基于资源消耗会计的江西省制造企业成本管理研究毕业论文

1、基于资源消耗会计的江西省制造企业成本管理研究摘要: 随着企业内外部环境的变化, 成本会计创新势在必行。本文认为, 资源消耗会计是成本会计创新的产物, 整合资源管理与成本核算，是成本管理系统的创新。本文在解析资源消耗会计原理的基础上，对比分析了资源消耗会计与传统成本管理系统。关键词：作业成本弹性边际成本资源消耗会计 成本管理系统abstract: with the internal and external business environment, innovation and cost accounting is imperative. this article, resource cons

2、umption accounting cost accounting is a product of innovation, integrated resource management and cost accounting, cost management is a system of innovation. this article in the consumption of resources to resolve accounting principles on the basis of a comparative analysis of resource consumption a

3、ccounting and the cost of traditional management systems.key words: cost of activity， flexible marginal cost, resource consumption accounting, cost management system一、引言成本管理在过去 20年中的研究内容主要是作业，运用基于作业的成本核算方法由于信息中仅限静态的货币指标，所以难于清晰地反映资源消耗情况，不能动态地强化成本管理。60年代末 70年代初发展起来的德国成本管理原理的核心是由 h.g.plaut提出的柔性标准成本（gre

4、nzplank ostenrechnung，缩写 gpk），即建立包括固定成本在内的责任成本中心和资源消耗标准，通过对比和分析成本中心的实际支出和标准耗费之间的差异，控制企业的资源消耗和成本支出。柔性标准成本虽然有助于动态的资源管理，但是独立适用仍然存在缺陷：间接成本信息匮乏、系统更新成本过高以及难以在短时间内对资源能力进行评价。资源消耗会计（resource consumption accounting，缩写 rca）将作业成本与德国成本管理原理融为一体，取长补短，在成本管理系统中有效地整合了资源管理与成本核算，是本管理系统的创新。本文在解析资源消耗会计原理的基础上，对比分析了资源消耗会计与

5、传统成本管理系统。二、资源消耗会计产生的动因资源消耗会计的提出：近年来,一些美国学者认为:成本会计的核算方法在美国和德国的语言区得到了不同的发展。美国的发展是基于资本市场系统的完善,它更多地强调财务会计或外部报告的有用性。因此,这种系统与其他先进国家的成本会计相比,就显得不那么精巧。然而若能够将美国与德国的成本会计系统有机地结合起来,则将收到事半功倍的效果,并有助于推进美国成本会计的发展。上个世纪80年代，美国制造业遭遇了主要来自日本的竞争，美国制造业管理层企盼着会计系统能有助于这场竞争，却同时发现这个系统是不完备的。用于财务报告目的的会计系统太过整合、歪曲与不及时而不能用于管理规划和决策之目

6、的。当时，robin cooper 和robert s. kaplan 引入了作业成本法。这种方法强调过程改进和产品及服务成本，但是全球的竞争日益激烈，许多管理者对包括作业成本法在内的管理会计方法并不满意。近几年的初步abc实践情况表明,其内在的一些局限性阻碍了该方法的进一步扩展。(1)从获取信息的角度看,该方法下要获取相应信息存在一定难度。原因主要在于,它与传统会计系统的融合性不充分,会计信息系统的接口缺乏主动性和柔性。abc法下把传统的业务流程分解为许多不同的作业,根据作业耗费资源的情况来计算和确定成本,它超越了传统的部门界限,揭示的是经营过程的成本。但在传统成本系统下却是按照部门消耗资源

7、的数额来归集和反映成本,因而传统成本会计系统并不能主动为abc提供相应的信息。(2)在传统abc下,作业划分只是依据过去的操作情况,根据以往的经验来实施划分,对未来的作业很难考虑周全,缺乏前馈性,导致新情况出现时只能对作业进行被动调整等。当前人们的消费已越来越多地呈现出个性化消费的特点,使得生产也不得不转向个性化生产,因而新业务、新作业不断产生,若是仍按传统abc方法进行作业划分就很难在较短的时间内划分准确,这样不但会增加许多工作量,其效果也难以衡量。(3)传统abc下,对作业的划分是按成本驱动因素为标准来划分的,而成本驱动因素的确定则以因果关系为主,对于一些潜在的情况,因为没有表现出明确的因

8、果关系而未被考虑,这必然导致一些作业的划分不能够切实反映真实情况。 (4)传统abc下的业绩评价是建立在对作业完成情况下的考评,在作业完成之前无法对其进行任何评价,只能在事后进行评价,是一种典型反馈机制的特点,无法以此为激励手段来干预作业的进行,缺乏前馈性。但在实务中类似的“马后炮”不是企业最需要的反映,比如对于安然事件,如果有一种前馈性的机制存在,也许就不会有这么严重的后果,而反馈机制再完善也于事无补。资源消耗会计（rca）是2002年开始在美国推出的一种新的成本会计方法，它是把美国的作业成本法（abc）和德国的“弹性边际成本法（germanbased grenzplankostenrech

9、nung gpk）”相结合的一种尝试。弹性边际成本法在德国和其他欧盟国家的制造性公司的治理和控制功能中已经使用了多年，而通过把弹性边际成本法的核心即追踪资源的消耗到成本中心与作业成本法的核心即分配资源成本于作业结合起来，从而为成本管理提供更大的益处。在企业存在这样一些问题时，就应考虑实施资源消耗会计：（1）企业资源被浪费，但没有事先预测出（如，实际生产力超出/闲置）或者无法对资源需求和使用进行预测（如，计划生产力过量/闲置）；（2）产品和服务经理经常抱怨承担了不应该由所负责产品和服务承担的生产力闲置成本；（3）那些负责经常变化的成本性质的经理在做利润优化决策时（如，产品改组），面临固定成本的产

10、出死螺旋（output-side fixed-cost-death-spiral）；（4）没有足够的资源或无法决定资源的使用（如，人员轮班和部门间设备的共享）（5）由于没有对固定，半固定和变动成本的经济形态给予足够的考虑，而造成未来资源消耗（以及后续的生产和产出成本）的预测低于实际水平；（6）外包服务没有达到到预期的效果（如，面临固定成本的投入死螺旋（input-side fixed-cost-death-spiral）；（7）由于缺乏预算和实际消耗的对比分析而无法采取正确的改进措施。结合企业的实际情况，资源消耗会计可以通过至少三种方式来实施。第一种是直接应用资源消耗会计系统。二是，可以通过循

11、序渐进，逐步实施的方法。另外，还可以不对成本管理系统进行任何改变仅通过主观的判断来运用资源消耗会计理念。三、资源消耗会计的原理rca以gpk为理论基础，区别于abc，其关注的焦点在于资源与资源之间的相互关联性以及资源在产出过程中是如何消耗的。从这个意义上讲，rca是一种新方法，是一种能动的、综合而概括的成本管理系统。首先要明确rca最基本的概念：资源、资源消耗和资源结集点。在rca下，资源是一个广义的概念，是实施作业所必需的。简单地说，资源是在实施作业过程中耗用的经济性投入，如购入的劳动力（职工薪酬）、劳动对象（材料）和劳动手段（固定资产）等都是资源。资源消耗是指部门之间的成本（价值）转移。r

12、ca根据因果关系，以资源为焦点确定成本的归属，即依据资源向成本对象分配成本。资源结集点相当于美国成本会计中称为“成本中心”的一个单位，这个单位发生的所有资源消耗均在此结集，结集后的产出数量称为资源产出量。资源结集点可以是一个行政单位，也可以不是一个行政单位。在rca框架中，成本从资源结集点向成本对象（如作业、项目、产品、顾客等）分配，在这种处理方式下，rca注重成本性质的分析，并为实现收益目标而致力于e/i产能（剩余/闲置生产能力）的管理。在明确rca上述概念的基础上，我们还需要进一步了解rca在运作过程中所具有的以下特征。1.各资源结集点具有相互关联性。在运用rca的过程中，首先是应用基于量

13、化的产出消耗、因果关系的关联性，将成本对象所消耗的资源成本归入资源结集点，然后根据成本动因进行分配。资源结集点是由相关的资源要素组成的，每一个资源结集点只有一个成本动因。由于资源间存在依赖性，因此各资源结集点之间具有关联性。rca的资源结集点不仅包含所有作业消耗的资源，而且包括那些因为对其他资源提供效用而消耗的资源。与abc相比，rca不仅核算作业消耗的资源，而且核算资源自身消耗的其他资源。要将资源结集点中的资源进行合理的分配，就需要清楚地认识被消耗资源的功能及其伴随着作业产生的资源间的相互关系。2.对所有资源结集点的产能进行量化处理。rca在各资源结集点采用了可量化的手段，从而使消耗的资源被

14、量化，明确了资源消耗与成本分配的因果关系，实现了评价手段的定量化。3.识别e/i产能并明确责任归属。资源在任何一个特定时点的状态可以划分为以下三种类型：一是生产性资源，即制造适销对路的产品或提供服务的资源；二是非生产性资源，即使用中的资源，但未能制造产品或提供服务；三是闲置资源，即潜在可使用的资源，但处于未使用的状态。因此，对资源的利用即产能，也就相应分为生产的产能和e/i产能。对e/i产能的控制与管理是确保资源有效利用的手段。rca能够识别e/i产能，并将e/i产能的成本归属到对该资源有影响的责任人员或者相关层面上去，而不是将它分配到产品中去，因此增强了管理者对e/i产能信息的可视化，从而有

15、助于其管理。4.从资源供应和消耗的视角认识成本习性。在rca下，从最基层的成本核算单位（资源结集点）把成本划分为固定成本和变动成本。rca从资源供应和资源消耗两个不同的视角观察成本习性。从资源供应的层面观察，得到固有的成本习性，随产出正比例变动的资源成本为变动成本，否则为固定成本。从资源消耗的层面观察，原有的变动成本需要识别出用固定的形式消耗的可能性，并且按要求进行相应的处理。5.依据计量标准进行成本核算。资源消耗关系是成本核算的前提，只有清晰地反映资源消耗关系，才能准确地计算受益对象的成本。由于仅用货币计量难以充分体现资源的消耗关系，所以rca在确定资源的消耗关系时，使用包括货币指标在内的所

16、有可量化的指标。当资源消耗关系明确后，再将非货币的量化指标转化为货币当量，应用货币指标计算收益对象的成本。由此可见，rca将确定资源的消耗关系与核算成本的价值关系明确地区分开来，即产出的量化计量过程与货币计算过程相分离。这一分离充分体现了资源消耗与成本核算之间的关系：资源消耗是成本核算的前提，成本核算是资源消耗的货币表现。6.“拉动式”的成本计算方式。rca运用量化指标建立因果关系。在rca下，首先需要确定各基本生产部门对辅助生产部门所提供服务的需求量，辅助生产部门按照基本生产部门计划的需求量确定向基本生产部门分摊的变动成本单价和固定成本总额，将消耗的资源成本“拉动式”计入成本对象。财务信息和

17、非财务信息相结合有助于企业加强成本管理，实现资源的有效利用。四、资源消耗会计在我国企业应用的意义1.有利于企业开展对产能的分析和利用。生产能力是对一个企业诸如人力、设备等工作时间和工作效率的度量。资源会出现未被利用的可能，这就是所谓的e/i产能。在rca方法下e/i产能是指未被利用的资源。从数量角度分析，它是从供给的资源中扣除利用了的资源后的差额。作为一种差异，它更强调报告的属性，但不是将这种差异分配到每一个产品单位中去，而是将其追踪至小组（团队）或工厂层面。在rca下，企业具有同时管理生产的产能和管理e/i产能的可能性，并强调对e/i产能管理的必要性。rca在管理e/i产能、追溯e/i产能并

18、加以归类的过程中使用了“供给的产能”这一概念，经营者要求对有可能利用的资源予以充分的揭示。为此，经营者在管理过程中就有了与产能相关的实际利用程度的信息，并据此进行产能的管理及做出资源获得方面的决策。2.为企业做出正确的业务外包决策提供依据。供应链管理提倡企业将主要资源投入关键的业务，企业应根据自身的优势与特长，专门从事某一领域或某一业务，集中全力形成自己的核心竞争力。通过恰当地实施业务外包，企业可以优化资源配置，避免在设备、技术、研究开发上的大额投资。运用rca，企业能够明确在何种情况下要实施业务外包，哪些业务需要外包，从而把非核心的业务外包出去，将企业力量聚集于核心业务。例如，从企业内部供应

19、链的角度分析，若企业将维修工作全部外包，全部维修成本可能会因为外包而节省下来，但是由于将维修工作外包容易使上游企业产生剩余生产能力，这样就可能不会给企业带来好处。由于rca是根据业务流程分为固定成本与变动成本两个部分来进行具体计算的，所以它能为业务外包的正确决策提供依据。3.有利于企业构筑起严密的成本控制体系。企业内部控制包括一系列控制活动，它与企业的经营管理过程相结合，促使经营达到预期的效果，并监督企业经营过程持续有效地进行。小詹姆斯h.唐纳利的控制过程论认为，管理控制一般包括建立标准、揭示偏差、采取措施纠正偏差三个环节，管理控制可以分为前馈控制、事中控制和反馈控制三种类型。在rca下，由于

20、一个资源结集点只能有一个产出计量单位，如果一个成本中心出现了两个产出计量单位，则必须人为地细分为两个资源结集点，细分以后每个资源结集点都只有一个成本动因、一个成本对象。通过运用rca，可以循着资源结集点作业产品的计划产出情况的路径为企业的成本控制建立起明确的量化标准，便于企业分解成本指标，详细分析成本差异产生的原因，追踪并消除不利差异，为降低成本指明方向。在rca下，要求将成本前馈控制、事中控制和反馈控制相结合。rca特别重视研究开发、产品设计和质量成本管理力求按照技术与经济相统一的原则，科学合理地配置资源，不断改进作业方式，提高作业的质量和效率。4.有利于企业实施全面预算管理。企业全面预算管

21、理作为落实企业战略的具体行动方案，是企业对未来整体生产经营活动的规划和安排。在rca下，由于每一个资源结集点都有自己的成本对象，因此可以以资源结集点作为编制预算、考核业绩、分析差异的单位。在计算单位费率（单价）时，把单价分为固定和变动两个部分，当一个单位的产出数量发生变化时，很容易计算出适应这种变化的新的预算数据。在以价值链和作业为基础的全面预算管理模式中，引入rca的原理和方法，能够产生更好的效果。预算编制程序如下：（1）分析价值链的特点。以制造业企业为例，从价值链角度看，销售处于顾客价值链部分。销售预算是企业全面预算的关键和起点。通过销售预测，分析销售地区、销售渠道、顾客的信用状况、销售人

22、员的素质、广告效应等情况，可以编制出销售预算。（2）对资源集结点而言，应确定其各种资源要素的单位标准（3）分析作业动因，确定每个作业中心的作业预算量。例如，在制造业企业，根据销售预算，按照“销售生产设计采购”这一逆向程序逐一确定每个作业中心的作业预算量。（4）明确每项作业消耗资源的标准。（5）确定资源需求量。将作业预算量与每项作业消耗资源的标准相乘，得到资源需求量。当资源需求量与企业拥有的资源量相符时，企业就可以实现经营循环的平衡。（6）根据不同的价值链及作业中心之间的协调情况，对作业预算量进行修正，进而修正资源需求量。（7）将资源需求量分配给相应的产品，从而形成最终的产品预算。rca对资源的

23、分配过程很清晰，对每项作业消耗的资源项目和数量都有明确的反映，每一项作业的作业量都有一个预算数。所以在执行作业预算时，每个岗位的员工对于自己在预算期间内需要完成的工作量会有一个比较清晰的认识，从而有利于预算的执行、差异分析和进行业绩考核。四、资源消耗会计的核算资源消耗会计理论的基础是由三个重要的概念或要素组成的。它们分别是：资源的透析，量化方法的使用以及成本属性。首先，资源消耗会计关注的基础是资源。资源归集组在资源消耗会计理论中指的是所有的资源（包括服务于资源的成本）。资源消耗会计认为一些资源的存在就是为了服务于其他资源。所以它们的成本需要按那些消耗它们的资源来分配。按照这种要求资源消耗会计中

24、的资源会全部成本化。需要对所有由资源归集组和消耗主体之间产生的消耗关系所形成的成本动因加以明确（包括作为资源消耗主体的作业和资源归集组）。这就要求对这种因果关系进行分析以便对操作成本的分配给予正确的反映。以资源为主导的资源消耗会计理论对能力的计量也有一些的要求：（1）定义和管理能力所处的位置；（2）通过完全揭示使能力过剩/闲置能力更加可视透明，但不能轻率地将其分配到产品和其他成本对象上；（3）同时保持在分配公式中作为分母的产量所使用的产能供应概念的一贯性（如，理论和实践的产能）。同时资源消耗会计也允许制定特殊的程序来实现作业成本法或以作业成本为主导。该程序要保证abc成本管理理念在使用中的一致

25、性。现在存在多种abc的版本和实施方法，所以不同的应用所得出的结果迥然有异。在赞同资源消耗是成本发生的基础这一事实的同时，资源消耗会计也认识到abc系统的正确应用所带来的益处。第二，资源消耗会计使用产出量化方法来建立资源组。它通过定义资源消耗的关系来减弱和成本价值的关系。资源消耗会计衡量资源产出的计量单位而不是货币单位。这样量化后的资源可以进行成本分配。资源消耗会计的量化方法对资源的消耗和成本的分配做出了明确的区分。对两者的区分有助于消耗量和价值之间的差异分析。第三，资源消耗会计认识到成本属性的两维。一是成本的在资源消耗中的要么固定要么变动的自然属性。二是变动成本属性在资源消耗时点的可变性。资

26、源按比例来供给时，它也可能会以固定成本的方式被消耗。所以，在成本分配过程中，对变动成本的处理应该按照消耗模式来判断，可能是变动也可能是固定的。相反，固定成本的自然属性在消耗模式中是不会改变的。资源消耗会计的量化结构不仅提供产品/服务的成本方法而且还有助于预算和计划。资源消耗会计中的预算和计划功能被称为以作业为基础的资源计划，它包括以下四个步骤：1.为资源建立资源归集组层次和单位标准。2.为消耗主体建立资源产出消耗单位标准。3.制定资源产出消耗需求计划。4.将产出消耗需求计划转换为相应的货币价值。五、资源消耗会计的评价资源消耗会计可以满足企业对复杂经营环境的成本管理要求，并对其他成本管理系统作出

27、了重大的改进。正如许多公司在实施erp系统来整合数据一样，资源消耗会计也在为成本管理提供一套可整合的解决方案。资源消耗会计具有如下优点：（1）适当的分配成本于特定的生产过程和产品，从而实现更精确的成本分配，达到对资源消耗类型有更好的了解；（2）通过对成本更精确的分配获得仅利用相关成本进行资源规划的能力；（3）重置成本折旧的使用消除了对消耗类似资源和支持活动的类似产品的不平等的分配；（4）产品成本仅包括所耗用的资源的费用；（5）对于建立在未耗用的理论产能基础上的管理层来讲，过量或闲置的产能的数量变得可得；（6）仅建立在因果关系基础上的成本分配消除了分配到其他产品中的建立在非相关变化基础上的成本；

28、（7）非战略地降价以主观的把成本分配给特定产品的动机被消除；（8）建立在特定成本内在本质基础上的成本来适当的确认资源消耗增强了管理层理解资源内在关系以及使用现有信息进行决策的能力。六、以江西企业为案例分析新余市选择了以下8家企业作为制造业实例分析论证rca的可行性和财务信息化的示范企业：新余钢铁有限责任公司、新华金属制品股份公司、江西长林机械（集团）有限公司、江西省分宜驱动桥有限公司、新余市赣锋锂业有限公司、江西新德工业泵有限责任公司、新余市八达电子有限公司、新余新铃有色压铸有限公司，这八家企业有大型国企如新钢公司；有上市公司如新华公司；有机械行业代表性企业如长林公司、分宜驱动桥公司、新德公司

29、；有科技型民营企业如赣锋锂业公司、八达公司。均有一定行业代表型，这些企业产值占我市gdp 70%左右。共同的特点是在企业信息化的基础上，利用合理的rca的资源消耗会计进行核算和财务规划，收到了较好的经济效益。1企业配套资金投入情况新余钢铁有限责任公司1000万元（其中铺设厂内光纤60公里）待添加的隐藏文字内容1新华金属制造股份公司100万元江西长林机械（集团）有限公司100万元江西省分宜驱动桥有限公司50万元新余市赣锋锂业有限公司50万元新余新铃有色压铸有限公司50万元分宜恩达公司50万元江西新德工业泵有限责任公司50万元新余市八达电子有限公司50万元共计：1500万元2三家省级企业的基本情况

30、（1）新余钢铁有限责任公司计算机网络已基本建成，主干线路达60kw，连接二级单位近60家。采用千兆主干，百兆桌面的设计思路，主要用于oa、网站建设、财务、销售、计划、生产、 cad以及基础自动化等诸多方面。其中oa及网上销售采用自选开发的系统，功能上切合实际，应用情况良好，财务系统采用用友软件，稳定可靠，计量管理采用电脑数据采集直接上网，为公司erp、rca的建设打下了坚实的基础。在资源消耗会计方面采用适当的分配成本于特定的生产过程和产品，从而实现更精确的成本分配，达到对资源消耗类型有更好的了解；他们通过会计，使得价值约340万元的闲置设备得到了较好的应用。（2）江西长林机械（集团）公司信息化

31、应用有服务器4台，pc机200多台。操作系统用windows nt，数据库系统用sql server，cad用华丰科大和北航的，管理软件用e2pro产品，oa用赛飞e2003。现应用的为cad。潜在的需求有：pdm工艺数据管理，生产管理系统实现以mrp为核心的管理体系，在基本实现erp的基础上，实现电子商务b2b、b2c、rca的的应用。企业资源消耗会计应用仅建立在因果关系基础上的成本分配，消除了分配到其他产品中的建立在非相关变化基础上的成本，在目前金融危机企业发展受到资金制约的形势下，企业的资金反而盘活。（3）新华金属制品股份公司信息化应用主要有3台服务器，100多个用户，建设有局域网，应用于财务管理，办公系统，仓库管理。潜在需求有：网络的全面集成，增强协同能力和知识管理的远程办公，企业资源规划系统。但是，由于企业领导对资源消耗会计的作用认识不足，所以至今没有产生效益。3企业存在问题及难题1企业投入资金逐年增加，但还是有较大缺口；说明传统的资源密集和资金密集经营已经不再适用于企业的发展，在积极开展包括资源消耗会计在内的财务管理措施以外，还要积极开展对科技的投入。2企业常处于产权变化的过程中，领导不能做出长远规划，技术人员也流失严重，如长林机械（集团）公司，常处在重组、兼并、合资过程中，领导等待定位，技术人员也流向经济发达地区，影响了工程实施进程。3企业自身技术力量薄弱