亨德里克森《会计理论》(20210212100442)

1、亨德里克森会计理论有着很大的影响。在 20 世纪 60 年代至 70 年代的 20 年间，发生了许多环境变 动，都直接影响了会计师的工作，并且在大多数情况下，迫使会计职业界在会计程 序上不得不采用新的方法和新的思想。在技术领域，电子计算机是最重要的发展之 一，但是社会和经济的变动同样有着重要的意义。为了适应新的形势，企业经营管 理上创立了若干新的方法，例如场地和设备的售后租回办法，实行大企业合并为公 司集团或多国公司、为职工制订精密的恤养金计划、采取用作酬劳部分行政人员的 购股权以及广泛用可转换证券来筹集新的资本 ; 而且已经开始实际解决物价迅速变 动时期的会计处理。在这些情况下，大多数需要采

2、用新的技术，以适应新的形势， 而在其他情况下，则可将旧的程序根据新形势的需要予以修改，继续使用。 尽管 会计思想为了适应经济和社会环境的变化以及由于持续的研究，已经发展了一个相 当时期，同时它也已越过地理界限，根据许多国家的文化、经济和政治制度的不同 需要而发展。许多国家都在追随世界上一些更为先进国家的做法，但越来越多的事 实证明没有哪一个国家或国家集团在会计研究的发展上具有垄断的力量。这就要比 以前更着重于在全世界范围内对会计思想和会计实务的不同观念进行交流，并对基 本原理进行研究。国际间进行合作建立会计准则的趋势，乃是多国企业和国际商业 发展的必然结果。 总之，近期会计理论的发展是同时向着

3、几个不同的方向前进 的，这些发展必须适应不断变动的经济制度及新的经济和社会形势。这许多变动在 向会计理论的基本原理挑战。尽管“公认”会计理论的全面否定未必很快就会发 生，会计师们却应善于接受新的观念，并确认会计理论不会也很可能永远不会处于 稳定状态的。2.直接配比 （产品配比 ）通过把耗用的货物或劳务按成本或其他计量同产品联系 起来，把这些产品成本作为与有关收入同时期的费用进行陈报，这就取得了费用和 收入的配比。那就是，一种变化发生了 ; 其要素成本的计量就作为陈报企业任何价 值增加以前的产品的恰当计量。货物和劳务的耗用和某项特定产品有了联系，该项 产品也就和收入在陈报时有了联系。如果销出产品

4、作为收入陈报，则一项新的资产 ( 现金或应收项目 ) 已经产生，把产品成本或其入账价值列为费用来陈报，是合理 的。另一方面，在产品离开企业以前，一切有关成本都可以作为企业未来效益的计 量，合理的以资产转入后期。但是，即使在理想的情况下，产品成本和收入的配比 也会产生一些难以解决的问题。下面将就其中几个问题加以讨论 : (1) 如何识别货 物和劳务地耗用同企业产品的关系 , (2) 费用何时能直接和未来收入相联系而不增 加任何特定产品的价值，它们在等待这些有关收入的陈报时应如何予以陈报 , (3) 当有关费用要在有关收入陈报以后才发生时，它们又应如何入账 , (1) 产品成本的 识别 有关存货计

5、价和把它们的价值计入费用的各种方法将在第十一章中论述。但 产品成本的识别问题是与配比有关联的。从配比概念的一般观点来讲，所以合理和 必需的生产成本，都应分配于产品，并在陈报有关收时列作费用。有关库存产品 未售产成品或未完工产品的成本，都应作为资产盘存，直至销售或陈报收入 时为止。这些生产成本中有些可以直接和特定产品的生产相联系。有些则只能和一 般的生产相联系，而用特定的规则或程序分摊于各种产品。 直接产品成本包括特 定产品生产中所发生的原料和人工成本以及与该产品有直接联系的其他产品和劳务 成本。把正常的废料和安排生产所需要的人工、时间包在直接产品内是恰当地。但是，只要人工和原 料成本在总成本中

6、的比重是无关紧要的，从实践的观点来讲，可以不包括在直接产 品成本中。因此，我们看到，即使指资本的调整，而在方程式 (17) 中则是指收益调整的一部分。所以，那些按个 别物价进行调整的建议者与那些按综合和相对物价变动进行调整的建议者之间的差 别，主要是以关于企业性质和财务陈报目的的假设为根据的。 四、对按物价水准 重报的评价 关于按物价水准重报的主要争论，似乎集中于以下这些问题上 :(1) 所 采用的程序和计量方法都行得通吗 ,(2) 所产生的会计机制是合理的并内在的一致 吗,(3) 所产生的报表是能做富有意义的解释的吗 , 换句话说，它们是具有重要的现 实意义吗 ,(4) 按物价水准重报的行为

7、性影响是什么 , 它们同投资人和债权人的决策 模式相适应吗 ,(5) 按物价水准重报所提供的信息，其效益超过计算数据和陈报数据 的成本吗 , 按物价水准重报的备选方法必须根据以上这些问题来进行评价。尽管由 于缺乏足够的实验性研究还不能提出最后的解答，下面的评价旨在就这些问题做正 确地观察。 ( 一) 按综合购买力重报 对于使用单一物价指数来陈报财务报表的大多 数建议和研究，都表明或认为这种指数应当用来计量综合物价的变动，以反映综合 购买力变动即美元的综合价值变动。例如美国会计准则委员会说明第 3 就指出: 按综合物价水平重报的财务报表应当使用综合物价指数 ( 不是个别货物或劳务的物 价指数)来

8、编制。综合物价水平重报程序的目的在于按美元的综合购买力变动 来重报历史美元财务报表。这一目的只有使用综合物价水平指数才能达到。 从机 制性观点来讲，除了以下两点外，综合购买力制度似乎是合理的和协调的 :(1) 货币 性和非货币性项目的区分是任意的，失包括在内，而受到一些限制。此外，把资产解释为经济资财，使得有可能对 它所现实的解释。至于其确认和计量要依照公认会计原则，则把资产限制在失去解 释性重大意义的会计机制之内了。 作为经济资财，资产代表着劳务的潜力或预期 效益权利。这一强调为统括概念提供了依据，而容许计量问题可以分开处理。根据 这一基本定义，下面的一些特征是十分重要的 : ,( 必须有某

9、些特定的未来效益权利 或劳务潜力，那些已经消逝的权利和劳务不能包括在内。此外，权利也必须具有正 的效益 ; 具有零的或负的潜在效益的权利不是资产。如果一幢房屋已经丧失了它的 劳务价值，而其拆除成本恰和残值相等，该房屋就不是资产。实际上，如果拆除成 本大于残值，土地的计价就将减低，而该房屋却不是资产，或者是负的资产。不过，未来权利或劳务潜力并不因其价值可能是不确定的这一事实，而从资产的定义 中去掉。这种不确定性对计价的影响，只有在它大的使预期的未来效益为零或负数 时，才会改变该资产项目的性质。,(五权利必须归属于个人或企业。“在公路上 可以驾车旅游“这种效益权利并不导致资产。未来权利必须容许排除

10、他人的权利， 尽管在有些情况下，可能要和特定的企业和个人分享，井尻在其会计计量的基 础一书中讲到资产的定义时极为强调控制标准。可是，对控制的解释可以广泛地 包括企业行使其权哪芰 A,乖谄洹会计计价和经济行为一书中，也把资产解释为 某一实体控制下的手段，但他强调资产的可分离性只要在他的计量模式中才是必要 的，资产权利最后必须和其他资产分开，才能转变或利用。3(必须在法律上对未来权利或劳务具有要求权。那些可以由其他企业或个人任意撤消或者由政府无偿撤 消的劳务不应列为资产。当然，这并不意味着企业必须在法律上有正式的所有权凭 证或甚至有正式的合同。在大多数情况下，会计师必须依靠那些资通常，流动资产都是

11、根据他们偿还流动负债的可用性来下定义的。但流动资产 和流动负债之间的关系一般并不那么直接。流动负债和经营上现金流量的关系，要 比它们和特定日期所存在的资产的关系更加直接。它们一般产生于当期经营中的短 期资金筹集，也往往是用当期经营中所获得的现金来偿还的。尽管流动负债在总体上趋向于相当持久，它们和长期负债却有其不同之处，主要有：(1)对他们之中的特定负债经常需要注意重新筹集；它们的资金来源经常有机会从一种来源转移到另 一种来源；(2)它们使管理当局有可能由于短期来源而持续的变动其资金总额。流动资产的定义和流动负债的定义的主要不同点之一是，长期债务的流动部分要每年 重新归类为流动负债，而固定资产的

12、流动部分则否。这一不同的原因可以从传统上 对现金和现金流量的流动性及其影响的重视上看出 ；长期债务中的流动部分需要用现有现金或可以变现的资财来偿付，但现行折旧则是间接的和当期的任何债务或现 金流量有关。可是，从经营的观点来说，长期债务的流动部分却不是企业短期筹资 业务的一部分。虽然长期负债中的流动部分的偿还确需使用流动资金，资产负债表 日以后所宣布的股利发放以及资本支出也是如此。不过，如果长期负债的流动部分 不是重新归类为流动的，意图或指定用于偿还这项债务的现金或流动资财，正和指 定用于非营业目的的现金或其他资财一样，就应归类为非流动的。（ 三） 流动资产与流动负债分类的不足之处 流动资产与流

13、动负债的传统定义都在于向财务报表的 使用者提供某些信息，但它们在达到这种期望的目的上还远远不够。这些不够之处 可以概述如下 : 1. 这种分类的主要目的之一是为债权人提供有用的信息 ; 可是，在 解决这个问题上还远远不够。债权人主要关心的是企业在生，对于这项利得和损失，现行公认程序只在销售时或者根据成本或市价孰低 原则予以确认。可是，对由于市价变动所产生的利得或损失进行陈报，可为投资 者、债权人和管理当局提供更为有用的信息。投资者可能得到关于企业现行价值和 投资管理决策的更好评价 ; 债权人可能得到关于企业偿债能力的更好估量 ; 经理人员 也能够得到关于持有以及出售证券效果的更好评价。 当按不

14、同价格所取得的几批 相似的有价证券使用成本基础来计价时，对于售出这些证券所发生的一部分利得或 损失，将产生原始成本与现行净售价的差数。损失可以其原始成本与现时净售价的 差数来计算。但我们应怎样选择与其相关的成本呢 , 按照售出证券的特定成本计 算，还是根据先进先出法或后进先出法流量概念或者根据平均成本来计算 , 由于这 个问题与存货的计价或计入成本费用时所面临的问题相似，将在下章中详细讲述。 不过，这里应注意，如果所有证券都按现行市价计价，那么，这个问题就不存在了 所有各批证券也就都按相同的价格来计价了。 尽管上面的论述是专就暂时性非货 币性投资而言，其中许多论述对于普通股的长期投资来说，也都

15、是恰当的。持有这 类投资的原因很多，例如，向供应者或顾客提供永久性资金，保持对附属公司的部 分或完全控制，或实现企业投资的多样化。由于这些投资都不是归类为流动资产以 及以后的可能售价难以估计，传统实务上就把它们都按成本入账，只有市价的降低 看来比较急剧或比较永久时，才把它们减少到较低的价值。成本或市价孰低原则是不适用的，因为市价的变动都被认为是暂时的，并和最终的交 换价格无关。不过，如果存在有效市价，用这一原则作为资产负债表上展示现行价 值的依据，还是很有道理的。而且，在这种情况下，现行价值对持有人来说，也能 提供更好的信息。可是，既然是属于长期投资，管理当局就没有通过销售来扩大利 得或减少损

16、失的选择权，列示其持有利得或损失，其优点就比不上短期(13-3) 年度净收入贡献快速递减的折旧计算表 ( 假定内部报酬率为 8%)单位 : 美元 资产收益 资产账面价值年 度 净收益贡献 年初资产账面价值 ( 上栏价值按报 净折旧额 酬率 8%计算) ? ? ? ?=?-? 1 5000 400 2067 1657 2 3333 267 1600 1333 3 2000 160 1610 1000 41000 80 747 667 5 333 27 360 333 大，在其使用年限的前三分之一期间约 为 1/2 ，而在使用年限的前半期则约为 2/3 。 主张采用递减费用折旧法的另一个论 据是，

17、假定原始成本代表由于使用资产而获得的预期年度净收入贡献的折现价值， 因而，早期的年度贡献成本要比后期为大，即使各年度净收益贡献的数额相等，其 早期的折旧费应大于后期。例如，某项资产使用年限为 5年，成本为 $5000，没有 残值，各个年度的服务价值假定均为 $1252，则其折旧费将是递减的，如表 (13-4) 所示 : 这里需要注意的一个问题是，表 13-4 的实例中所包含的折旧概念与以前实 例所包含的概念不同。表 13-4 实例假定折旧代表各年度服务的成本，而不是剩余 服务的减少额。这一论点的主要缺点是，第一非常严格的应用了成本原则 , 每单位 服务价值将其折现原始成本计列折旧费，等候时间越

18、长，成本就越低。第二，这一 论点非常严格的应用了实现原则，认为原始成本与服务价值之间的差额只有在资产 使用或产品售出以后才实现。第三，假定折 权并不依附于个别资产，而代表整体 企业的一个属性。某些有利属性应包括在有形资产价值之中，另外一些应单独归类 为特定形式的无形资产，其余部分 （ 可称之为商誉 ）代表不能归属于特定属性的剩余 效益。 （ 二） 超额利润的现值 商誉一般解释为预期未来收益 （或对持产者的现金支 付）的现值超过正常报酬的超额利润。但这只是商誉的一种计量，而并没有说明它 的性质，并且即使从计量角度来看，也并不是一种有效的计量概念。 如第九章中 所述，一个投资者对企业整体价值所作的

19、计价通常只能是主观的，这是因为，它们 的计价是根据预期的未来现金流量、预期的可能报酬率以及个人对效用风险的判断 作出的。无论企业管理当局还是会计师，都不能对商誉作出正确的估价。认为有形 资产只能获取“正常”报酬率，而其他因素则是造成超额利润的假设纯属虚构。任 何企图将超额利润资本化的做法，将企业整体价值进行分配都是武断的。 （ 三） 商 誉作为一个总的计价账户 约翰？B.坎宁（John B.Canning）是最早提出商誉应否列为 资产，并把商誉视作总的计价账户的问题的会计学者之一。他在所著的会计经济 学中认为，企业所有资产之所以对企业有价值均来源于它们能在未来提供利润或 现金流量。假设一个企业所有的现金流量可以超过正常的数额，则企业所有资产或 特定资产对这项超额所做贡献的价值要比原先为高。但是，并不可能将企业的总价 值分配于各项资产。应收账款可以按预期现金收入的折现价值计价。存货可以按净 变现价值计价，而地产、厂场、设备和专利权是不能与特定的货币流量联系起来 的。因此未分配的价值即可记作商誉总的计价账户。但是，通常并不企图把购入企业的价格超过各项特定资产现行价值的部分 分配于各项特定资产。即 明。 兹举例说明如下 : 根据过去经验估算，如果一项义 务有 90%的可能性为 $