讲义第26章合并财务报表

1、2010 年 21 分；2009这些财务和经营政第二十五章合并财务报表近年考情分析：本章近年客观题和主观题均有出现：2011年21分;年0分。通常与长期股权投资及企业合并结合命题，是重要的一章。重点难点归纳：1. 合并范围和编制程序；2. 调整分录的编制；3. 抵消分录的编制：（1 ）母公司的长期股权投资和子公司所有者权益项目的抵消；（2）内部债权债务的抵消；（3）内部存货交易的抵消；（4）内部固定资产交易的抵消；（5）内部无形资产交易的抵消；（6）内部投资收益的抵消4. 合并工作底稿的编制。主要内容讲解：第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定一、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以

2、确定。（一）控制通常具有如下特征：1. 控制的主体是唯一的，不是两方或多方。2. 控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策, 策一般是通过表决权来决定的。3. 控制的目的是为了获取经济利益。4. 控制的性质是一种权力。（二）母公司和子公司的定义控制的一方称为母公司；被控制的一方称为子公司。或者说，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司是指被母公司控制的企业。二、合并财务报表的合并范围（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：1. 母公司直接拥有被投资单位半数以上表

3、决权。2. 母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。3. 母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情 况1. 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。2. 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3. 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4. 在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。注意：母公司拥有其半数以下的表决权中第3、4种情况，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权， 满足上述四个条

4、件之一， 合并报表准则 视为母公司能够控制被投资单位， 应当将该被投资单位认定为子公司， 纳入合并财务报表的 合并范围。（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。三、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其 全部子公司 纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务 报

5、表的合并范围。需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范 围：1. 已宣告被清理整顿的原子公司；2. 已宣告破产的原子公司；3. 母公司不能控制的其他被投资单位。【例题1 多项选择题】下列企业与甲公司有如下关系，其中应纳入甲公司合并报表合 并范围的有（）。A. 甲公司拥有A公司30%勺表决权，甲公司控制的另一家公司同时

6、拥有A公司35%勺表决权B. 甲公司拥有B公司30%勺表决权，甲公司拥有 40%表决权的另一家子公司同时拥有B公司35%勺表决权C. 甲公司拥有C公司40%勺表决权，同时甲公司受托管理控制另一家公司在C公司的30%表决权，从而在 C公司股东会上有半数以上表决权D. 甲公司拥有E公司60%勺表决权，由于 E公司连年亏损，所有者权益为负数，但还在 继续经营E. 甲公司拥有H公司60%表决权，H公司受所在国外汇管制及其他管制，甲公司资金调度受到限制答疑编号3933250101正确答案 ABCDE第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序一、前期准备事项1. 统一母子公司的会计政策2. 统一母子公司

7、的资产负债表日及会计期间3. 对子公司以外币表示的财务报表进行折算4. 收集编制合并财务报表的相关数据：如内部交易资料等二、合并财务报表的编制程序：工作底稿法1.设置工作底稿。2将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿， 并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数 据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。3. 在合并工作底稿中编制调整分录和抵消分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵消处理。编制抵消分录，进行抵消处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别

8、财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵消。4. 计算合并财务报表各项目的合并金额5. 填列合并财务报表三、编制合并财务报表需要调整和抵消的项目（一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理：同一控制下一、同一控制下合并日合并财务报表的编制1. 报表种类：合并资产负债表；合并利润表；合并所有者权益变动表；合并现金流量表2. 举例：抵消分录：长期股权投资与子公司所有者权益的抵消特点：子公司所有者权益与母公司长期股权投资及少数股东权益抵消后，没有差额。【例题1

9、 计算分析题】教材 P411【例25 1】甲公司20X 2年1月1日以28 600万 元的价格取得 A公司80%勺股权。A公司净资产的公允价值为 35 000万元。甲公司在购买 A 公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司20X2年1月1日的资产负债表见表 25 1中A公司的数据。由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处理。根据A公司资产负债表，A公司股东权益账面价值为 32 000万元，其中股本为20 000万元， 资本公积为8 000万元，盈

10、余公积为 1 200万元，未分配利润为 2 800万元。合并后，甲公 司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。甲公司对 A公司长期股权投资的初始投资成本为28 600万元。至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用，则直接计 入当期损益，即计入当期管理费用。答疑编号3933250201借：长期股权投资一-A公司25 600资本公积3 000贷：银行存款28 600借：管理费用120贷：银行存款120在同一控制下取得子公司长期股权投资后，母公司采用成本法对其进行核算，并以成本法核算的结果在母公司个别财务报表之中反映。母公司在对A公司投资进行账务处理后编制的资产负债表，以及A公司当

11、日的资产负债表如表25 1所示。表25 1资产负债表会企01表编制单位：20X2年1月1日单位：万资产甲公司A公司负债和所有者权益（或股东权益）甲公司A公司流动资产：流动负债：货币资金9 0004 200短期借款12 0005 000交易性金融资产4 0001 800交易性金融负债3 8000应收票据4 7003 000应付票据10 0003 000应收账款5 8003 920应付账款18 0004 200预付款项2 000880预收款项3 0001 300应收股利4 2000应付职工薪酬6 0001 600其他应收款00应交税费2 0001 200存货31 000 20 000应付股利4 0

12、004 000其他流动资产1 3001 200其他应付款00流动资产合计62 000 35 000其他流动负债1 200700流动负债合计60 000 21 000非流动负债：非流动资产：长期借款4 0003 000可供出售金融资产11 4000应付债券20 0002 000持有至到期投资10 0000长期应付款2 0000长期股权投资25 6000其他非流动负债00固定资产21 000 18 000非流动负债合计26 0005 000在建工程20 0003 400负债合计86 000 26 000无形资产4 0001 600商誉2 0000股东权益：其他非流动资产00股本40 000 20

13、000非流动资产合计94 000 23 000资本公积10 0008 000盈余公积11 0001 200未分配利润9 0002 800股东权益合计70 000 32 000资产总计156 00058 000负债和股东权益总计156 00058 000编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理:借：股本20 0008 0001 2002 80025 6006 400资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益二、直接投资及同一控制下合并日后合并财务报表的编制1.权益法调整：净损益调整借：长期股权投资贷：投资收益分配现金股利调整借：投资收益贷：长期股权投资净损益之外其他变动

14、调整借：长期股权投资贷：资本公积2.举例【例题2 计算分析题】教材 P414【例25- 2】接【例25- 1】。甲公司于20X2年1 月1日，以28 600万元的价格取得 A公司80%的股权，使其成为子公司。甲公司和 A公司 20X2年度个别财务报表如教材表 25- 2 （略）、表25- 3 （略）和表25- 4 （略）所示。A公司20X2年1月1日股东权益总额为 32 000万元，其中股本为 20 000万元，资本 公积为8 000万元，盈余公积为 1 200万元，未分配利润为 2 800万元；20X2年12月31 日，股东权益总额为 38 000万元，其中股本为 20 000万元，资本公积

15、为 8 000万元，盈余 公积为3 200万元，未分配利润为 6 800万元。A公司20X2年全年实现净利润 10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20X2年提取盈余公积 2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。本例中，A公司当年实现净利润 10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20X2年提取盈余公积 2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。甲公司对 A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600万元，20X2年12月31日仍为25 600万元，甲公司当年确认投资收益3 600万元。答疑编号3933250202正确答案将成本法核算的结果调整

16、为权益法核算的结果，相关的调整分录如下：借：长期股权投资8 400贷：投资收益8 400借：投资收益3 600贷：长期股权投资3 600经过上述调整分录后， 甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为 30 400万元(25 600 + 8 400 3 600 )。甲公司对 A公司长期股权投资账面价值 30 400万元正好与母公司在 A 公司股东权益所拥有的份额相等。接【例25 2】，本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权益总额为38 000万元，甲公司拥有 80%勺股权，即在子公司股东权益中拥有30 400万元；其余20%则属于少数股东权益。答疑编号393

17、3250203长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下:借：股本20 000资本公积8 000盈余公积3 200未分配利润6 800贷：长期股权投资30 400少数股东权益7 600其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。从单一企业来讲，当年实现的净利润加上年初未分配利润是企业利润分配的来源， 企业对其进行分配， 提取盈余公积、向股东分配股利以及留待以后年 度的未分配利润（未分配利润可以理解为将这部分利润分配到下一会计年度）等，则是利润分配的去向。而子公司当年实现的净利润，可以分为两部分：一部分属于母公司所有， 即母公

18、司的投资收益；另一部分则属于少数股东所有，即少数股东本期收益。为了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，则必须将母公司投资收益、少数股东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵消。甲公司进行上述抵消处理时，其抵消分录如下：借：投资收益8 400少数股东损益2 100未分配利润（年初）2 800贷：提取盈余公积2000向股东分配利润4500未分配利润6800另外，本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利 4 500万元。甲公司根据 A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享 有的金额，已确认应收股利，并在其

19、资产负债表中计列应收股利3 600万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予以抵消，其抵消分录如下：借：应付股利3 600贷：应收股利3 600根据上述调整分录和和抵消分录至，编制合并工作底稿参照教材表25- 5 （略）所示。三、合并财务报表的格式（一）合并资产负债表表25-6合并资产负债表会合01表编制单位：甲公司20X2年12月31日单位：万元资产期末余额年初余额负债和所有者权益（或股东权益）期末余额年初余额流动资产：:流动负债：货币资金12 200短期借款14 800交易性金融资产8 000交易性金融负债6 400应收票据10 800应付票据16 600应收

20、账款13 600应付账款23 200预付款项4 000预收款项7 900应收股利1 200应付职工薪酬6 600其他应收款1 800应交税费4 100存货55 000应付股利5 900其他流动资产2 800其他应付款1 000流动资产合计109 400其他流动负债2 900流动负债合计89 400非流动负债：非流动资产：长期借款9 000可供出售金融资产8 000应付债券27 000持有至到期投资17 000长期应付款6 000长期股权投资14 400其他非流动负债0固定资产54 000非流动负债合计42 000在建工程17 200负债合计131 400无形资产7 800商誉2 000股东权益

21、：其他非流动资产O股本40 000非流动资产合计120 400资本公积10 000盈余公积18 000未分配利润22 800归属于母公司股东权益合计90 800少数股东权益7 600资产总计229 800负债和股东权益总计229 800（二）合并利润表表 25- 7合并利润表会合02表项目本年金额上年金额一、营业收入244 800减：营业成本169 000营业税金及附加2 800销售费用8 600管理费用9 900财务费用2 000资产减值损失900加：公允价值变动收益（损失以“一”号填列）0投资收益（损失以“一”号填列）6 400二、营业利润（亏损以“一”号填列）58 000加：营业外收入4

22、 000减：营业外支出3 600其中：非流动资产处置损失O三、利润总额（亏损总额以“一”号填列）58 400减：所得税费用15 500编制单位：甲公司20X2年度单位：万元四、净利润（净亏损以“一”号填列）42 900归属于母公司股东的净利润40 800少数股东损益2 100五、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀释每股收益（三）合并股东权益变动表表25- 8合并股东权益变动表会合04表编制单位：甲公司20X2年度单位：万元项目本年金额上年金额归属于母公司股东权益少数 股东 权益股东 权益 合计归属于母公司股东权益少数 股东 权益股东 权益 合计股本资本公积盈余公积未分 配利 润苴/、他股本资

23、 本 公 积盈 余 公 积未分 配利 润苴丿、他一、上年年末余额40 00010000110009 00070 000加：会计政策变更6 400 6400前期差错更正二、本年年初余额40 00010000110009 0006 400 76 400三、本年增减 变动金额（减 少以“一”号 填列）408002 10042 900（一）净利润408002 100 42 900（二）直接计 入股东权益的 利得和损失1.可供出售金 融资产公允价 值变动净额2.权益法下被 投资单位其他 所有者权益变 动的影响3.与计入股东 权益项目相关 的所得税影响4.其他上述（一）和（二）小计1408002 1004

24、2 900（三）股东投 入和减少资本1.所有者投入 资本2.股份支付计 入股东权益的 金额3.其他（四）利润分 配7 0002700090020 9001.提取盈余公 积7 0007 0002.对股东的分 配2000090020 9003.其他（五）股东权 益内部结转1.资本公积转 增股本2.盈余公积转 增股本3.盈余公积弥补亏损4.其他四、本年年末余额40 00010018000228007 600 98 400L第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）一、非同一控制下合并日合并财务报表的编制1. 报表种类：购买日只编制合并 资产负债表2. 公允价值调整：针对被购买方的资产、

25、负债应当将其账面价值调整公允价值：借：固定资产等 贷：资本公积注意：在合并报表中的调整分录、抵消分录并不是真正的账务处理，并不会真正影响账户中金额，调整抵消分录中所用到的都应为报表项目。3. 举例：抵消分录：长期股权投资与子公司所有者权益的抵消特点：子公司所有者权益与母公司长期股权投资及少数股东权益抵消后，往往有差额：借方差额为商誉；贷方差额为营业外收入。长期股权与被投资单位所有者权益抵消分录的编制步骤：1. 首先确定被购买方所有者权益（股本、资本公积、盈余公积、未分配利润）2. 然后确定少数股东权益（被购买方的所有者权益X少数股东持股比例）3. 接下来，贷记长期股权投资4. 最后，借方差额计

26、入商誉，贷方差额计入营业外收入注意，按照此方法编制后，也可以根据商誉或营业外收入的计算公式来验算一下计算的 正误。【例题1 计算分析题】教材 P425【例25 - 3】 甲公司20X 1年1月1日以定向增发 公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司当日资产负债表和A公司当日资产负债表及评估确认的资产负债数据如表25- 9所示。甲公司定向增发普通股股票10 000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为 1元，市场价格每股为2.95元。甲 公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。表25- 9资产负债表

27、会企01表编制单位：20X1年1月1日单位：万元资产甲公司A公司负债和所有者权益（或股东权益）甲公司A公司账面价 值公允价值账面价 值公允价值流动资产：流动负债：货币资金9 0004 2004 200短期借款12 0005 0005 000交易性金融资 产4 0001 8001 800交易性金融负债3 80000应收票据4 7003 0003 000应付票据10 0003 0003 000应收账款5 8003 9203 820应付账款18 0004 2004 200预付款项2 000880880预收款项3 0001 3001 300应收股利4 20000应付职工薪酬6 0001 6001 60

28、0其他应收款000应交税费2 0001 2001 200存货31 00020 000 21 100应付股利4 0004 0004 000其他流动资产1 3001 2001 200其他应付款000流动资产合计62 00035 000 36 000其他流动负债1 200700700流动负债合计60 00021 00021 000非流动负债：非流动资产：长期借款4 0003 0003 000可供出售金融 资产6 00000应付债券20 0002 0002 000持有至到期投资11 00000长期应付款2 00000长期股权投资32 00000其他非流动负债000固定资产21 00018 000 21

29、 000非流动负债合计26 0005 0005 000在建工程20 0003 4003 400负债合计86 00026 000 26 000无形资产4 0001 6001 600商誉00股东权益：其他非流动资 产000股本40 00020 000非流动资产合 计94 00023 000 26 000资本公积10 0008 000盈余公积11 0001 200未分配利润9 0002 800股东权益合计70 00032 000 -J6 000资产总计156 00058 000 612 000负债和股东权益总 计156 00058 000 6)2 000在本例中，有关计算如下：甲公司合并成本=29

30、500 （万元）甲公司在 A公司可辨认净资产公允价值的份额=36 000 X 70%=25 200 （万元）合并商誉=29 500 25 200=4 300 （万兀）甲公司将购买取得 A公司70%勺股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下: 借：长期股权投资 A公司 29 500贷：股本10 000资本公积19 500编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下：借：存货固定资产贷：应收账款资本公积上述调整实际上等于将资产、11003 0001004 000负债的公允价值变动模拟入账,通过这一调整，调整后的

31、子公司资产负债表实际上是以公允价值反映资产和负债的。在此基础上，再与母公司的个别财务报表合并，则是将子公司的资产和负债以公允价值反映于合并资产负债表中。接【例25 3】经过根据资产和负债的公允价值对A公司财务报表调整后，其股东权益总额为36 000万元，甲公司在其中所拥有的份额为25 200万元（36 000X 70%。甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本金额为29 500万元，超过其应享有被投资单位可辨认净资产公允价值 25 200万元的金额4 300万元则为合并商誉。少数股权投资权益则为 10 800万元（36 000 X 30%。正确答案因此，甲公司将长期股权投资与其在A公司所有者权

32、益中拥有的份额抵消时，其抵消分录如下：借：股本资本公积盈余公积20 000 12 000 ( 8 000 + 4 000 )1 200未分配利润2 8004 300商誉贷：长期股权投资一一 A公司29 500少数股东权益10 800答疑编号3933250301二、非同一控制下合并日后合并财务报表的编制（一）合并当期期末合并财务报表的编制1. 公允价值的调整；2. 权益法调整；3. 抵消分录的编制；4. 编制工作底稿；5. 编制合并财务报表。【例题2 计算分析题】教材 P430【例25- 4】接【例25- 3】，甲公司20X1年1月1 日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70%勺股权。甲公

33、司对 A公司长期股权投资的金额为29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4 300万元。甲公司和A公司20X1年12月31日个别资产负债表、禾U润表和股东权益变动表如表25- 11.表25- 12和表25- 13所示。（教材430433页）A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为 1 200万元、未分配利润为 2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值 为3 920万元、公允价值为 3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为 21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公

34、允价值为 21 000万元。A公司20X1年12月31日股东权益总额为 38 000万元，其中股本为 20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为 3 200万元、未分配利润为 6 800万元。A公司20X1年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积 2 000万元、向股东分配现金股利4500万元。截至20X 1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的 坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价 评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在

35、未来20年内平均摊销。1. 甲公司20X1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：正确答案A公司本年净利润=10 500 + 100 （购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）1 100 （购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）150 （固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）=9 350 （万元）提示：对于此处应收账款对净利润调整的理解：个别报表中购买日应收账款3 920万元，截至20X1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额3820万元收回，也就是发生了100万的坏账，在个别报表中已经针对该坏账进行核销，最终会导致增加资产减值损失100万；但是站在合并报表

36、角度，该应收账款价值为3 820万，而并非3 920万，按照3 820万元收回，并未发生减值，故不需要确认资产 减值损失，所以需要调增被投资单位净利润100万。150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余折旧年限摊销。 A公司本年年末未分配利润= 2 800 （年初）+ 9 350 2 000 （提取盈余公积）4 500 （分派股利）=5 650 （万元）甲公司本年投资 A公司的投资收益=9 350 X 70%=6 545 （万元）甲公司本年年末对 A公司长期股权投资=29 500 + 6 545 4 500 （分派股利）X 70%=32 895 （万元）2. 甲公司20X1年编制合并

37、财务报表时，应当进行如下调整抵消处理：（1）按公允价值对 A公司财务报表项目进行调整。根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。在合并工作底稿中，其调整分录如下：借：存货1 100固定资产3 0004 000贷：应收账款100资本公积因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。之所以进行这一调整， 是由于子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其当期计算的净利润也是其资产、负债的原账面价值为基础计算的结果，而公允价值与原账面价值

38、存在差额的资产或负债，在经营过程中因使用、销售或偿付而实现其公允价值，其实现的公允价值对子公司当期净利润的影响需要在净利润计算中予以反映。在合并工作底稿中其调整分录如下：借：营业成本1 100管理费用150应收账款100150100贷：存货1 100固定资产 资产减值损失（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，而对甲公司对 A公司长期股权投资权益法核算的影响，需要对甲公司对 A公司长期股权投资及相关项目进行调整；另一方面甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法进行核算，需要对成本法核算的结果按权益法核算的要求

39、，对长期股权投资及相关项目进行调整。在合并工作底稿中其调整分录如下：借：长期股权投资一一 A公司 6 5453 150投资收益贷：投资收益6 545长期股权投资3 150（3） 长期股权投资与所有者权益的抵消。将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司股东权益中拥有的份额予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分录如下：借：股本20 000资本公积12 000盈余公积3200未分配利润5650商誉4300贷：长期股权投资一一 A公司32 895少数股东权益12 255（4） 投资收益与子公司利润分配等项目的抵消。将甲公司对A公司投资收益与 A公司 本年利润分配有关项的金额予以抵消。在合并工作底稿中其抵

40、消分录如下：借：投资收益6 545少数股东损益2 805未分配利润（年初）2 800贷：提取盈余公积2000向股东分配利润4500未分配利润5650（5） 应收股利与应付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据 A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3 150万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予 以抵消，其抵消分录如下：借：应付股利3 150贷：应收股利3 1503. 编制合并工作底稿并编制合并财务报表：根据上述

41、调整分录和抵消分录，甲公司可以编制合并工作底稿如教材表25 - 14所示。（二）以后会计期间期末合并财务报表的编制【例题3 计算分析题】教材 P437【例25- 5】接【例25- 4】，甲公司和A公司20X2 年12月31日个别资产负债表、利润表和所有者权益变动表如教材表25- 15、表25- 16和表25- 17所示。A公司在购买日相关资产和负债等资料同上，即购买日A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为 20 000万元、资本公积为 8 000万元、盈余公积为 1 200万元、未分配 利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为 3 820万元；存

42、货的账面价值为 20 000万元、公允价值为 21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。截至20X1年12月31日，应收账款按购买日公允价值的金 额收回；购买日的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产公允价值增加的系公司管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。A公司20X2年12月31日股东权益总额为 44 000万元，其中股本为 20 000万元、资 本公积为8 000万元、盈余公积为 5 600万元、未分配利润为 10 400万元。A公司20X2 年全年实现净利

43、润 12 000万元，A公司当年提取盈余公积 2 400万元、向股东分配现金股利6 000万元。1. 甲公司编制20X2年度合并财务报表时相关项目计算如下：正确答案 A公司本年净利润=12 000 150 （固定资产公允价值增值计算的折旧）=11 850 （万元） A公司本年年初未分配利润= 6 800 + 100（上年实现的购买日应收账款公允价值减值）1 100 （上年实现的购买日存货公允价值增值）150 （固定资产公允价值增值计算的折旧）=5 650 （万元） A公司本年年末未分配利润=5 650 + 11 850 2 400 （提取盈余公积） 6 000 （分派股利）=9 100 （万元

44、）甲公司本年投资 A公司的投资收益=11 850 X 70%=8 295 （万元）甲公司本年年末对 A公司长期股权投资=32 895 （上年末长期股权投资余额）+ 8 2956 000 （分派股利）X 70%=36 990 （万元）2. 甲公司20X2年编制合并财务报表时，应当进行的调整抵消处理如下：（1）按公允价值对 A公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整借：未分配利润（年初）固定资产贷：未分配利润（年初）资本公积A公司年初未分配利润及相关项目。其调整分录如下:1 100 3 0001004 000因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价

45、值之间的差额对A公司上年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。其调整分录如下：借：未分配利润（年初）1 100未分配利润（年初）150未分配利润（年初）100贷：未分配利润（年初）1100固定资产150未分配利润（年初）100上述调整分录简化为：借：未分配利润（年初）150贷：固定资产150提示：如何理解跨期编制合并报表时，需要调整年初未分配利润？因为上期的时候针对利润表项目的调整，最终会转入未分配利润， 也就是影响到上期末未分配利润的金额，但是由于调整抵消分录只是在合并工作底稿中才做的，并没有真正影响个别账户中未分配利润的金额，所以在连续编制合并报表情况下，需要将上年的分录重新做

46、一遍，并将利润表项目替换为未分配利润一一年初，以使本期未分配利润的年初数与上年未分配利润年末数相等。因购买日A公司固定资产公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司固定资产折旧相关的项目及累计折旧项目。至于应收账款公允价值减值和存货公允价值增值，由于在上一年已全部实现，不涉及对本年实现净利润的影响。其调整分录如下：借：管理费用150贷：固定资产150至于应收账款公允价值减值和存货公允价值增值，由于在上一年已全部实现，本年实现净利润的影响。（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。上年权益法的调整在本年的调整。 借：长期股权投资一一A公司 未分配利润（年初） 贷：未分

47、配利润（年初）不涉及对6 545 3 1506 5453 150即根据甲公司对A公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。调整本年甲公司对 A调整后A公司本年实现净利润以及本年分派现金股利中所拥有的份额, 公司投资收益。本年权益法的调整分录如下：借：长期股权投资一一A公司投资收益4 200贷：投资收益8 295长期股权投资4 200（3）长期股权投资与子公司所有者权益的抵消。将甲公司对其在A公司所有者权益中拥有的份额予以抵消。其抵消分录如下:借：股本20 000 资本公积12 000盈余公积5 600未分配利润（年末）9 100商誉4 300贷：长期股权投资一一 A公司36 9

48、90少数股东权益14 010（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵消。将甲公司对本年利润分配有关项目的金额予以抵消。其抵消分录如下：借：投资收益8 295 少数股东本期损益3 555未分配利润（年初）5 650贷：提取盈余公积2 400向股东分配利润6 000未分配利润（年末）9 1008 295 A公司的长期股权投资与A公司投资收益与 A公司长期股权投资本例中A公司本年宣告分派现金股利6 000万元,6 000万元。甲公司根据 A公司宣告的分派 并在其资产负债表中计列应收股25-18所示（5）应收股利与应付股利的抵消。 股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利 现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，利4 200万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予 以抵消，其抵消分录如下：借：应付股利4 200贷：应收股利4 2003. 编制合并工作底稿并编制合并财务报表：根据上述调整分录和抵消分录，甲公司可以编制合并工作底稿如教材表（略）。答疑编号3933250401第六节内部商品交易的合并处理一、内部销售收入和内部销售成本的抵消处理（一）当年内部购入的存货，当年全部对集团外销售时的抵消处理抵消分录：借：营业收入贷：营业成本【例题1 计算