电子商务与税收

1、电子商务与税收电子商务与稅收内容提要：电子商务税收政策已广为世界各国及国际组织重 视。本文综述了国际上对电子商务税收政策的研究、制定的情况, 并提出了对我国研究、制定电子商务税收政策的初步思路和建 议。在经济全球化进程中应运而生的网络经济（电子商务是其组成 部分），在相当程度上改变了人们现存的生活方式，并触及了现行的 法律（包括税收法律）、制度、体制等社会规范。因而，世界各国及 国际组织十分关注网络经济的发展，并适时研究、制定、完善本国 和国际的经济贸易法则，以适应网络经济发展的需要，促进经济全 球化。现行的税收制度是建立在传统的生产、贸易方式的基础之 上并与之相对应的。而有别于传统商务的电子

2、商务的出现，已使现 行税收制度的一些规定不适用或不完全适用于电子商务，并涉及国 际稅收关系和国内财政收入等一系列有关税制和稅收征管的问 题。一、国际上对电子商务税收政策的研究与制定目前，各国（主 要是电子商务较为发达的美国、日本、欧盟等国家和地区）和国 际性组织对生产商务的税收问题进行了深入、广泛的讨论和研究, 已有少数国家颁布了一些有关电子商务税收的法规，一些国际性组 织（如经济合作与发展组织OECD）已就电子商务税务政策形成了框架协议并确立一些原则。具体而言，电子商务涉及的 税收问题，主要是：是否对电子商务实行稅收优惠，是否对电子商务第1页共1页 开征新税，如何对电子商务征税。1是否对电子

3、商务实行税收优 惠。这一问题首先是由美国提出的。美国是电子商务应用最早、 普及率最高的国家。到目前为止，美国已颁布了一系列有关电子商 务的税收法规，其要点是：免征通过因特网交易的无形产品（如电 子出版物、软件等）的关税；暂不征收（或称为延期征收）国内网络进入稅” （InternetAccessTaxes ） o美国国内在对电子商务免征关税问题上达成一致后，于1 99 8年，美国依仗其电子商务主导国的地位，与1 3 2个世界贸易 组织成员国签订了维持因特网关税状态至少一年的协议；19 9 9 年，美国又促使世界贸易组成员国通过了再延长维护因特网零关税 状态一年的协议。然而，美国在是否对国内电子商

4、务暂不征税（主 要是销售税）的问题上，至今未达成共识。目前，在美国围绕对国 内电子商务征税的问题，已形成两大阵营，双方各执已见：一些联邦 政府官员和国会议员正在酝酿提出永远（而不是暂时）禁止联 邦、各州和地方政府对网络征税的法案。据分析，提出这一法案的 理由是，在联邦政府的财政收入中以直接税（所得税）为主（占全 部财政收入的9 0%以上），免征电子商务交易的稅收，对联邦政府 财政收入影响甚少，（虽然电子商务在美国的发展十分迅速，但19 9 9年网上交易额约2 0 0亿元,仅占全部零售业总额1 %。）却 可以促进电子商务的迅速发展进而带动相关产业的发展和产生新 的税源。而一些州、地方政府官员和国

5、会议员则对此持疑义，提出 对电子商务以及其它远距离销售（如邮购、电话和电视销售）征第1页共1页 税（美国多数州、地方政府及其立法机构支持这一提议），其理由, 一是免征电子商务的税收（主要是销售税）将危及州和地方政府 的14财政收入（在州和地方政府的财政收入中销售税等间接税占 5 0%左右），有可能迫使州和地方政府改征其它稅种；二是免征电 子商务的税收将使传统商务处于不平等竞争状态，有违税收“中 性”、“公平的原则。据报载，2 0 0 0年，美国的一些州政府， 如密西根州和北卡罗莱纳州已规定纳税人在填写1 9 9 9年所得 税表时须列明其网络花费金额，并以此支付地方销售税。佛罗里达 州和其他一些

6、州已在酝酿类似的做法。除上述两种对立的意见外， 一些国会议员提出了一种妥协、折中的方案，即：将对电子商务3 年内不征税的期限延至5年，以给美国政府足够的时间研究制定适 合各种商务的税收政策并协调联邦政府与州、地方政府的关系。 凡种种争论，在美国尚无最后定论。美国制定对电子商务实行税收 优惠的政策，一是避免不必要的税收和税收管制给电子商务造成不 利影响，加速本国电子商务的发展（至于州、地方政府财政收入因 免征电子商务税收而减少的部分，可通过联邦政府的转移支付予以 弥补）；二是为美国企业抢占国际市场铺平道路。目前，在世界上 从事电子商务的网络公司中美国企业约占三分之二；在世界电子数 字产品交易中美

7、国占主要份额（仅1 9 9 7年美国出口电子软件 达5 0 0亿美元）。若免征电子数字产品关稅，即可使美国企业越 过“关税壁垒，长驱直入他国而获利；三是美国国内的相关法律 （美国联邦政府稅法与州及地方政府税法，州与州之间税法不尽一第1页共1页 致）、征管手段等尚不统一和完善，难以对电子商务实行公正、有 效的监管，故而美国政府制定并坚持对电子商务实行税收优惠政 策。而作为世界经济大国、电子商务最发达国家的美国，其研究制 定电子商务稅收政策的趋向，对各国及国际间的电子商务税收政策 的研究制定将产生重要影响。在电子商务发展规模上稍逊于美国 的欧盟成员国，于1 9 9 8年6月发表了关于保护增值税收入

8、和 促进电子商务发展的报告，并与美国就免征电子商务（在因特网 上销售电子数字化产品）关税问题达成一致。但欧盟也迫使美国 同意把通过因特网销售的数字化产品视为劳务销售征收间接税（增值税），并坚持在欧盟成员国内对电子商务交易征收增值税（现存的税种），以保护其成员国的利益。在发展中国家，电子商 务刚刚开展尚未起步。发展中国家，对国际上电子商务税收政策的 研究、制定的反应多为密切的关注。发展中国家大多希望、主张 对电子商务（电子数字化产品）征收关税，从而设置保护民族产业 和维护国家权益的屏障。2是否对电子商务开征新税。1998 年，一些国家政府和一些专业人士，在联合国会议上提出，除对电子 商务交易本身

9、征税外，新开征“比特（Bit电子信息流量的单位 名称）税”。此提案一经提出，即遭致美国、欧盟的反对：美国政 府多次提出报告，强调国际税收制度不应阻碍电子商务的发展，对 电子商务不应开征新稅（如“比特税”）；1 9 9 8年，欧盟通过 决议，原则上同意不向电子商务开征新的税种，强调现行税法应公 平适用于电子商务；OECD于1 9 9 8年发布了 “电子商务：课第1页共1页 税框架条件”的报告，虽未明确表示反对开征“比特税”，但着重 指出，各国应实施公平的、可预见的税收制度，为电子商务的发展 创造良好的稅收环境。目前，世界各国在是否对电子商务开征新税 这一问题上的意见已趋于一致，即不同意开征“比特

10、税。实际上, 对电子商务征收“比特税”存在诸多问题:根据电子信息流量，能 否区分有无经营行为（目前，因特网提供一些免费服务）？能否区 分商品和劳务的价格？能否区分经营的收益？答案是:根据电子信 息流量是无法区分上述问题的。何况，一个网络公司的电子信息流 量大，即表明该公司使用通信线路时间长、支付使用通信线路的费 用多，而费用之中已含有税款。在笔者撰写此文的前几天（2 0 0 0年2月7日），据报载：美国的“雅虎网站”受到“电脑黑客” 的攻击。在攻击的髙峰时刻，雅虎网站”每秒种收到的查询请求 高达“1吉比特”，比一些网站一年收到的信息量还要多！如按 信息流量征收“比特税”，“雅虎这个世界上最大的

11、网络公司将 不堪重负（注:雅虎网站在正常情况，每天访问该网站的次数约 3. 5亿次）。此一例，可作为不宜开征“比特税”之佐证。3.如何对电子商务进行征税。这主要涉及有关常设机构、 劳务活动发生地、电子交易数据法律效力、转让定价等有关电子 商务税收征管问题。（1）常设机构的认定。现行的税法,对常设 机构有明确的定义，即：常设机构是指一个企业进行全部或部分经 营的固定场所（包括分支机构、工厂、车间、销售部和常设代理 机构等）。而从事电子商务的企业往往是通过在一国（地）的因第1页共1页 特网提供商的服务器上租用一个“空间”（即设立一个网址）而 进行网上交易，它在服务器所在国（地）既无营业的固定场所，

12、也 无人员从事经营。在国际稅收中，一国通常以外国企业是否在该国 设有常设机构作为对其营业利润是否征税的界定依据，而现行税法 关于常设机构的规定已不适用电子商务交易中常设机构的认定。 对此，有的国家提出把网址或服务器视为常设机构，在网址或服务 器所在国（地）征税，其依据是：一是企业租用的服务器是相对固 定的，企业对其拥有处置权；二是企业租用的服务器可被看作类似 位于一国（地）的销售机构；三是企业通过租用的服务器在一国（地）进行了经营活动，因而可把网址定为常设机构。对于电子商 务交易中常设机构的认定问题，在国际上尚未定论。（2）劳务活 动发生地的认定。如今，因特网的普及使人们可以坐在家中的电脑 前

13、，为另一国（地）的消费者提供诸如会计、法律、医疗、设计等 劳务，而不需要象传统劳务活动那样，在另一国（地）设立从事劳 务活动的“固定基地”，也不需在另一国（地）停留多少天。因而, 现行税法有关劳务活动的“固定基地、“停留时限”的规定，已 不适用于电子商务交易中的劳务活动。因此，对独立个人和非独立 个人，在电子商务交易中的劳务活动发生地的认定，则需重新予以 确定。由此可见，由于电子商务交易方式的特点（不受或较少受空 间地域的限制），已使常设机构、劳务发生地的认定发生困难。（3）转让定价问题。随着电子商务的迅速发展，电子商务交易转 让商品更为容易，更易于跨国公司将利润从一国转移到另一国，因第1页共

14、1页 而，各国对电子商务交易中的转让定价问题日益关注。欧、美等国 和0 E C D对此进行研究，指出，电子商务并未改变转让定价的性 质或带来全新的问题，现行的国际、国内的转让定价准则基本适用 于电子商务。但是，由于电子商务摆脱了物理界限的特性（不受空 间地域的限制），使得税务机关对跨国界交易的追踪、识别、确认 的难度明显增加。因此,各国在补充、修改、完善现行有关转让定 价准则的同时，应加强电子商务税收征管设施（包括硬件、软件、 标准等）的建设，提高对电子商务的电子数据核查的数量和质量。（4 ）数字化产品性质的认定。对于通过网络下载的数字化产品（如电子出版物、软件等）的性质如何认定？在1 9 9

15、 8年1 0 月召开的OECD财政部长会议上，欧盟提出了鉴于大多数国家实 行增值税体制，因将数字化产品的提供视同劳务的提供而征收增值 税的提议，并且迫使美国接受了此提议。欧盟的提议明确规定：通 过网络提供劳务，如果消费者或供应者的任何一方在欧盟国境之 外的，以消费者所在地为劳务供应地;如果消费者和供应者都在欧 盟境内，则以供应者所在地为劳务供应地。这实际上是欧盟对美国 提出的免征数字化产品关稅政策的回应和对策。（5）税收征管 体制问题。现行的税收征管体制是建立在对卖方、买方监管（或 者说是以监管卖方、买方为主）的基础上的。而在电子商务的税 收征管中，税务机关无法追踪、掌握、识别买卖双方巨量”的

16、电 子商务交易数据并以此为计税依据。对此，欧、美等国提出建立以 监管支付体系（金融机构）为主的电子商务稅务征管体制的设第1页共1页想。电子商务交易中的双方（卖方、买方），必须通过银行结算支 付，其参与交易的人不可能完全隐匿姓名，交易的订购单、收据、 支付等全部数据均存在银行的计算器中。以支付体系为监管重点, 可使税务机关较为便利地从银行储存的数据中掌握电子商务交易 的数据并以此确定纳税额。欧、美国家为此还设计了监控支付体 系并由银行扣税的电子商务税收征管模型。此外，国际上在讨论、 研究电子商务税收问题时，还涉及到电子商务交易数据的法律效力 （欧美等国已通过立法，确认了电子商务交易数据的法律效力

17、并可 将此作为纳税凭证）、对电子商务征收间接税（增值稅）是实行 消费地原则还是实行来源地原则（大多数国家倾向实行来源地原 则，即由供应方卖方所在的国家征税，其理由是，在电子商务交易中很难确定消费者所在地）、电子商务交易中的避税与反避 税等一系列问题。综上所述，概括而言，电子商务涉及的税收问题 可主要分为二大类：一是由电子商务涉税概念的重新认定而引发的 问题，即由于电子商务“虚拟化”而出现的“交易空间”概念模糊 所引发的有关税收规定的重新界定问题。在现行稅收法规中不适 用电子商务的规定，几乎都涉及“经营场所”、“经营地点”等物 理意义上概念。而这必将导致税收管辖权重新确定和选择的问 题。目前，世

18、界各国确定税收管辖权，有的是以行使属地原则，有的 是以行使居民管辖权原则为主，有的是二者并行行使。如果以居民 管辖权原则进行稅收管辖，发达国家凭借技术先进的产品和服务优 势，将会不公平地从发展中国家获取收益，而发展中国家的涉外税第1页共1页 收几乎为零。如果以所得来源地原则进行税收管辖，电子商务的虚 拟化会使所得来源地确认困难,属地税收管辖权行使的难度增加。 二是由电子商务交易“隐匿化”而引发的问题。电子商务的出现， 使传统商务的纸质合同、帐簿、发票、票据、汇款支付等均变成 了数字流和信息流，而税收征管电子化相对滞后于网络技术的发展, 使税务部门如何追踪、掌握、审计有别于纸质交易凭证的电子数

19、字交易数据，进而对交易隐匿的电子商务进行公平、有效的管理成 为必须解决的问题。现在，国际上对电子商务税收政策的研究，在 一些问题上已达到一致，或趋于一致，有些问题则尚未定论。随着 电子商务的进一步发展，网络和通信新技术的采用，还会出现一些 涉及电子商务税收的新问题，因此，国际上关于电子商务税收政策 的研究还将继续深入，我们应予以密切关注。二、关于研究、制定 我国电子商务税收政策的意见与建议目前，我国的电子商务正处于 由概念到现实的转变过程中，据我国有关部门统计，1 9 9 9年全 国的电子商务交易额约2亿多元，其支付手段有网上支付，也有到 货付款，交易额大体与2个大型商场的年营业额相当。在此，

20、我们 结合我国电子商务具体状况，对电子商务税收政策的研究、制定， 提出一些意见和建议。1中国加入世贸组织在即，我们首先应对 是否同意WTO一致通过的免征网络交易（无形产品）关税的决 议作出决策，我们应采取何种对策？是否免征网络交易（无形产 品）关税？是否视无形产品为有形产品继续征收关税？或是比照 欧盟的做法将无形产品视为劳务征收增值税？还是把无形产品交第1页共1页 易的收益定为特许权使用费而征收预提稅？这需要我国政府有关 部门，在综合分析国家的财政收入状况和民族产业发展情况的基础 上，尽快作出回应。2我国应制定对国内电子商务实行税收优惠 的政策。目前对电子商务税收问题,应进行全面、深入的研究。

21、但 不应该将注意力集中在如何征税上。因此，在一定时期内，我国不 应对我国尚十分幼稚的电子商务进行征税。在国际上普遍对电子 商务进行免税的情况下，我国对电子商务征税，不利于我国电子商务的发展。另外，以我国目前的技术水平（国 际上也是如此），对电子商务进行征税，税收成本高，技术上也无实 现可能。此外，我国尚未建立一支既懂电子商务技术又熟悉税收政 策的具有综合素质的税务队伍。更重要的是，我国还未建立健全与 电子商务相关的配套法律。从电子商务的具体运作形式和发展进 度看，全球性电子商务暂时不会对我国税收收入产生强烈冲击。电 子商务涉及到的有形实物交易，仍可以通过海关进行税收管理。对 于网络上的数字化产

22、品，如软件、数据库产品、音像产品等，亦可 采取相应措滋进行税收征管。国际上对电子商务不征税将持续二 三年的时间，我国应利用这段宝贵时间，抓紧制定、建立我国的对 电子商务的税收优惠政策。这其中不仅应制定有关电子商务的优 惠政策，还应制定对与电子商务密切相关的高科技产业的优惠政 策。（1 ）对建立电子商务交易中心，提供电子贸易服务的企业 （网络服务商）给予税收优惠，如免征营业税；（2）对以电子商务 为载体的新型服务行业，给予供政策优惠，如减免营业税；（3）对第1页共1页 企业利用电子商务进行国际型产品销售或服务加大鼓励力度（如提 高出口退税税率），提高国际经济竞争力；（4）对企业进行内部技 术更新

23、、提高自动化程度、信息化程度的投资；尤其企业进行B t o B电子商务建设，给予税收优惠，如实行投资抵免；（5）对通过 电子商务直接销售自产商品的企业，给予税收优惠，如减征有关的 税收；（6）利用税收政策，促进以信息产业为主体的高技术产业， 包括生命科学、基因工程、新能源、新材料、空间技术、海洋开 发技术、环境技术等无污染、可持续发展产业的发展。总之，对我 国刚刚起步的电子商务实行税收优惠政策，既不影响国家的财政收 入,又可以促进我国电子商务的健康、迅速发展。3在研究、制 定电子商务税收政策的同时，还应加强税收征管电子化建设和建立 高素质的税务队伍的工作。在某种意义上说,在电子商务税收政策 确

24、定之后，税收征管电子化和高素质税务队伍建设就是决定的因素, 这是以电子商务为特征的网络经济对税收工作的必然要求。（1）应适应经济信息化和税收征管信息化的要求，统一和制定符 合现代网络经济和网络社会特点的稅收征管业务规程。计算机技 术和信息技术，不仅提供了高技术产品和信息承载处理手段，而且 以此为基础，诞生了高效的管理科学。它能改变组织结构、增强管 理功能、革新管理思想、完善管理办法。我们应运用这一科学，建 立新的税务信息系统运行和管理体制，形成新的税收管理模式。（2）应加快税收征管信息化建设和国民经济信息化建设,建立与 海关、金融机构、企业、工商甚至外国政府间的信息共享网络（目第1页共1页 前

25、这一网络已初步形成），对企业的生产和交易活动进行有效监 控。（3）在城市一级建设现代化的、以广域网络为依托的、充 分实现部门间信息共享的税收监控体系和税收征管体系（目前，我 国稅务部门已建立了国家、省、地（市）三级联网的广域网，并正向 县级税务部门延伸），并以此为基础建设完善的全国各级宏观税收 征收、管理、分析、预测、计划信息库,形成全国税收征收、管 理、分析、预测、计划体系和机制。（4）总结稅务部门已建设 和运行的以增值税发票计算机交叉稽核、防伪税控、税控收款机 为主要内容的“金税工程”的经验，针对电子商务的技术特征，开 发、设计、制定监控电子商务的税收征管软件、标准，为今后对电 子商务进行

26、征管做好技术准备。（5）加强税务干部的教育、培 训工作，使广大税务干部既懂得信息网络知识，又熟悉电子商务税 收征管业务，逐步建立一支高素质的适应新形势下税收征管的税务 队伍。三、关于研究电子商务稅收政策的思路和原则目前，在我国 研究电子商务的过程中，存在着两种倾向：一种是“严峻论”，认为 电子商务对现行税收制度提出了严重的挑战,应对现行税收制度作 较大变动；一种是“简单论”，认为现行税收制度完全适用于电子 商务，无需作什么修订、补充。我们认为，二者都有失偏颇。我们 认为，研究电子商务税收政策的原则和思路应是：第一，立足现行税 收法规并加以补充、完善，以适应电子商务的发展。电子商务作为 一种新的

27、有别于传统商务的贸易方式，其承载的内容仍然是现存社 会中人们时常使用的商品、劳务。其内容实质未发生变化。现行第1页共1页 的稅收法规及其体现的税收原则是社会生产、贸易活动的社会规 范，其基本上是适用于电子商务的，我们应继续以现行税收法规及 其体现的税收原则，去解释、分析、研究电子商务的税收问题。第 二，认识和把握电子商务的特征和本质，研究制定税收征管的政策 和措施。任何事物都存在于空间和时间之中。电子商务亦不例 外。尽管电子商务交易的“虚拟化”，使人感觉电子商务交易似乎 不受空间时间的限制（实际上电子商务只是缩短了交易的时间，取 消和减少了物理意义上的场所如办公楼、商店仓库等而已），然而, 电子