企业合并中税务处理和会计核算

1、企业合并中税务处理和会计核算企业的合并是实现资本运作的重要方式之一，是企业实现快速拓展的重要渠道。然而企业并购过程却十分复杂， 因此，企业管理层在通过认真的分析和比较后，需要就并购过程中相关的会计核算和税务问题进行相应的选择，为企业的长远规划铺平道路。本文首先分析当下企业合并的主要方式，然后分别介绍了企业合并过程中税务处理和会计核算的主要内容。企业合并在上个世纪得到极大的发展，并在世界范围内引发了五次大规模的合并狂潮， 发展至今，已经是大多数企业实现竞争力提升和经营规模拓展的重要渠道，给企业价值和资源带来了极大的发展。 近一段时期内，我国财政部对企业的合并问题进行了不少制度上的规 范，以便于对

2、企业合并进行更加有效的约束和控制，尤其是对企业合并中的税收处理和会计处理两个方面进行了详细的规范化。一、企业合并之中的税收处理企业在涉及到合并业务时，税收的处理主要针对流转税和企业所得两个大的方面所展开 的。（一）流转税企业合并的支付方式不同，对流转税的处理也不同。通常只有涉及以增值税应税货物、 劳务有关的支付才会有增值税的问题。无形资产和不动产的支付一般都不涉及营业税的问题。 根据2002年年末的财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191号）中的说法：“从2003年开始，对以无形资产、不动产投资入股，参与投资方 利润分配，并且共同承担投资风险的行为，不征收营业税

3、”。因此，这种条件下的企业合并不征收营业税，除此之外，涉及股权转让的合并也没有流转税问题。（二）企业所得税在企业合并的过程中，所涉及的所得税通常包括了应税合并和免税合并两个方面。1. 当发生应税合并时，只需要进行一般性的税务处理。 也就是说，在计税过程中的合并企业需要依照公允价值来接收被合并企业的各项资产和负债的计税基础部分，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理， 如果被并企业合并前存在尚未弥补的亏损， 被合并企业 的亏损不得在合并企业结转弥补。2. 当发生免税合并时，则需要进行特殊性的税务处理。具体来说，就是非股权支付的额度不得高于所支付的股权票面价值20%勺情况下的企业合并，一般的处

4、理办法：1）是被合并企业在合并之前所涉及的各项有关所得税的事项需要交由合并企业来承继。2）是合并企业需要接受并企业的资产和负债计税基础，并以被合并企业的原有计税基 础来确定。3）是被合并企业股东在接受合并企业股权后的计税基础，仍需要以其原持有的被合并 企业股权的计税基础来确定。二、企业合并中的会计核算企业合并的会计核算需要根据控制对象的不同来进行差别处理，具体来说，就是合并后处于同一控制或是非同一控制时，需要选择不同的会计处理原则。（一）同一控制同一控制下的企业合并可借助权益结合法来进行会计核算工作，该方法又被称作权益联营法和股权结合法，它主要是指由多个经营主体在合并之后，对合并后的企业集团来

5、开展工作，并且合法享有被合并企业相应的所有权益份额与负债，并根据资产价值支付被合并方相应的现金。在这一过程中，被合并方需要对负债价值与可鉴定资产进行分析并进行账面价值 的合理调整，然后再对公司所有的长期股权投资进行结算，在与所出售的收益进行比较，计算出投资收益。这种合并有两个特点：其一， 该合并模式并不属于购买行为，只是对所有者 的权益进行了二次调整与组合；其二，就交易过程中的各参与方，需要按照企业的账面价值来合并新企业的资产和负债（注：非公允价值，且不存在购买及资产价值差额）。而且该模式下，因合并所造成的对价差额只需要通过所得者项目权益来进行调整就可以了，不需要借由资产处置损益来处理。在整个

6、合并过程中所产生的费用应当计入管理费用，在这一模式下，被合并方的会计处理是一样的。（二）非同一控制处于非同一控制下的企业合并在完成之后主要是依据购买法的原则来开展会计核算工 作。首先，需要对被购企业的资产和负债进行分析和评估；再利用与之谈判的过程来确定产权转让的具体价格，确定在该过程中说支付的购买成本；最后便是对被购买企业净资产的公允价值及购买企业的购买成本进行比较和选择。这样的模式下，合并方需要将被合并方的资产看作为长期投资的初始成本，包括：第一是合并方在购买被合并方整个过程中所支出的现金和资产的价值。第二是合并方在接受被合并方债务的价值。第三是合并企业在接受权益债券的价值。且非同一控制下企

7、业合并过程中发生的的各项直接费用计入合并成本。企业合并中的会计与税务处理的问题一、企业合并的会计处理规定企业合并准则将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，要求同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。权益结合法，是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业资产和权益的重新组合， 关交易事项不作为出售或购买行为。购买法，是从购买方的角度出发，购买方通过企业合并取得了被购买方的净资产或者对 被购买方净资产的控制权。二、企业合并的税收处理规定财税200959号）将企业重组区分不同条件分别选用一般税务处理规定和特殊税务处 理规定。特殊税务处理规定包括：（

8、1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。（3）限额弥补被合并企业的亏损。（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。一般性税务处理包括：（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。三、企业合并会计与税收的差异分析经比较企业合并准则与财税 200959号文的相关规定，两者存在的主要差异如下：（一）范围的差异税法规定了吸收合并与新设合并，将

9、会计上的控股合并作为股权收购，将会计上的业务合并其定义为资产收购”。（二）划分类型的差异会计将企业合并划分为同一控制和非同一控制两种类型，税务处理分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。（三）收益确认的差异对于合并方来说，企业以非现金资产作为支付对价的，在同一控制下的企业合并中不确认资产转让收益，在非同一控制下的企业合并中需要确认资产转让收益。而税法规定一般需要视同销售。显然前者会计与税法有差异，后者则没有差异。（四）会计成本与计税基础的差异在一般性税务处理的情况下，合并取得的资产以公允价值为计税基础，与同一控制下的会计成本有差异，与非同一控制下的会计成本没有差异。在特殊性税务处理的情

10、况下情况刚好相反。（五）商誉处理的差异非同一控制下的企业合并， 准则对合并成本高于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉，允许提取商誉减值准备， 税法不允许扣除。负商誉核算为收益（营业外收入），而税法暂不确认为所得，在合并方清算时确认。四、会计处理方法的选择对财务报表及财务指标的影响在不考虑企业所得税的情况下，购买法和权益结合法一般不影响企业的现金流量，但是它们对资产负债表、利润表以及相关财务指标有着不同的影响，它们的区别如下：（一）购买法和权益结合法对资产负债表的影响主要体现在以下几个方面：（1）购买法按照公允价值对出售方的资产、负债和净资产重新进行计量，而权益结合法只以

11、账面价值入账，如果资产重估有增值，那么购买法记录的资产价值高于权益结合法；（2）购买方支付的购买价格与被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额如果大于零，购买法应该确认为商誉，而权益结合法不确认。（二）购买法和权益结合法对利润表的影响主要体现在以下方面：（1）购买法仅将合并日后被并购方实现的利润纳入合并报表，而权益结合法则将参与合并另一方整个年度的利润纳入合并报表，因此采用权益结合法在合并当年确认的利润要高于购买法；（2）购买法以公允价值记录被合并方的资产和负债，在通货膨胀的情况下， 购买法比权益结合法记录的资产的价值更高，而未来会计期间所确认的资产折旧、摊销及成本就更多， 这将降低合并方未来的

12、盈余。（3）购买法需要确认商誉，而权益结合法不需要确认，当交易产生正商誉时，如 果需要计提减值准备，同样也会减少未来会计期间的盈余。（三）购买法和权益结合法对财务指标的影响是不同的。在权益结合法下，利润较高，股东权益较低，净资产收益率和每股收益通常也较高。如果出现负商誉，则结果正好相反。此外，反映偿债能力的指标如资产负债率、流动比率在购买法下往往优于权益结合法。可见，采用权益结合法往往会对当期利润的提高起到立竿见影的效果，而且会使公司在以后若干期连续受益。五、税务处理方法的选择对应交所得税的影响在合并中由于产权交换的支付方式不同，其转让所得、资产计价、亏损弥补等涉税事项，可选择不同的税务处理方

13、法。而不同方法必然对合并企业或被合并企业的所得税负担 产生不同的影响。进行企业合并时不仅要考虑财务报表的影响，还应关注税收处理的以下几个方面。（一）资产转让损益的确认与否对所得税负担的影响在企业合并中，如采用一般税务处理规定， 被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。采用特殊税务处理规定，被合并企业及其股东均不确认转让损益。两种情况下，转让收益的确认时间、计税依据各不相同。（二）资产计价的税收处理对所得税负担的影响在企业合并中，如采用一般税务处理规定， 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业 各项资产和负债的计税基础。 采用特殊税务处理规定， 合并企业以被合并企业的原有计税基 础确定。两种

14、不同情况资产、负债的基础不同，必然导致税前扣除的金额不同。合并方在一般税务规定下接受的资产计税基础较大，应纳税所得额较少。（三）亏损弥补的处理对所得税负担的影响适用一般税务处理规定的吸收合并，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。适用于特殊税务处理规定的吸收合并，合并企业限额弥补被合并企业的亏损。六、会计及税务处理方法组合的选择企业合并中，合并企业并入的资产如果存在较大资产评估增值，会计上，采用同一控制下企业合并比非同一控制下企业合并利润、净资产收益率和每股收益要高，股东权益要低。 税务上，合并方采用一般税务处理规定比采用特殊税务处理规定的资产计税基础要高，相应的少交纳企业所得税。 合并企业

15、会计与税务处理共有 4种组合，“高”、“中”、“低”、“最低” 代表同一指标在不同组合下的大小关系，经计算几种方式下的财务指标存在如下关系：由上表可见：（一）选择A组合，利润、净资产收益率、每股收益最高，需交纳的企业所得税最低。 这是追求利润指标的上市公司及有利润考核指标的国有企业的最佳方案组合。（二）选择B组合，虽然多交了一些所得税，却也能较好地保持利润等财务指标。（三）选择C组合，利润、净资产收益率、每股收益较低，需交纳的企业所得税最低。 这一组合应该是私营公司的理想选择。（四）至于D组合，因其利润等相关指标最低，且纳税最高，无论合并方是上市公司 还是私营公司可能均无法接受选用这一组合产生

16、的财务结果。如果合并企业并入的资产存在较大资产评估减值，上述指标的情况可能正好相反。七、结束语合并是一个企业的战略决策行为，合并方需要权衡的问题很多，如业务发展、 财务指标、现金流量、与被合并方及其股东在税务处理方法上的协调及税收优惠 等等，合并一方因合并产生的利润增加及税负的减少，往往是以参与合并其他各方的相关让步为条件的，不同企业、同一企业的不同合并个案对某些问题重要性 的评价可能各不相同，将会影响其对会计与税务处理方案的选择。因此，最佳会计与税务处理方案组合只与某一具体的企业合并个案所对应，不存在适用于所有 合并业务的最佳会计、税务处理方案组合。爱人者，人恒爱之；敬人者，人恒敬之；宽以济

17、猛，猛以济宽，政是以和。将军额上能跑马，宰相肚里能撑船。最高贵的复仇是宽容。有时宽容引起的道德震动比惩罚更强烈。君子贤而能容罢，知而能容愚，博而能容浅，粹而能容杂。宽容就是忘却，人人都有痛苦，都有伤疤，动辄去揭，便添新创，旧痕新伤难愈合，忘记昨日的是非，忘记别人先前对自己的指责和谩骂，时间是良好的止痛剂，学会忘却，生活才有阳 光，才有欢乐。不要轻易放弃感情，谁都会心疼；不要冲动下做决定，会后悔一生。也许只一句分手，就再也不见；也许只一次主动，就能挽回遗憾。世界上没有不争吵的感情，只有不肯包容的心灵；生活中没有不会生气的人，只有不知原谅的心。感情不是游戏，谁也伤不起；人心不是钢铁，谁也疼不起。好

18、缘分，凭的就是真心真意；真感情，要的就是不离不弃。爱你的人，舍不得伤你；伤你的人，并不爱你。你在别人心里重不重要，自己可以感觉到。所谓华丽的转身，都有旁人看不懂的情深。人在旅途，肯陪你一程的人很多，能陪你一生的人却很少。谁在默默的等待，谁又从未走远，谁能为你一直都在？这世上，别指望人人都对你好，对你好的人一辈子也不会遇到几个。人心只有一颗，能放在心上的人毕竟不多；感情就那么一块，心里一直装着你其实是难得。动了真情，情才会最难割；付出真心，心才会最难舍。你在谁面前最蠢，就是最爱谁。其实恋爱就这么简单，会让你智商下降，完全变了性格，越来越不果断。所以啊，不管你有多聪明，多有手段，多富有攻击性，真的爱上人时，就一点也用不上。这件事情告诉我们。谁在你面前很聪明，很有手段，谁就真的不爱你呀。遇到你之前，我以为爱是惊天动地，爱是轰轰烈烈抵死缠绵；我以为爱是荡气回肠，爱是热血沸腾幸福满满。我以为爱是窒息疯狂，爱是炙热的火炭。婚姻生活牵手走过酸甜苦辣温馨与艰难，我开始懂得爱是经得起平淡。爱人者，人恒爱之；敬人者，人恒敬之；宽以济猛，猛以济宽，政是以和。将军额上能跑马，宰相肚里能撑船。最高贵的复仇是宽容。有时宽容引起的道德震动比惩罚更强烈。君子贤而能容罢，知而能容愚