固定资产暂估入账及其调整的税务处理

1、固定资产暂估入账及其调整的税务处理 答：国税函 201079 号第五条规定：“企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票 的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固 定资产投入使用后 12 个月内进行。”对固定资产估价入账及其调整在会计准则上，按照企业会计准则第4 号固定资产应用指南的规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提 折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。国税函 201079 号明确固定资产暂估入账及其调整的税务处理，但纳税

2、人应注意，此项规定同企业会计准规定仍 有很大差异：第一，在实际投入使用时，没有全额发票的，可以先按照合同规定金额暂估入账计提折旧，但是缓冲 期只有 12 个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。第二，取得全额发票后，如果与暂估价格有出入的，税务处理上须进行追溯调整。该项规定很好地体 现了税法上权责发生制的原则。但对该规定，仍会存在不少争议：如果 12 个月内取得全额发票，对计税基础进行调整时，相应地计提 折旧适用追溯调整法，还是适用未来估计法； 12 个月内又零星取得发票，是否调整计税基础； 12 个月内未 全额取得发票，是否承认原来暂估确认的计税基础中取得发票部分等问题，笔者倾向于，第一，折旧

3、调整， 适用追溯调整法， 第二，12 个月内虽未全额取得发票， 但又零星取得发票， 对取得部分可以调整计税基础， 第三， 12个月内未全额取得发票，承认暂估计税基础中取得发票部分，并继续计提折旧。问：企业发生的夏季高温补贴费如何进行所得税处理 ?答：根据江苏省人力资源和社会保障厅、江苏省国家 税务 局、江苏省地方税务局关于 企业夏季高温津贴标准的通知 （ 苏人社发 2011268 号 ） 规定，企业安排职工在室外露 天工作以及不能采取有效措施将工作场所温度降低到33以下工作的（不含 33），应当向职工支付夏季高温津贴，具体标准是每人每月 200 元，支付时间为 4个月（ 6月、7 月、8 月、

4、 9月）。企业按此标准支付的高温津贴，在职工福利费中列支，按规定在税前扣除。 问：企业实际发生的交易或事项未及时取得合法有效凭证 , 应如何进行所得税处理 ?答：企业当年度实际发生的相关成本、费用， 由于各种原因未能及时取得该成本、 费用 的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时， 应补充提供该成本、费用的有效凭证。企业所得税汇算清缴时仍未取得合法有效凭证， 但有确凿证据证明业务支出真实且取得 收入方相关收入已入账的，相关成本费用支出可予以税前扣除。根据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则规定：“单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：税法规定的 8 种

5、视同销售情况： 货物交付他人代销；（委托方的处理， 视同买断方式下一般在发出商品时确认收入； 收取手续费方式下在收到受 托方开来的代销清单时确认收入） 销售代销货物；（受托方的处理，按收取的手续费确认收入） 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销 售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（不确认收入） 将自产、委托加工的货物用于非应税项目；借：在建工程贷：库存商品应交税费应交增值税 （销项税额） 将自产、委托加工或购买的货物用于投资；借：长期股权投资贷：主营业务收入 / 其他业务收入应交税费应交增值税 （销项税额） 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投

6、资者；借：应付股利贷：主营业务收入应交税费应交增值税 （销项税额） 将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；借：应付职工薪酬贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）【企业会计准则讲解 应付职工薪酬处， “企业以自产产品作为非货币性福利提供给职工 的，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同”】 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。借：营业外支出贷：库存商品应交税费应交增值税（销项税额）【总结】以上 8 种情况中，第、种情况不确认收入，其他的情况都要确认收入。 注意：按照税法的规定，自产、委托加工或外购的产品用于非货币性资产交换和债务重组， 不属于视同

7、销售，而是销售行为，对于这两项业务会计上也是要确认收入的。用于非货币性资产交换： 借：库存商品、固定资产、无形资产等 贷：主营业务收入 / 其他业务收入 应交税费应交增值税（销项税额） 银行存款等（或借方）用于债务重组：借：应付账款贷：主营业务收入 / 其他业务收入应交税费应交增值税（销项税额）营业外收入债务重组利得【问题】自产或者外购的货物用于集体福利（福利部门），用于业务招待、交际应酬，确不 确认收入，如果确认，为什么？【答复】将自产的货物用于集体福利，属于视同销售的情况， 需要确认收入；将外购的货物 用于集体福利，属于不予抵扣增值税进项税额的处理，不确认收入。自产或外购的货物用于业务招待

8、、交际应酬，不确认收入。【问题】关于自产产品用于业务招待费或者业务宣传费怎么做会计分录， 怎么影响会计利润。 另外，外购产品用于业务招待费或者业务宣传费对会计利润的影响怎么体现。【答复】（一）自产产品用于业务招待费、业务宣传费： 借：管理费用 /销售费用（影响会计利润）贷：库存商品（不确认收入） 应交税费应交增值税（销项税额）【业务招待费是指企业为经营业务的需要而支付的应酬费用，也叫交际应酬费，主要包括为餐饮、香烟、 水、食品、正常的娱乐活动等产生的费用支出。业务宣传费是企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要 是指未通过媒体的广告性支出，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。产权虽转移但

9、不能确定 经济利益很可能流入企业，不符合收入的确认条件】【说明】纳税人自产或委托加工货物时，其为生产货物购进的原材料、辅助材料、低值易耗品等的进项税 只要符合税法规定的条件，是可以抵扣的，则自产产品用于业务招待费应计算销项税额。（二）外购产品用于业务招待费（如外购礼品用于赠送）或者业务宣传费： 【增值税暂行条例第十条规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一） 用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳 务；” 实施细则第二十二条对此的解释为：“条例第十条第（一）项所称个人消费包括 纳税人的交际应酬消费”。】借：管理费用 /销售费用 （影响会计利润

10、）贷：库存商品 应交税费应交增值税（进项税额转出）（货物购进时用途不确定， 取得了增值 税专用发票且进行抵扣）或者：借：管理费用 / 销售费用（货物购进时确定作为礼品，如外购烟、酒等， 没有取得增值税专用 发票）贷：库存商品根据中华人民共和国企业所得税法实施条例规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、 职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管 部门另有规定的除外。”一、视同销售企业所得税处理的规定 企业用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠及其他

11、 改变资产所有权属的用途，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收 入。此外，新企业所得税法采用的是法人所得税的模式，因而对于货物在统一法人实体内部之间的转移，不 再作为视同销售处理。 六项不视同销售的情况： 将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、 结构或性能；改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；将资产在总机构及其分支机构之间转移； 上述两种或两种以上情形的混合；其他不改变资产所有权属的用途。什么是“视同销售 ”？视同销售 是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转 移行为。若无销售额，按照下列顺序确定销售

12、额 :(1) 当月同类货物的平均销售价格；(2) 最近时期同类货物的平均销售价格；(3) 组成计税价格 :组成计税价格 =成本*(1+ 成本利润率 )+ 消费税税额视同销售在所得税和增值税方面的区别2009-9-29 13:27 【大 中 小】【打印】【 我要纠错 】国家税务总局发布 关于企业处置资产所得税处理问题的通知 (国税函 2008828 号)，对企业处 置资产视同销售的企业所得税处理问题进行了明确。 但由于部分资产的处理在增值税上也有相关处理规定， 专家提醒企业，视同销售问题 “两税种 ”的纳税原理不同，政策也各有差异，企业应该对比了解相关政策规 定，切勿混淆。据介绍，视同销售，是一

13、种 税收 术语。它不同于一般销售，是一种特殊的销售行为，并没有给企业带 来直接的现金流，但是在税收的角度认为它实现了在销售实现后的功能，如分配等。对于企业的视同销售 行为应该如何处理，增值税和企业所得税都有明确的规定。一、视同销售企业所得税处理的规定根据 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及 将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当 视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。根据国税函 2008828 号文的规定，企业用于市场推广或销售； 用于交际应酬； 用于职

14、工奖励或福利； 用于股息分配；用于对外捐赠及其他改变资产所有权属的用途，因资产所有权属已发生改变而不属于内部 处置资产，应按规定视同销售确定收入。在上述情形下， 属于企业自制的资产， 应按企业同类 资产同期对外销售价格确定销售收入； 属于外购的资产， 可按公允价值确定销售此外，新企业所得税法采用的是法人所得税的模式，因而对于货物在统一法人实体内部之间的转移，不再作为视同销售处理。为此，国税函 2008828 号文件明确了 六项不视同销售的情况，即， 将资产 用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途(如， 自建商品房转为自用或经营) ；将资产在总机构及其分支机构之间转

15、移； 上述两 种或两种以上情形的混合；其他不改变资产所有权属的用途。 企业发生上述情形的处 置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资 产，相关资产的计税基础延续计算。专家解释称，理解上述规定主要把握一点，就是区分是否属于内部资产处置关键是要看资产的所有权 是否发生了改变，没发生改变就属于内部处置资产，发生了改变就不属于内部处置资产，而且上述列举的 内部处置资产的情形并非是内部处置资产的所有情形，在实务中有些情形还需纳税人自己按上述原则具体 判断是否属于内部处置资产。另外就是确认收入问题，按照文件的规定，如果属于上述内部处置资产的情形，且该资产

16、在空间上并 没有转移至境外，则该内部处置资产的行为就不用确认收入，也无须缴纳企业所得税，相关资产尚未结转 的成本或尚未计提的折旧可继续在后期结转或计提。如果不属于内部处置资产行为，或虽属于内部处置资 产的行为但资产被转移至境外了，就应视同销售，确认收入缴纳企业所得税。同时涉及增值税及 消费 税的 也应按现行规定依法缴纳。二、视同销售增值税处理的规定增值税是最早对视同销售行为如何征税做出规定税种。按照 1993 年出台的 中华人民共和国增值税 暂行条例实施细则 第四条规定： “单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付他人 代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统

17、一核算的纳税人，将货物从一个机构移送 其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或委托加工的货物用于非应税项 目；（五）将自产、委托加工或购买的货物作为投资 ，提供给其他单位或个体经营者；（六）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者； （七）将自产、 委托加工的货物用于集体福利或个人消费； （八） 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。 ”以上视同销售，均应按规定交纳增值税。在财务上如何进 行 账务处理 ，是否作销售收入，实际工作中操作不统一，也不规范。专家表示，根据上述规定，增值税视同销售行为大致为分为两类：一类是涉及货币流量的，应作销售 收入处理，即视同销

18、售规定（一）、（二）、（三）、（六）项；另一类是不涉及货币流量的，可不作销 售收入处理，只要按售价体现销项税金，视同销售规定（四）、（五）、（七）、（八）项。三、视同销售 “两税 ”差异及注意事项同样是视同销售，但在企业所得税和增值税上的处理却各有差异，我们对此可归纳出以下几个要点， 供企业在工作中参考：1、视同销售的情形不同。 根据上述规定我们可以看出， 企业所得税的视同销售同增值税视同销售行为有些差别，其主要差别为：增值税视同销售的货物有自产的、委托加工的、购买的；而企业所得税则主要 对自产的产品才存在视同销售的问题。此外，增值税视同销售行为的外延也比企业所得税的要宽泛一些， 企业应该区分

19、同一种行为在增值税与企业所得税上的不同处理。2、注意所得税处理时间。 根据上述国税函 2008828 号文件的规定，企业资产处置视同销售的所得 税处理规定自 2008 年 1 月 1 日起执行，对 2008 年 1 月 1 日以前发生的处置资产， 2008 年 1 月 1 日 以后尚未进行税务处理的，按本通知规定执行。3、职工福利视同销售会计处理上问题。 自产、 委托加工的货物用于集体福利或个人福利会计处理有区别。个人福利理解为用于个人消费，将货物发给职工个人，会计上需要作收入处理。如果是用于集体福利， 如职工食堂或浴室领用了，会计上则不作收入处理。相关财税法规规定：当会计与税法处理不一致时，

20、应按财务会计制度的规定进行会计核算， 按照税法规定进行纳税调整。这就明确规定了会计不能按税收规定进行账务处理下面举例来说明企业将自产、委托加工或购进货物用作对外投资的一种 “视同销售 ”行为的会计处理。例： 甲公司用一批存货对乙公司进行投资， 该批存货的账面价值为 1000 万元，双方协议作价 1200 万 元， 8 个月后，甲公司将该投资转让给丙公司，协议作价为1800 万元，在此期间甲公司未获得投资利润，甲公司适用增值税率为 17% ，所得税率为 33%.甲公司投资时（单位：万元） ：借：长期股权投资 乙公司 1 404贷：存货 1 000应交税金 应交增值税（销项税额） 204递延税款

21、66资本公积 股权投资准备 134处理该项投资时：借：银行存款 1 800贷：长期股权投资 乙公司 1 404投资收益 股权出售收益 396借：所得税 130.68递延税款 66贷：应交税金 应交所得税 196.68借：资本公积 股权投资准备 134贷：资本公积 其他资本公积转入 134则不会产生 “递“视同销售 ”在本例中，双方协议作价如果是 1000 万元而不是 1200 万元，不发生增值 200 万元， 延税款 ”，而只是在处置该项投资时，计算缴纳因股权转让增值而产生的企业所得税。由此看来 要根据企业的实际经济业务情况具体问题具体分析，作出实际判断。知识点概述 :1. 将外购货物和自产货

22、物用于在建工程解答：借：在建工程贷：原材料等应交税费 应交增值税 （ 进项税转出 ）借：在建工程贷：库存商品等应交税费 应交增值税 （ 销项税额 ）2. 将外购货物和自产货物用于对外投资解答：这种情况下一般是要按非货币性资产交换原则处理的。若是具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换：借：长期股权投资贷：主营业务收入应交税费应交增值税 （ 销项税额 ）借：主营业务成本 贷：库存商品 若是不具有商业实质的非货币性资产交换： 借：长期股权投资贷：库存商品应交税费 应交增值税 （ 销项税额 ）3. 将外购货物和自产货物用于对外捐赠的分录 解答：借：营业外支出贷：库存商品等应交税费 应交增

23、值税 （ 销项税额 ） 借：营业外支出 贷：库存商品等应交税费 应交增值税 （ 销项税额 ） 接受方的账务处理： 借：原材料、库存商品应交税费 应交增值税 （ 进项税额 ） 贷：营业外收入 借：固定资产 贷：营业外收入4. 将外购货物和自产货物用于分配股利解答：都是视同销售处理。借：应付股利贷：主营业务收入等应交税费 应交增值税 （ 销项税额 ）5. 将外购货物和自产货物用于职工集体福利 解答：借：应付职工薪酬贷：原材料等应交税费 应交增值税 （ 进项税转出 ） 借：应付职工薪酬贷：库存商品等应交税费 应交增值税 （ 销项税额 ）6. 将外购货物和自产货物用于职工个人福利或个人消费 解答：借：

24、应付职工薪酬贷：原材料等应交税费 应交增值税 （ 进项税转出 ） 借：应付职工薪酬 贷：主营业务收入等应交税费 应交增值税 （ 销项税额 ）职工福利费税前扣除的规范处理时间: 2012-03-12 11:01 来源:网络转载 作者: raymond 点击: 214次又到了企业所得税汇算清缴时，如何规范地在税前扣除职工福利费?结合现行政策，笔者归纳如下。职工福利费的核算范围国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（ 国税函 20093号） 规定企业职工福利费主要包括： 1.尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所 发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医

25、务所、托儿所、疗养 院等集体福利部门的设备、 设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、 社会保险 费、住房公积金、劳务费等。 2. 为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和 非货币性福利， 包括企业向职工发放的因公外地就医费用、 未实行医疗统筹企业职工医疗费 用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、 职工食堂经费补贴、 职工交通补贴等。 3. 按照其他规定发生的其他职工福利费， 包括丧葬补 助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。值得注意的是， 下列费用不属于职工福利费的开支范围： 1. 退休职工的费用。 2. 被辞退 职工的补偿金。 3

26、. 职工劳动保护费。 4. 职工在病假、生育假、探亲假期间领取到的补助。5.职工的学习费。 6. 职工的伙食补助费 （ 包括职工在企业的午餐补助和出差期间的伙食补助 等） 。即国税函 20093 号文件所规定的职工福利费包括的范围，与我们通常所说“企业 职工福利”相比大大缩小。职工福利费应单独设置账册税收征管要求对职工福利费的核算单独设置账册。国税函20093 号文件明确规定，企业发生的职工福利费， 应该单独设置账册， 进行准确核算。 没有单独设置账册准确核算的， 税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。 逾期仍未改正的， 税务机关可对企业发生的 职工福利费进行合理的核定。有的企业在管理费项

27、下设“管理费用职工福利费”科目， 这类企业应及时调整账册，将员工福利归集到 “应付职工薪酬职工福利费”科目。 企业 也可以采取平时预提、 年终结算的方式核算职工福利费， 但核算比较复杂。 对没有单独设置 账册准确核算职工福利费的纳税人， 税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正， 逾期仍 未改正的， 税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定， 但并不影响查账征收的管 理方式。需要注意的是，税收上认定的“职工福利费余额”与会计上确认的“职工福利费余额” 不一致。 此外， 企业所得税法实施后， 税前扣除的职工福利费不一定等于当年实际发生的职 工福利费，当年实际发生的职工福利费要先冲减职工福利

28、费余额。职工福利费支出需凭合法凭据列支有关职工福利费税前扣除问题， 企业所得税法实施条例第四十条规定， 企业发生的职工 福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。根据企业所得税法规定的合理性原则以及企业所得税法实施条例中 “合理的支出， 是指符合生产经营活动常规， 应当计入 当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出” 的解释， 职工福利费属于企业必要和正常的支出，在实际工作中， 企业要具体事项具体对待。如职工困难补助费，只要能够代表职工 利益的费用就可以凭合法凭据列支， 属于合理福利费列支范围的人员工资、 补贴则不需要发 票。对购买属于职工福利费列支范围的实物资产和对外发生的相

29、关费用，应取得合法发票。 如果企业在企业所得税年度汇算清缴前仍未将跨年度的福利费发票落实到位，一旦被查实， 就得作出相应的纳税调整，并补缴相关税款。核算职工福利费的支出要准确企业不按照开支范围核算现象较为普遍， 比如把应在职工福利费中列支的费用在其它会 计科目中列支， 像企业食堂人员工资、 食堂房屋设备的修理费等直接在生产成本或管理费用 中列支 ; 企业向职工发放的交通补贴、 职工防暑降温费等费用直接在管理费用中列支 ;企业接 送职工上下班的专用车辆的修理费、 燃油费、 驾驶员工资等支出直接在成本、 管理费用中列 支。也有把不属于职工福利费开支范围的费用作为职工福利费列支的现象， 最典型的是不

30、少 企业把应该作为业务招待费支出的礼品、 食品、茶叶、正常的娱乐活动、安排客户旅游产生 的费用等支出， 作为企业内部职工的集体福利支出， 在职工福利费中列支， 这样只要职工福 利费不超过工资、薪金总额的 14%，就能全额税前扣除，若作为业务招待费列支，则只能按 实际发生额的 60%限额扣除。有的企业，还把应由职工个人承担的费用如代扣代缴的个人所 得税、代缴的社会保险金个人承担的部分、 企业领导个人消费的费用等作为职工福利费列支。2008 年 10 月 30 日【法规解读】解读关于确认企业所得税收入 若干问题的通知中销售商品收入确认的税务 规则国家税务总局发布关于确认企业所得税收入若干问题的通知

31、国税 函2008875号 ，以 下 简 称 875 号 文 ），对 涉 及 企 业 所 得 税 收 入 确 认 的若干问题作出具体规定。本 文 仅 对 875 号 文 中 关 于 销 售 商 品 收 入 确 认 的 税 务 规 则 进行解读、销售商品收入确认的税务原则875 号 文 规 定 ，除 企 业 所 得 税 法 及 实 施 条 例 另 有 规 定 外 ，企 业 销 售 收 入 的 确 认必须遵守权责发生制原则和实质重于形式原则。权责发生制原则早已被写进企 业所得税法实施条例中，但实质重于形式的税务处理原则则是第一次在税务文件 中提出，这也是与会计准则协调的明确信号。实质重于形式要求企业

32、按照交易或事 项的经济实质而非法律形式进行会计确认、计量和报告。企业发生的交易或事项在 多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但也存在特殊情况。如签订了售后回 购协议的商品销售，虽然从 法律形式上 看实现了收入，但由于签订了售后回购协 议， 即使已将商品已交付给供货方，实际上并没有将商品所有权上的主要风险和报酬转 移给购货方，故未满足收入确认的各项 条件，不应 确认销售收 入。875 号文也明确 此类售后回购可作为融资行为，确认有关负债。税法对收入的确认和会计上对收入 的确认基本趋同，减少了会计同税收差异的协调成本，对纳税人是重大利好。、销售商品收入确认的税务条件875 号 文 规 定 ，确

33、 认 企 业 销 售 商 品 收 入 必 须 同 时 满 足 下 列 4 个 条 件 ，这 4 个 条 件 的确立既设定了税法上合理的收入确认标准，也实现了与企业会计准则的有效 对接。条 件 1. 商 品 销 售 合 同 已 经 签 订 ，企 业 已 将 商 品 所 有 权 相 关 的 主 要 风 险 和 报 酬 转 移给购货方判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交 易的实质而不是形式，同时还要考虑所有权凭证的转移或实物的交付。如果与商品 所有权有关的任何损失均不需销货方承担，且与商品所有权有关的任何经济利益也 不归销货方所有，就意味着商品所有权相关的主要风险和报

34、酬转移给了购货方。主 要风险和报酬是否转移通常需区分以下三种情况进行判断。情 况 1 ：转 移 商 品 所 有 权 凭 证 或 交 付 实 物 后 ，商 品 所 有 权 上 的 所 有 风 险 和 报 酬 随 之转移，如 商品零售、预 收 款销售商品 、订 货销售商品、托 收承付方式销售商品 等。 预收款销售商品时，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品 所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业应在 发出商品时确认收入，在此之前预收的贷款应确认为负债。订货销售时，企业应在 发出商品并符合收入确认条件时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。采 用托

35、收承付方式销售商品的，只有在办妥托收手续时，才表明商品所有权上的主要 风险和报酬已经转移给购货方，此时方可确认收入。情 况 2 ：转 移 商 品 所 有 权 凭 证 或 交 付 实 物 后 ，商 品 所 有 权 上 的 主 要 风 险 和 报 酬 随 之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品、 视同买断方式委托代销商品等。在这种情况下，应视同商品所有权上的所有风险和 报酬已经转移给购货方，并应确认收入。如淮安公司委托淮阴公司代销商品。代销协议约定，淮阴公司在取得代销商 品后，无 论是否能够 卖出、是 否获利，均 与淮安公司无关。这 批商品已经 发出， 货款尚未 收

36、到，淮安 公司开出 的增值税专 用发票上注明的增值 税额为 3 400 元。 本例中，淮安公 司采用视同买断方式委托淮阴公司代销商品。由于协议明确标明受托 方在取得代销商品后，无 论是否能够卖出、是 否获利，均 与委托方无关，因 此委托方 和受托方之间的代销商品交易，与 委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，淮 安 公司应确认销售收入，并结转相应的成本。情 况 3 ：转 移 商 品 所 有 权 凭 证 或 交 付 实 物 后 ，商 品 所 有 权 上 的 主 要 风 险 和 报 酬 并 未随之转移。此时不能确认销售收入。此种情况主要包括：一是企业销售的商品在 质量、品种、规格等方面不符合合同

37、或协议要求而被退货，又未根据正常的保证条 款予以弥补。二是企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品 销售出去，如采用支付手续费方式委托代销商品、售后回购等。三是企业尚未完成 售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的 重要组成部 分。 如销售电梯。电梯安装调试通常是电梯销售合同的重要组成部分，在安装或检验过 程中可能会发生一些不确定因素，影响销售收入的实现，因此，实物的交付并不表 明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，不能确认收入。四是销售合同或协议 中规定了买方由于特定原因有权退货的 条款，且企 业又不能确 定退货的可能性。条 件 2. 企 业 对 已 售

38、 出 的 商 品 既 没 有 保 留 通 常 与 所 有 权 相 联 系 的 继 续 管 理 权 ，也 没有实施有效控制该条件下商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购货方，应在发出商品时确 认收入。如淮安公司属于房地产开发商，将住宅小区销售给客户后，接受客户委托 代售住宅小区商品房并管理住宅小区物业。淮安公司接受客户委托代售住宅小区商 品房并管理住宅小区物业，是与住宅小区销售无关的另一项提供劳务的交易。淮安 公司虽然仍对住宅小区进行管理，但这种管理与住宅小区的所有权无关，因为住宅 小区的所有权属于客户。条 件 3. 收 入 的 金 额 能 可 靠 地 计 量该条件是指收入的金额能合理地估计。如

39、果收入的金额不能合理估计就无法确 认收入。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但由于销售商品过程中 某些不确定因素的影响，也 可能存在商品销售价格发生变动的情况。在 这种情况下 ， 新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。企业应按从购货方已收或 应收的合同或协议价款确定收入金额。条 件 4. 已 发 生 或 将 发 生 的 销 售 方 的 成 本 能 可 靠 地 核 算通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能合理估计，如库存商品的 成本、商品运输费 用等。但当销售商品 相关的已发生或 将发生的成本 不能合理估计 时， 企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。如淮安

40、公司与淮阴公司签订协议， 约定淮安公司生产并向淮阴公司销售一台大型设备。限 于自身生产能力不足，淮 安公 司委托丙公司生产该大型设备的一个主要部件，双 方签订协议约定，丙 公司生产该主 要部件发生的 成本经淮安公 司认定后，其 金额的 108即为淮 安公司应支付 给丙公司 的款项。假 定淮 安公司本身负责 的部件生产任务和丙公司负 责的部件生产任 务均已完 成 ，并 由 淮 安 公 司 组 装 后 运 抵 淮 阴 公 司 ，淮 阴 公 司 验 收 合 格 后 及 时 付 货 。但 丙 公 司 尚 未将由其负责的部件相关的成本资料交付淮安公司认定。本 例中，虽 然淮安公司已交 付设备并收到货款。

41、但 该设备相关成本因丙公司资料未送达而不能可靠计量，也 不能 合理估计。因 此 ，淮 安公司收到货 款时不应确认 为收入。但 如果淮安公司基于以往经 - 验能合理估计出该大型设备的成本，仍应认为满足本确认条件。值得强调的是，销 售商品收入确 认的税务规则 与会计准则最 大的区别就在于 ，875 号文不认可会计收入确认的必备条件“相关的经济利益很可能流入企业”，这 在很大程 度上与税法不认可稳健原则有关。按照会计准则，相关的经济利益很可能流入企业， 是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即 销售商品价款收回的可能 性超过 50。企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应 结合以前和买方

42、交往的直 接经验、政 府有关政策、其 他方面取得信息等因素进行分析。如果企业根据以前与买 方交往的直接 经验 判断买方 信誉较差，或 销售时得知买方在 另一项交易中发 生了巨额 亏损，资 金周转十分困难，或 在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将 款项汇出等，就 可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况，不 应确 认收入。但如果税法认可这项带有浓厚职业判断色彩且主观性极强的标准，必 然导致 国家税收收入失去保障。三、销售商品收入确认的税务条件的具体应用为了便于操作，875 号文规定符合销售 收入确认条件，采取 下列商品销售方 式的， 应按以下规定确认收入实现时间：销 售商

43、品采用托收承付方式的，在 办妥托收手续时确 认收入；销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；销 售商品需要安装和检 验 的 ，在 购 买 方 接 受 商 品 及 安 装 和 检 验 完 毕 时 确 认 收 入 ，如 果 安 装 程 序 比 较 简 单 ，可 在 发出商品时确认收入；销 售商品采用支付手续费方式委托代销的，在 收到代销清单时确 认收入；销售商品以旧换新的，销 售商品应按销售商品收入确认条件确认收入，回收的 商品作为购进商品处理。另外，企 业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不 属于 捐 赠 ，应 将 总 的 销 售 金 额 按 各 项 商 品 的 公 允 价 值 的

44、比 例 来 分 摊 确 认 各 项 的 销 售 收 入 。 如企业在销售一桶价值 95 元的花生油时，同时赠送一瓶价值 5元的酱油（为便于分 析，不考虑增值税）。虽然赠送的酱油所有权也转移给购买者，但是所得税处理时 并不将其当作一项额外的赠送行为，而是看作用 95 元的公允价值组合销售一桶花生 油和一瓶酱油，此时应确认的一桶花生油销售收入为 9595/ （ 95+5 ） =90.25（ 元）， 一瓶酱油销售收入为 955/ （ 95+5 ） =4.75（ 元）。四、关于售后回购875 号 文 规 定 ，采 用 售 后 回 购 方 式 销 售 的 商 品 ，按 售 价 确 认 收 入 ，回 购

45、的 商 品 作 为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行 融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认 为利 息费用 。值 得强调的 是 ，875 号 文认 可售后 回购方式下 回购价 格大 于原售价 的 差额作为利息费用，该利息费用应同时遵守企业所得税法实施条例规定的利息 费用扣除限额及关联交易对债权性投资和权益性投资的比例限定。例清江浦公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17% 。 2008 年 5 月 1 日 ，清 江 浦 公 司 与 乙 公 司 签 订 协 议 ，向 乙 公 司 销 售 一 批 商 品 ，增 值 税 专

46、 用 发 票 上 注 明 销售价格为 1 000 000 元，增值税 额 170 000 元。协 议规定，清江浦 公司应在 9月 30 日将所售商品 购回，回购价为 1 100 000 元（不含增 值税额）。商 品已发出，货款已收 到。 假定该批商品 的实际成本为 800 000 元。除增 值税外不考虑其 他相关税费且 有确凿证 据表明该售后回购交易不满足销售商品收入确认条件。清江浦公司的税务处理如下：售出商品时，将 取得的银行存款 1 170 000 元，确 认为负债，不 得将发出的商品成 本结转为销售成本。由 于回购价大于原售价，因 而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计 提的利息费用

47、直接计入当期财务费用。因 为此种售后回购本质上属于一种 融资交易，回 购价大于原价的差额相当于融资费用，因 而应在计提时直接计入当期财 务费用。58 月，每月应计提的利息费用为 20 000 元(100 000 5)。9 月 30 日，清江- 浦公司购回 5 月 1 日销售的商品，增值税专用发票上注明的商品价款 1 100 000 元， 增值税额 187 000 元，但是不需要按照采购商品进行税务处理，只需要将 9 月的融资 费 用 20 000 元 确 认 为 财 务 费 用 。如果有确凿证明表明该售后回购交易满足销售商品收入确认条件，该发出商品 时 ，确 认 销 售 收 入 1 000 0

48、00 元 ，结 转 销 售 成 本 800 000 元 。由 于 回 购 价 大 于 原 售 价 ， 9 月 30 日 ，清江浦公司购回 5 月 1 日销售的商品， 增值税专用发票上注明的商品价款 1 100 000 元，增值税额 187 000 元，需要按照采购商品进行税务处理。五、关于销售折扣和退回875 号 文 规 定 ，债 权 人 为 鼓 励 债 务 人 在 规 定 的 期 限 内 付 款 而 向 债 务 人 提 供 的 债 务 扣除属于现金折扣，应按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣 在实际发生时作为财务费用扣除。企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而 发生的退货

49、属于销售退回，应在发生当期冲减当期销售商品收入。例淮安公司在 2008 年 12 月 18 日向淮阴公司销售一批商品，开 出的增值税专用 发票上注明的销售价格为 50 000 元，增值税额为 8 500 元，该批商品成本为 26 000 元。为 及早收回货款，双 方约定的现金折扣条件为：2/10 ，1/20 ，n/30 。乙 公司在 2008 年 12 月 27 日支付货款。2009 年 4 月 5日，该 批商品因质量问题被退回，淮安公司当 日支付有关款项。假 定计算现金折扣时不考虑增值税，销 售退回不属于资产负债表日 后事项。淮安公司应做如下税务处理：2008 年 12 月 18 日销售 实

50、现时，按销售总价确认收入 50 000 元 ，结转销售成本 26 000 元。在 2008 年 12 月 27 日收到货款时，按销售总价的 2享受现金折扣 1 000 元(50 000 2 )，实际收款 57 500 元(58 500?1 000) 。确认财务费用 1 000 元。 2009 年 4月 5 日发生销售退回时，冲减当期销售收入 50 000 元，转 回财 务 费 用 1 000 元(增加 当期 应 纳税所得额) ，冲销销售成 本 26 000 元 。国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知2008-10-30 国税函 2008875 号各省、自治区、直辖市和计划单列市国家

51、税务局、地方税务局：根据中华人民共和国企业所得税法以下简称企业所得税法)及中华人民共和国企业现对确认企业所得税收入的若干所得税法实施条例 （以下简称实施条例）规定的原则和精神， 问题通知如下：一、除企业所得税法及实施条例另有规定外， 企业销售收入的确认， 必须遵循权责发生制原 则和实质重于形式原则。（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1. 商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2. 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3. 收入的金额能够可靠地计量；4. 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核

52、算。（二）符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：1. 销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。2. 销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。3. 销售商品需要安装和检验的， 在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。 如果安 装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。4. 销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。（三）采用售后回购方式销售商品的， 销售的商品按售价确认收入， 回购的商品作为购进商 品处理。 有证据表明不符合销售收入确认条件的， 如以销售商品方式进行融资， 收到的款项应确 认为负债，回购价格大于

53、原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。（四）销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入， 回收的商 品作为购进商品处理。五） 企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣， 商品销售涉及商 业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣， 销售商 品涉及现金折扣的， 应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额， 现金折扣在实际发生 时作为财务费用扣除。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让； 企业因售出商品质 量、品种不符合要求等原因而发生的

54、退货属于销售退回。 企业已经确认销售收入的售出商品发生 销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的， 应采用完工进度 （完工百 分比）法确认提供劳务收入。（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：1. 收入的金额能够可靠地计量；2. 交易的完工进度能够可靠地确定；3. 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：1. 已完工作的测量；2. 已提供劳务占劳务总量的比例；3. 发生成本占总成本的比例。（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收

55、入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额， 确认 为当期劳务收入； 同时， 按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳 务成本后的金额，结转为当期劳务成本。四）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：1. 安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。2. 宣传媒介的收费。 应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。 广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。3. 软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。4. 服务费。

56、包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。5. 艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。6. 会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的， 在取得该会员费时确认收入。 申请入会或加入会员后， 会员在会员期内不再付费就可得到各种服 务或商品， 或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的， 该会员费应在整个受益期内分期确 认收入。7. 特许权费。 属于提供设备和其他有形资产的特许权费， 在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权

57、费，在提供服务时确认收入。8. 劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。三、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠， 应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。财税差异：国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 （国税函 2008875 号）第一条无 “相 关的经济利益很可能流入企业 ”规定。为什么通知首先明确必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原 则，而又不要求 “相关的经济利益很可能流入企业 ”呢？这是因为一方面新税法强调的是 “法人所得税 ”，在同 一法人主体内的货物转移没有发生所有权的改变，不用再确认收入。不同的法人主体之间货物的转移发生 了所有权的改变，必需确认收入。所以只要强调所有权是否改变，不必再考虑 “相关的经济利益很可能流入 企业 ”，这里体现了权责发生制的立法原则。另一方面如果将 “相关的经济利益很可能流入企业 ”作为确认收 入的必要条件，那么势必会让人误解为税法承认经济利益不能流入企业就不用确