CPA会计学习笔记第25章合并财务报表

1、第二十五章合并财务报表以母公司和一、合并财务报表概念：合并财务报表 又称合并会计报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体， 子公司单独编制的个别报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表二、合并财务报表的特点及其作用1. 合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营成果及其现金流量的情况，反映的对 象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。2. 合并财务报表由企业集团中的母公司编制。3. 合并财务报表以个别财务报表为基础编制。三、合并财务报表的编制原则（一）合并财务报表的种类：主要

2、包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。（二）合并财务报表的编制原则 ：1.以个别财务报表为基础编制 2. 一体性原则3.重要性原则四、 合并范围的确定： 母公司应当将其全部子公司（无论是小规模的还是经营业务性质特殊的子公司），均纳入合并范围。 包括：（一）拥有其半数以上的表决权：直接拥有、间接拥有和混合拥有。混合拥有持股比例的计算只能做加法不能做乘法。（二）拥有半数以下表决权的能够控制的方式：1. 通过与被投资单位其他投资者的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。2. 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营决策。3. 有权任免被投资单位董事会或类似机构

3、的多数成员。4. 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。另外，确定合并范围还应考虑潜在表决权。特殊目的主体也可以参与合并。不纳入合并范围的子公司：（一）已宣告被清理整顿的原子公司（二）已宣告破产的原子公司（三）不能控制的其他情形注意：受到外汇管制、资金调度受到限制的境外子公司，也应纳入合并范围。五、合并财务报表编制的前期准备事项（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（四）收集编制合并财务报表的相关资料（一）统一母子公司的会计政策（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入 计算得出个别资产负债表、个六、合并财

4、务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿 合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总, 别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计金额（五）填列合并财务报表（三）编制调整分录和抵销分录（四）计算合并财务报表各项目的合并金额七、编制合并财务报表需要抵销的项目2）内部债权债务，即母子公司之3）存货，即内部购进存货价值中包含的4）固定资产和无形资产，即内部购进固定资产和无形资产价值5 ）子公司利润分配项目。合并资产负债表需要抵消的项目：（1）母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益；间发生内部债权债务项目（含坏账准备、债券利息费用与债券投资收益的抵消）；（ 未实现

5、内部销售利润（含存货跌价准备、所得税的抵消）；（ 中包含的未实现内部销售利润（含减值准备、所得税的抵消）；（编制合并现金流量表需要抵销的项目：主要有：（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支 付的现金；（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期

6、资产支付的现金等。补充：合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减 变动情况的会计报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出。长 期 股 权 投 资 与 所 有 者 权 益 的 合 并 处 理同一控制下一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制 发生的审计、 抵销分录为：评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵销 借：股本（实收资本）资本公积盈余公积 未分配利润贷：长期股权投资 少数股东权益 抵销分录不涉及商誉。【提示】二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（一）长期股

7、权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果1、按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编 制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损 份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。2、对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长 期股权投资”科目。3、对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动， 在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记 期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。调整分录如下： 1.投资当年（1）“长调整被

8、投资单位盈利 借：长期股权投资贷：投资收益调整被投资单位亏损 借：投资收益贷：长期股权投资调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增 借：长期股权投资贷：资本公积本年2.连续编制合并财务报表对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动 表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分 录时均应用“未分配利润一一年初”项目代替。（1）(4)加)借：长期股权投资 贷：未分配利润一一年初借：长期股权投资 贷：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资 调整被投资单位以前年度分派现金股利调整以前年度

9、被投资单位盈利调整被投资单位本年盈利调整被投资单位本年亏损非同一控制下一、非同一控制下取得子公司购买日合并 财务报表的编制（一）按公允价值对非同一控制下取得子 公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例， 假定固 定资产公允价值大于账面价值）如下：借：固定资产一一原价（调增固定资 产价值）贷：资本公积（二）母公司长期股权投资与子公司所有 者权益抵销处理借：股本（实收资本）资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉贷：长期股权投资 少数股东权益二、非同一控制下取得子公司购买日后合 并财务报表的编制（一）对子公司个别报表进行调整 对于非同一控制下企业合并中取得 的子公司，应当根据母公司在购买日设置

10、的备查簿中登记的该子公司有关可辨认 资产、负债的公允价值，对子公司的个别 财务报表进行调整，使子公司的个别财务 报表反映为在购买日公允价值基础上确 定的可辨认资产、负债等在本期资产负债 表日应有的金额。调整分录（以固定资产为例，假定固 定资产公允价值大于账面价值）如下：1. 投资当年借：固定资产一一原价 （调整固定资 产价值）贷：资本公积借：管理费用（当年多提折旧） 贷：固定资产一一累计折旧2. 连续编制合并财务报表借：固定资产一一原价（调整固定资 产价值）借：未分配利润年初贷：长期股权投资（5）调整被投资单位当年分派现金股利贷：资本公积一一年初借：未分配利润一一年初（年初累计 多提折旧）贷：

11、固定资产一一累计折旧借：管理费用（当年多提折旧）贷：固定资产一一累计折旧（二）长期股权投资由成本法调整为权益 法长期股权投资成本法核算的结果调 整为权益法核算的结果的会计处理与同 一控制相同。（三）抵销分录1. 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本一一年初-本年资本公积年初本年盈余公积一一年初本年未分配利润一一年末（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者 权益X少数股东投资持股比例）2. 母公司对子公司、子公司相互之间 持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润一一年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配 未

12、分配利润年末借：投资收益 贷：长期股权投资（6）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动 借：长期股权投资贷：资本公积一一年初（7）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增 加）借：长期股权投资贷：资本公积本年（二）合并抵销的处理1. 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本一一年初-本年 资本公积一一年初-本年盈余公积一一年初本年未分配利润一一年末（子公司）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益X少数股东投资持股比例）【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股 东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额

13、仍应当冲减少数股东权益。2. 母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵 销借：投资收益少数股东损益未分配利润一一年初 贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配 未分配利润一一年末3. 形成子公司之间的债权的抵消债权债务借：应付股利贷：应收股利概述内部存货的两个衍生问题内内部交易存货中包含的未实现销售损益，包含两方面：内部存货的抵消，存在两个衍生问题：一是减值准备的抵消，部一是虚增存货价值；二是虚计销售损益。二是所得税的抵消。商1.交易当期1.减值准备的抵消品（1）存货交易当期（初次编制）抵消内部跌价准备，即抵消交对内部销售利润形成的存货成本计提的跌价准备。易借：存货一一

14、存货跌价准备的贷：资产减值损失合抵消多转回的内部跌价准备则做反向分录。并内部跌价准备的计算公式：内部跌价准备余额=期末买方成处本max（期末集团成本，可变现净值）（若V 0，则令其0）理减值准备抵消处理的思路第一步，分析个别企业已计提减值准备的情况； 第二步，分析企业集团应计提减值准备的情况； 第三步，比较二者之差，反向抵消。个别企业比企业集团多计提或多冲减的减值准备，就是 应抵消的部分。（2）连续编制的抵消处理注：内部售价是指购销双方均为集团内部成员，它们之内部存货交易的以后各期，分三步抵消：间交易商品的销售价格。第一步，抵消上期内部跌价准备对本期的影响这两笔分录可以合并为一笔：第二步，抵消

15、本期的内部存货跌价准备借：营业收入第三步，抵消出售存货转销的内部跌价准备贷：存货营业成本、为数据的确认顺序。2.连续编制合并报表做抵消分录时合并成一笔：内部固定资产等均涉及到这两个问题，比照存货处理。2.所得税的抵消（1）初次编制的抵消处理【提示】公式概念解释所得税的抵消分为两个方面：期末买方成本=期末存货的账面余额=内部交易第一，买方期末对内部存货计提减值，产生可抵扣暂时性差的买方的账面余额=对于内部交易的买方的价值=内异，进而确认递延所得税资产，合并报表应予以抵消；部售价（期末剩余部分）第二，税法以内部售价作为计税基础，合并报表却按期末集期末集团成本=对于企业集团的价值=内部交易团成本列示

16、，二者产生暂时性差异，应确认递延所得税（详前的成本（期末剩余部分）=内部交易卖方的销售成本 （期末剩余部分）可变现净值，买方的可变现净值=集团的可变现净 值内部跌价准备=对虚增的存货价值（内部售价一内 部成本）计提的跌价准备=虚增的跌价准备=应抵消的 跌价准备。无论是计提，还是转回，均应反向抵消。见教材P381 “合并财务报表中因抵消未实现内部销售损益产 生的递延所得税”）。合并报表账面价值=内部销售成本=集团成本 计税基础=内部售价=个别企业账面余额内 部 债 权 债 务 的 合 并 处 理2.内部持有至到期投资与应付债券的抵消需要进行抵消处理的内部债权债务项目主要包括： 应收账款与应付账款

17、；持有至到期投资等与应付债 券；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款； 应收股利与应付股利；其他应收款与其他应付款。 注：抵消分录是平时账务分录的反向，内部债权与债务 的抵消分录为，借记债务 （负债），贷记债权（资产）。1. 应收账款与应付账款的抵消（1）初次编制合并报表借：应付账款贷：应收账款注意连带内部坏账准备一同抵消。借：应收账款一一坏账准备贷：资产减值损失（2）连续编制合并报表同时，还应抵消附带的利息： 借：投资收益贷：财务费用借：应付利息贷：应收利息其他内部债权和债务的抵消3. 内部应收票据与应付票据的抵消 借：应付票据贷：应收票据4. 内部预收账款与预付账款的抵消 借：预收账款贷

18、：预付账款5. 内部应收股利与应付股利的抵消 借：应付股利贷：应收股利6. 内部其他应收款与其他应付款的抵消 借：其他应付款贷：其他应收款四、 内 部 固 定 资 产 交 易 的 合 并 处 理原价内部固定资产交易的抵消，分为三个期间进行：1. 交易当期2.使用期间3.清理期间1. 交易当期（1）抵消内部固定资产销售：内部固定资产交易有两 种，一种是购入内部的产品作为固定资产使用，另一种 是购入内部的固定资产作为固定资产使用。 购入内部的产品作为固定资产使用比照存货价值中包含的未实现利润的抵消。 购入内部的固定资产作为固定资产固定资产处置若为净收益，则按未实现的利润编制抵消 分录：借：营业外收

19、入贷：固定资产一一原价（2）抵消内部多计提的折旧费用借：固定资产一一累计折旧贷：管理费用等注：假如该固定资产清理为净损失，则上述分录中的2. 使用期间（1）抵消内部固定资产原价中的未实现利润借：期初未分配利润贷：固定资产（2）抵消以前会计期间多计提的累计折旧借：固定资产一一累计折旧贷：期初未分配利润（3）抵消本期多计提的累计折旧借：固定资产一一累计折旧贷：管理费用3. 清理期间清理当期期末，账面已经不存在内部固定资产, 而其包含的未实现利润已经转入营业外收支（固定资产处置净损益），因此，抵消分录比照使用期间，用营业外收支替 代固定资产（含累计折旧）项目即可。处置净收益用营业外 收入，处置净损失

20、用营业外支出，无需考虑方向，处置损益 的金额也没有任何影响。清理期间的抵消处理 抵消内部固定资产原价中的未实现利润借：期初未分配利润贷：营业外收入 抵消以前会计期间多计提的折旧费用借：营业外收入贷：期初未分配利润 抵消本期多计提的折旧费用借：营业外收入贷：管理费用“营业外收入”项目应换成“营业外支出”项目。五、 内 部 无 形 资 产 交 易 的 合 并 处 理内部无形资产交易的抵消，与固定资产完全相同。分为三个期间进行：1.交易当期2.使用期间3.清理期 间1. 交易当期（1）抵消内部无形资产价值中的未实现利润 无形资产处置若为净收益，则按未实现的利润编制抵 消分录：借：营业外收入 贷：无形

21、资产（2）抵消内部多计提的摊销费用 借：无形资产一一累计摊销贷：管理费用2. 使用期间（1）抵消内部无形资产价值中的未实现利润 借：期初未分配利润贷：无形资产（2）抵消以前会计期间多计提的累计摊销 借：无形资产一一累计摊销贷：期初未分配利润（3）抵消本期多计提的累计摊销 借：无形资产一一累计摊销贷：管理费用3.清理期间清理当期期末，账面已经不存在内部无形资产，而其包 含的未实现利润已经转入营业外收支（无形资产处置净损 益），因此，抵消分录比照使用期间，用营业外收支替代无 形资产（含累计摊销）项目即可。处置净收益用营业外收入， 处置净损失用营业外支出，无需考虑方向，处置损益的金额 也没有任何影响

22、。清理期间的抵消处理 抵消内部无形资产价值中的未实现利润借：期初未分配利润贷：营业外收入 抵消以前会计期间多计提的摊销费用借：营业外收入贷：期初未分配利润 抵消本期多计提的摊销费用借：营业外收入 贷：管理费用注：假如该无形资产清理为净损失， 则上述分录中的“营 业外收入”项目应换成“营业外支出”项目。八、 所 得 税 会 计 相 关 的 合一、内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理首先确认期初坏账准备对递延所得税的影响，借：未分配利润一一年初（期初坏账准备余额X所得税税率）贷：递延所得税资产然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额若坏账准备期末余额大于期初余额若坏账

23、准备期末余额小于期初余额=期末坏账准备余额X所得税税率 借：所得税费用（坏账准备增加额X所得税税率）贷：递延所得税资产 借：递延所得税资产贷：所得税费用（坏账准备增加额X所得税税率）二、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理（一）不考虑存货跌价准备情况下所得税的会计处理首先确认期初存货中未实现内部销售利润对递延所得税的影响借：递延所得税资产（期初存货中未实现内部销售利润X所得税税率） 贷：未分配利润一一年初递延所得税资产的期末余额 =期末存货中未实现内部销售利润X所得税然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额， 税率和期初数比较得出本期应确认或转回的递延所得税资产并进行确认或转回。即：借：递

24、延所得税资产贷：所得税费用或相反分录。（二）存货跌价准备的抵销对所得税的影响与应收款项减值对所得税的影响的会计处理原理相同。三、内部交易固定资产等相关的所得税会计的合并抵销处理首先确认期初固定资产中未实现内部销售利润对递延所得税的影响借：递延所得税资产（期初固定资产等资产中未实现内部销售利润X所得税税率） 贷：未分配利润一一年初递延所得税资产的期末余额=期末固定资产中未实现内部销售利润X所然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，得税税率和期初数比较得出本期应确认或转回的递延所得税资产并进行确认或转回。即： 借：递延所得税资产贷：所得税费用 或相反分录。本 期 增 加 子 公 司 和 减 少 子 公 司 的 合 并 处 理一、本期增加子公司的合并处理（一）母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表的反映母公司在报告期内增加子公司的，合并当期编制合并资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公 司