西方古代复式记账与中国古代复式记账简史

1、西方古代复式记账与中国古代复式记账简史摘要：西方有古罗马复式记账和中世纪意大利商人复式记账。由于近代我国经济发展落后于西方，使世人误以为我国的复式记账思想是从外国引进的。事实上复式记账思想不只是产生于西方，我国古代就有光辉灿烂的复式记账思想，它的产生和发展经历了三角账、龙门账、四角账三个时期。关键词：古罗马复式记账 中世纪意大利商人复式记账 三角账 龙门账 四角账关于复式记账的特征，美国会计学家a.c利特尔顿的观点是：一是会计记录要具有“二重性”；二是全部账户记录要有 “平衡性”或“均衡性”。“二重性”思想包括账簿的二重性（即把账簿分为总账和分类账）、账户格式的二重性（即记账时分为借方和贷方）

2、和会计记录的二重性（即每笔经济业务都要在两个方向进行反映），“平衡性”思想或“均衡性”思想则是“二重性”思想实践的必然结果。一，西方古代复式记账（一）古代罗马的复式记账复式记账, 何时开始? 有不少著作都说, 始于十三世纪意大利几个城邦的商人;此种说法, 似可商讨。可否说, 这是授受比较分明的复式记账的开始。若追其起源, 可以追溯到古代的罗马。罗马是个阶级社会,统治阶级是元老和贵族, 被统治阶级主要是自由民和奴隶, 奴隶的主要来源是被卖的战俘, 其次是自爱琴海沿岸和地中海东岸掳掠而来的成年人和拐骗而来的儿童; 此外也有入不敷出, 债台高筑, 无法生存的小农, 小农为了活命, 最后只有卖自身及其

3、子女为奴隶。绝大多数的奴隶是替奴隶主、贵族种地, 贵族占有从相当于数百亩到数千亩的大量的土地, 奴役奴隶自数十人至数百人, 组成农奴制大庄园。奴隶从种植的劳累和生活的艰苦同当时的牛马不相上下; 在城市里, 很多工匠或工人也是奴隶, 他们为奴隶主而辛苦劳动。少数奴隶, 在沦为奴隶前, 受过教育, 有知识和技能, 为奴隶主所重视, 就被安排从事抄书、教育儿童、经营工商业和放高利贷以及对此二者的记账工作。由于经营工商业和放高利贷, 罗马贵族认为有失他们所谓的高贵身份, 从而也是冒丧失政治地位的风险, 就把这些工作交给奴隶去干, 自己在背后坐收其利。从事记账工作的奴求, 基于工作的需要: 开始用了复式

4、记账方法。罗马奴隶为奴隶主的记账工作, 有两种记账簿, 其一是现金簿, 另一是往来账。当奴隶收到主人交给他的钱, 一方面要记入现金簿, 另一方面要记入与奴隶主往来的账户。奴隶把钱放高利贷, 同样, 一方而要记入现金簿; 另一方面要记入与借钱人往来的账户. 拉丁文系自左至右, 如果收款在前,记在左边, 就自然会形成付款记在右边。受过教育, 有些文化的奴隶, 当放债要记入债务人账户时, 一方面把付款记在现金簿右边, 另一方面就会把放高利贷的金额记在债务人账户左边。把钱交还奴隶主时, 也作为上述相类似的记录。即一方面把交出的钱, 记在现金账簿的右边; 另一方面把交款数额, 记在奴隶主账户左边. 当收

5、到债务人息金时一方面记在现金脚左边, 另一方面记在奴隶主账户右边。对奴隶主账户右边是原记 （记在前），左边是注销（记在后）。对债务人账户, 左边是原记（记在前）右边是注销( 记在后)后来逐渐形成正式分左右两方记载。这是复式记账的起源。十三世纪意大利商人所用的记账方法与罗马奴隶所用的记账方法大致相类似. 公元476年，西罗马灭亡, 接着是黑暗时期,在这个时期, 所有希腊的文化, 罗马的成就, 几乎荡然无存, 欧洲人几乎将要回到草昧无知的原始时代。经过这样一个几百年的.黑暗时期, 罗马奴隶所用的记账方法, 如何传到十三世纪意大利商人? 由于北方入侵的蛮族继续使用它而留传下来? 还是由东罗马君士但丁

6、堡返传回来。或者二者都不是,另有其他传承的途径, 这还是一个尚待考证的问题。（二）中世纪意大利商人的复式记账中世纪意大利各城邦的钱币复杂, 各城邦各有不同钱币. 商人往外地经商, 需要将一一当地钱币换成金银条块, 带往经商的目的地; 到达后, 再将金银条块换成当地钱币。离开时, 同样要再作一次兑换。于是银钱兑换商应需要而起。商人在旅途中要携带金银条块, 不但笨重, 而且有风险, 于是汇票、信用证之类相继采用, 而且银钱兑换商发展成为银号( 银行) . 佛罗伦萨( florence )一地在1338 年有80个银号, 到了这个世纪末期发展到1 2 0个, 另有一个银号在各地有分号16个，有寄庄或

7、代理商130个银号以银钱兑换、汇兑、存款与放款为主要业务；此外，也兼营其他一些商业这是当时意大利一些城郊采用和发展复式记账的经济背景意大利城盟商人所用的复式记账，以银号（银行）的存款、放款为例，大致如下（例中账户名称当时尚未列在上端，记录用完整的语句表达其中“应有”、“应给”系“应贷”、“应借”之意。三个记录号次系本文加的） 3安东尼应给我处200元抵本日范西柯债务转销200元1安东尼应有200元抵本日存我处200元2范西柯应给我处200元抵本日借给他200元3范西柯应有我处200元抵本日安东尼债权转销200元另一促进意大利城邦复式记账发展的经济背景是，由于海外贸易和远地贸易的发达，参加此种商

8、业的隐名合伙人增多海外和远地的贸易获利较多，但风险较大，有些资本家不愿意亲自做这种贸易，于是出资，包括交出货物甚至船舶，给有经验的或敢于冒险的商人，自己以隐名合伙人名义参加；有些有钱的传教士，碍于教会禁止放债以收取利 : . q 的教规，也用隐名合伙人名义，参加这种贸易当实际从事这种贸易的商人回到本地时，必须向隐名合伙人汇报贸易情况及其盈亏结果在此种情况下，合伙人资本账户较罗马时代与奴隶主往来的账户更为重要记录费用与收益能够说明贸易盈亏的非人名账户比银行着重的人名账户更为重要。自增加非人名账户，重视营业盈亏以后，用对债务人（借主或借户）的记录说明借方和用对债权人（贷主或贷户）的记录说明贷方的理

9、论也就很勉强了。这也是复式记账方法及其理论在发展过程中很自然的事至于从只记人名账户到兼记非人名账户，以及把它们作为人名账户和非人名账户的两大类别，在会计方法中当时是一种进步，但是，在现代会计中，这种账户分类已经没有什么意义了。（三）复式记账的第一本名著十三、四世纪意大利各城邦的记账方法不完全相同，同一城邦在二百年内也有些变化。根据当时的记账实务，写出复式记账一类的著作，就现在所知，最早是 1 3 40 年热那亚某地（ massari of genoa ) ，传授记账的手册。十五世纪意大利好些城邦也有此类手册，其中受到重视的是 1 4 53 年贝氏（ benedetto cortrugli ）的

10、著作。1 4 94 年天主教方济阁会僧侣、数学家巴舒里（巴希隆） ( franciscan-monk , luca pacioli ）所著 算术、几何、比及比例总览 （ summa de arithmetica , geometria , proportioniet proport-ionalita ）简称 提要 （ summa ）一书问世，其中包括当时意大利威尼斯（ venice ) 复式记账方法的介绍。所介绍的内容比较全面，有代表性，遂成为各国会计学界所公认的第一本会计名著，后来有些国家以及我国均有译本传播。要了解中世纪意大利各城邦商人的复式记账方法，当以此书为蓝本此书对此后几百年的簿记著

11、作和会计著作都有很大影响兹将我国陆善炽译日本平井太泰郎原译（据英译本译成日文本），“解题”中一段话加以删节如下。有一点不能已于言者，巴氏后百余年间，所有欧洲各国，如意、德、荷兰、法、英等国簿记名著俱不过巴氏著作之演述与宣传，宁不令人兴“巴氏以后未尝有薄记学者”之感然则薄记法之进步将终止于此耶！吾人正宜一方（面）根据原有著书，从事原理上之追究，同时亦应对二十世纪之企业，力谋簿记法之革新平井氏此种看法，在其他有些国家未尝没有但是，这主要是二十年代或二十年代以前的看法。在现代（包括电子计算机在记账方法中的应用而言）国外不少会计学者，一方面尊重巴氏对会计学科的贡献，甚至称他是 “平衡表之父” ( fa

12、ther of the balance sheet），另一方面也反对在二十世纪产业已经这样发达的时代，仍旧采用工商业刚刚萌芽时代的记账方法和只谈记账规则，没有理论可言的会计著作（详下节）。写到这里，想到我国会计及其记账方法的现状，想到会计是财政经济管理方面很重要的一种手段。二，我国古代复式记账明朝出现的三角账和龙门账（关于三角账产生的确切年代，至今尚无法准确考证。但根据我国货币经济的发展情况来考察和分析，认为它产生和运用的年代大约在明朝。）则具有简单的复式记账思想，下面就来考察这两种记账思想。（一） 三角账思想三角账又称为跛行账，是我国复式记账思想的萌芽，作为不完全复式记账的最初形式，三角账应

13、用的重点主要在流水账上，即只注重债权债务的复式记账，而对商品的购进和销售业务及费用项目的核算却采用单式记账核算，从而造成在总清簿的核算中不能进行平衡计算，只能用期末盘存的办法来计算当期盈亏。它主要包括以下五种思想:账簿分类设置的思想。三角账的账簿设置有“草流”、“细流”和“总清”，这种思想与单式记账思想大致相同，但把会计记录的重点放在“流水账”上，“流水账”又分为“货清簿”、“银清簿”和 “往来簿”。“货清簿”专门记录商品现货交易事项；“银清簿”专门记录现金收付事项，往往是与费用开支有关的记录；“往来簿”专门记录商品的非现货交易事项。其账页的格式分为上下两格，上格为收方或来方，下格为付方或去方

14、，这与单式记账基本相同。!符号设置的思想与账页格式相联系。记账符号往往采取对应的符号，“来”与“去”、“收”与“付”及“收来账”与“付去账”。这与a.c.利特尔顿所提出的账户格式的“二重性”思想已十分接近。记账规则思想。对现金收付事项，只记录对应的一方，而对转账业务，则同时在相反的两个方向进行登记。很显然转账业务的会计处理方式符合“二重性”思想的要求，是明显的复式记账。古代的会计人员把这种会计记录的“二重性”称之为“两脚账”。从记账规则来看，三角账是单式记账向复式记账的过渡，本质上是不完全的复式记账。“流水结存”的思想。针对现金收付省略对应一方的做法，为达到账实相符的目的，每隔五日、十日或半月

15、，采用“四柱结算法”，即“旧管+新收开除=实在”来计算本期库存现金，然后再与实际盘点数相对照，这是最朴素的存货盘存思想，它兼有永续盘存制和定期盘存制最基本的优点。盈亏计算的思想。三角账盈亏的计算是在“眷清簿”的基础上进行的， “眷清簿”来账方向包括业主投资的数量和本期负债的数量，去账方向包括各项资产。很显然这也符合“资产+负债=所有者权益”的现代会计思想，“眷清簿”这些数据来自平时对流水账的汇总，在取得各项余额之后，即可通过以下公式计算出本期的盈亏数，具体分析如下：净彩（净损）=去账方向合计数（资产）来账方向合计数（负债+业主投资数）。其中，净彩指盈利，通常也称作“纯益”；净损指亏损，通常也称

16、作“纯损”。很显然，如果按照现代会计思想中的“资产=负债+所有者权益”的观点，这种计算结果只能永远是零，但这只是理论上的误解。三角账记录的基本思想是内部资金或货物的流转不必在会计盈亏计算表中反映，只有对外发生的经济事项才能给业主带来盈利，这才是会计所应该关注的，这种思想很像国际贸易最初的观点。早期的重商主义者认为贸易分为国内贸易和国际贸易，国内贸易由于金银只在内部流转，因此不必重视，而国际贸易可以创造更多的金银，因此应该重点关注。这种思想虽然现在看来荒唐可笑，但在推动国际贸易思想向前发展的过程中，却起着不可忽视的作用。与此类似，三角账的盈亏计算思想在会计史的发展过程中，也起着开创性的作用，反映

17、出资本主义萌芽的出现所导致的产权变化，因此出现相应的最原始的会计处理思想。（二） 龙门账思想有关龙门账出现的时间和创始人，大家的观点比较一致，即明朝末年的山西商人傅山创造了龙门账。傅（1607-1684年），字青主，他不仅是明末著名的思想家，而且还是当时山西有名的富商，在长期的业务活动中，他不但在金融实践方面主持票号和商行，而且还创造了与之相适应的会计处理方法龙门账。龙门账的出现是产权思想进一步演化的结果，明朝中期，在沿海地区，丝织业已出现资本主义生产关系的萌芽，“机户出资，机工出力”和“计日受值”已成为一种普遍现象。明朝后期，江西景德镇民营制瓷手工业“聚佣至万余人”，与此同时，明朝中期随着资

18、本主义萌芽的出现，以封建土地的产权交易为主的各种交易思想在民间的经济活动中已广泛出现。相应地，企业的组织形式也发生了根本性的变化，委托代理关系出现了最初的萌芽，客观上为复式记账思想的进一步完善创造了条件。龙门账首先是傅山为了票号的经营而设计的，其后才运用于商业，成为商业会计的开端，这与西方会计首先应用于金融方面的借贷业务，而后才推广到工商业的演化过程是基本相同的。龙门账是从唐朝“四柱清册”的思想发展而来的，龙门账把经济活动分为“进”、“缴”、“存”、“该”四类。这四个大的账户分类，已经基本涵盖了当时所有的经济活动。收入的经济业务划分到“进”项；支出的项目划分到“缴”项；“存”项包括企业全部的存

19、货及对外的债权；“该”又称为“欠”或“除”，反映会计主体所接受的投资和对外的债务。在这四大类账户下，又设置了明细账户，即相当于现在的会计科目，这些明细账户记录债权债务、资金往来结算、股东投入资本和盈余计算等内容。在分类核算的基础上，龙门账采用平衡核算制，按照“进缴=存该”的公式来核算企业的经营成果和财务状况，分别从动态和静态两个方面来反映企业的实际情况。营业收入减去营业支出的数额应该等于资产减去负债的数额，这已体现了基本的复式记账思想。在账簿体系的设置上，龙门账是由原始账、序时账、分类账和会计报告等要素组成的完整的会计循环过程。发生经济业务时，直接反映在原始账上，原始账又被称为“草流”，起着原

20、始凭证和记账凭证的双重作用，这与当时经济业务较少，产权关系相对简单有着直接的关系。序时账又称为流水账，包括“银钱流水”、“货物流水”和“普通流水”三种，这些账簿的设置已经和现代的账簿体系基本相同，在会计循环中的地位也与现代会计基本相同，如“银钱流水”相当于现在的现金日记账，主要反映企业与外界的现金业务，这和现代企业的现金日记账基本一样。分类账是在上述四大类账户基础上，分别核算各类经济业务的状况，再把分类账的余额过入总的损益账户，最后计算出该期的经营成果，形成会计报告。这些会计循环过程已经具备了完整的复式记账思想。（三）四角账四角账是在龙门账的基础上发展而来的，之所以被称为 “四角”，是相对于三角账而言的，它突破了三角账在现金收付业务的处理上省略现金科目的做法，即与三角账相比，增添了 “一角”现金科目的反映。四角账对所有经济业务均实行 “有来必有去，来去必相等”的原则