抵消的部分。 （2） 连续编制的抵消处理【例25-15】【例25-14】 内部存货交易的以后各期，分三步抵消： 第一步，抵消上期内部跌价准备对本期的影响 第二步，抵消本期的内部存货跌价准备 第三步，抵消出售存货转销的内部跌价准备 做抵消分录时合并成一笔： 若要拆分单笔分录，以非存货的三项目为基准，对方项目为存货。 2. 所得税的抵消【所得税例题】 （1）初次编制的抵消处理 所得税的抵消分为两个方面： 第一，买方期末对内部存货计提减值，产生可抵扣暂时性差异，进而确认递延所得税资产，合 并报表应予以抵消； 第二， 税法以内部售价作为计税基

17、础， 合并报表却按期末集团成本列示， 二者产生暂时性差异， 应确认递延所得税（详见教材P381 “合并财务报表中因抵消未实现内部销售损益产生的递延所得 税”）。 合并报表账面价值=内部销售成本=集团成本 计税基础=内部售价=个别企业账面余额 第七节 内部债权债务的合并处理 需要进行抵消处理的内部债权债务项目主要包括： 应收账款与应付账款； 持有至到期投资等与应付债券； 应收票据与应付票据； 预付账款与预收账款； 应收股利与应付股利； 其他应收款与其他应付款。 一般来说，内部债权与债务的抵消分录为，借记债务（负债），贷记债权（资产）。 1. 应收账款与应付账款的抵消 【例 25-1 9 】【例

18、25-20 】 （ 1 ）初次编制合并报表 抵消分录的原理是平时账务处理分录的反向分录。 借：应付账款 贷：应收账款 注意连带内部坏账准备一同抵消。 借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失 思考：连续编制的处理。 2）连续编制合并报表 2. 内部持有至到期投资与应付债券的抵消 同时，还应抵消附带的利息： 借：投资收益 贷：财务费用 借：应付利息 贷：应收利息 其他内部债权和债务的抵消 3. 内部应收票据与应付票据的抵消 借：应付票据 贷：应收票据 4. 内部预收账款与预付账款的抵消 借：预收账款 贷：预付账款 5. 内部应收股利与应付股利的抵消 借：应付股利 贷：应收股利 6. 内部其他应收款

19、与其他应付款的抵消 借：其他应付款 贷：其他应收款 第八节 内部固定资产交易的合并处理 内部固定资产交易的抵消，分为三个期间进行：【内部固定资产例题】 1. 交易当期 2. 使用期间 3. 清理期间 1. 交易当期 （1）抵消内部固定资产销售 内部固定资产交易有两种，一种是购入内部的产品作为固定资产使用，另一种是购入内部的固 定资产作为固定资产使用。 购入内部的产品作为固定资产使用 比照存货价值中包含的未实现利润的抵消。 购入内部的固定资产作为固定资产 固定资产处置若为净收益，则按未实现的利润编制抵消分录： 借：营业外收入 贷：固定资产原价 （2）抵消内部多计提的折旧费用 借：固定资产累计折旧

20、 贷：管理费用等 2. 使用期间 （1）抵消内部固定资产原价中的未实现利润 借：期初未分配利润 贷：固定资产原价 （2）抵消以前会计期间多计提的累计折旧 借：固定资产累计折旧 贷：期初未分配利润 （3）抵消本期多计提的累计折旧 借：固定资产累计折旧 贷：管理费用 3. 清理期间 清理当期期末， 账面已经不存在内部固定资产， 而其包含的未实现利润已经转入营业外收支 定资产处置净损益），因此，抵消分录比照使用期间，用营业外收支替代固定资产（含累计折旧） 项目即可。处置净收益用营业外收入，处置净损失用营业外支出，无需考虑方向，处置损益的金额 也没有任何影响。 清理期间的抵消处理 抵消内部固定资产原价

21、中的未实现利润 借：期初未分配利润 贷：营业外收入 抵消以前会计期间多计提的折旧费用 借：营业外收入 贷：期初未分配利润 抵消本期多计提的折旧费用 借：营业外收入 贷：管理费用 注：假如该固定资产清理为净损失， 则上述分录中的“营业外收入”项目应换成“营业外支出 项目。 第九节 内部无形资产交易的合并处理 内部无形资产交易的抵消，与固定资产完全相同。教材【例25 30】 分为三个期间进行： 1. 交易当期 2. 使用期间 3. 清理期间 具体讲解： 1. 交易当期 （1）抵消内部无形资产价值中的未实现利润 无形资产处置若为净收益，则按未实现的利润编制抵消分录： 借：营业外收入 贷：无形资产 （

22、2）抵消内部多计提的摊销费用 借：无形资产累计摊销 贷：管理费用 2. 使用期间 （1）抵消内部无形资产价值中的未实现利润 借：期初未分配利润 贷：无形资产 （2）抵消以前会计期间多计提的累计摊销 借：无形资产累计摊销 贷：期初未分配利润 （3）抵消本期多计提的累计摊销 借：无形资产累计摊销 贷：管理费用 3. 清理期间 清理当期期末， 账面已经不存在内部无形资产， 而其包含的未实现利润已经转入营业外收支 形资产处置净损益），因此，抵消分录比照使用期间，用营业外收支替代无形资产（含累计摊销） 项目即可。处置净收益用营业外收入，处置净损失用营业外支出，无需考虑方向，处置损益的金额 也没有任何影响

23、。 清理期间的抵消处理 抵消内部无形资产价值中的未实现利润 借：期初未分配利润 贷：营业外收入 抵消以前会计期间多计提的摊销费用 借：营业外收入 贷：期初未分配利润 抵消本期多计提的摊销费用 借：营业外收入 贷：管理费用 注：假如该无形资产清理为净损失， 则上述分录中的“营业外收入”项目应换成“营业外支出 项目。 第十节 所得税会计相关的合并处理 教材【 2533】教材【 25 34】教材【 2535】 合并报表账面价值=内部销售成本=集团成本 计税基础=内部售价=个别企业账面余额 第十一节 合并现金流量表的编制 一、编制合并现金流量表应抵消的项目 合并现金流量表应抵消的项目主要有 5 个：

24、（一）母公司对子公司现金投资的抵消（后面讲解） 借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 贷：年初现金及现金等价物余额 （二）内部取得现金股利与分配股利的抵消 借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 贷：取得投资收益收到的现金 （三）内部现金结算债务的抵消（购销债权） 借：购买商品、接受劳务支付的现金 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 （四）内部现金销售的抵消 借：购买商品、接受劳务支付的现金 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 （五）内部处置或购建固定资产现金流的抵消 借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金 注：现金流量抵消分录

25、的模式是： 借：现金流出项目（减少流出） 贷：现金流入项目（减少流入） 二、购买子公司支付的现金净额的反映 具体应区分两种情形： 1. 子公司持有的现金小于母公司支付的现金对价 合并日，如果子公司持有的现金小于母公司支付的现金对价，按照二者之差，计入合并报表的 “取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”。应按照子公司持有的现金： 借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 贷：年初现金及现金等价物余额 【净支出例题】2008年1月1日，P公司支付银行存款 3 000万元，取得S公司的控制权。当 天，S公司持有货币资金 300万元。属于子公司持有的现金小于母公司支付的现金对价的情形，按 照子公司

26、持有的现金 300万元，编制抵消分录： 借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额300 贷：年初现金及现金等价物余额300 在合并现金流量表中，按照二者之差2 700 （3 000 300）万元，计入“取得子公司及其他营 业单位支付的现金净额”项目。同时，还抵消了“年初现金及现金等价物余额” 300万元。 2. 子公司持有的现金大于母公司支付的现金对价 【净流入例题】假设 2008年1月1日，P公司支付的合并对价 3 000万元中，银行存款为 100 万元，其他2 900万元是非现金资产。当天，S公司持有货币资金仍是 300万元。则属于子公司持 有的现金大于母公司支付的现金对价的情形，抵消分录为： 借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额100 收到其他与投资活动有关的现金200 贷：年初现金及现金等价物余额300 第十二节本期增减子公司的合并处理 今年教材对增减子公司的处理方法进行了较大修改，但此修订没有任何法规依据，无论是企 业会计准则解释第 4号，还是企业会计准则讲解 2010，都是维持原有的处理方法。 一、本期增加子公司 （一）在合并资产负