刍探我国合并会计报表的不足及改进

1、为了促进我国现代企业的发展，财政部在 1995 年 2 月根据企业会计准则制定并颁布了合并会计报表暂行规定 （以下简称暂行规定），用于规范企业集团合并会计报表的编制。随着我国会计制度向国际惯例靠拢，集团公司国际化，以及会计人员素质的提高，按暂行规定编制的合并会计报表已经滞后于经济的发展。具体表现为：一、不符合实质重于形式的原则我国的合并会计报表在编制过程中，对子公司按本年净利润提取的盈余公积和以前年度提取的盈余公积在前面抵销后， （母公司资产负债表中对于公司权益性资本投资项目及母公司损益表中投资收益项目与子公司资产负债表中实收资本、资本公积、盈余公积、子公司利润分配表中年初未分配利润、提取盈余

2、公积、应付利润等项目同时抵销。 ）要求对子公司本期计提的盈余公积中对母公司在投资收益中反映的数额以及子公司以前年度提取的盈余公积中母公司所拥有的数额进行调整。理由是我国公司法规定，盈余公积（包括法定公积金和法定公益金）由单个企业按其实现的净利润提取，对于母子公司所构成的企业集团来说，应是母子公司分别计提盈余公积，由于子公司计提的盈余公积是既定事实，并且是按法律规定计提的，因此，这部分盈余公积必须在合并报表中反映。但是，权益法核算长期股权投资，对于子公司的净利润，母公司作为投资收益也包括在其利润巾，母公司按本期净利润计提的盈余公积自然包括对子公司投资收益作为计提基数计提的盈余公积。这样从整个企业

3、集团来说，子公司净利润首先在子公司提取盈余公积，然后作为母公司的投资收益计人母公司净利润，再次计提盈余公积。合并报表中盈余公积有一部分是重复计提的。合并报表是根据实质重于形式的原则编制的，反映母公司所控制的财务状况和经营成果及现金流量的。站在集团公司的立场上，母公司所控制的盈余公积是多少，合并报表应列示多少，而不应根据法律规定重复计提。因此，恢复子公司盈余公积中母公司持有部分是不妥的，其理由是：第一，不符合实质重于形式的原则；第二，不符合国际惯例，按照国际惯例是不应恢复的，只将盈余公积和未分配利润作为留存收益；第三，据调查，我国许多专家、学者及实务工作者对恢复子公司的盈余公积也持反对态度；第四

4、，恢复子公司的盈余公积，也使合并报表缺乏可理解性。如2000 年公布的上市公司的报表中，某公司母子公司个别报表中年末未分配利润都为正数，但母公司编制的合并报表中年末未分配利润却为负数，使有的报表使用者对此难以理解。其实，抵销了子公司的净收益，多计盈余公积，自然就减少了未分配利润。二、合并会计报表中“合并价差”应予调整在暂行规定中，合并价差是指母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司所有者权益总额中母公司所拥有的份额抵销时产生的差额及内部债券投资与应付债券抵销时产生的差额。从以上内容来看，合并价差实际包括二部分内容：子公司可辩认净资产：公 允价值与账面价值的差额；商誉；内部债券投资与应付债券的差

5、额。在我国目前的合 并报表中，仅以“合并价差”项目列示，使此项目成了编报者的“垃圾箱”。对“合并价差”不分项列示的主要原因有：资产的公允价值不好确定，不能确认净资产公允价值与 账面价值之间的差额，因而不能确认商誉。财会人员素质太低，对每期调整资产账面价 值有困难 （会计处理手续复杂）。这使暂行规定不要求对合并价差的具体内容分项列示。另外暂行规定对合并价差是否予以摊销未作具体规定。随着我国社会主义市场经济的发展，企业合并的日益规范，会计人员素质的逐步提高，对合并报表中“合并价差”可以从以下方面进行调整：1 、编制合并日报表，在合并日对子公司的资产负债进行评估，以评估价作为净资产的公允价值；对合并

6、日后的合并报表中于公司的资产的公允价值以合并日的资产的公允价值列示，这样既克服厂每期期末对资产负债进行公允价值确定所产生的误差，也减少了会汁每期调账的工作量。2、对资产公允价值超过账面价值的差额，随着资产的使用逐步转移到费用成本中。存货出售时结转成本，固定资产和无形资产在其使用期限内逐渐摊销。3、对合并日投资成本与叮辩认净资产的公允价值之间的差额作为合并“商誉”单独列示，以便引起信息使用者对“商誉”这一特殊无形资产的重视；对此“商誉”根据国际惯例可摊销也可不摊销，这样，使合并报表更具相关性。三、合并会计报表缺乏可验证性（母公日前，对长期股权投资规定采用不完全权益法核算，且恢复子公司提取盈余公积

7、司持有部分）：合并价差包罗万象且不摊销，使根据暂行规定编制的合并报表缺乏可验证性。即合并报表本身数字之间、合并报表数字与母子公司个别报表数字之间不存在勾稽关系，许多单位最终只是把合并报表当作一项必须完成的仟务，编完了事，是否正确不知道。注册会计师在对合并报表验证时，为减少执业风险，采用重编工作底稿，然后与企业本身的合并工作底稿逐笔核对的方法来验证，工作量极大。这对合并的子公司较多、内部交易频繁的母公司来说，合并报表的编制和验证是一项极为复杂的工作，这一问题对实际的会计工作具有较大影响。随着企业会计人员特别是集团公司会计人员素质的提高，我国会计准则进一步向国际会计惯例靠拢，使合并报表提供的信息更具相关性成为可能。为使合并报表提供的数据更加准确，可对符合合并报表编制要求的母公司对子公司的长期投资采用完全权益法核算，因为母公司个别报表的投资收益项目对集团公司内部交易中未实现利润进行了调整，使母公司净收益中也扣除了这一内部交易未实现利润。且在合并报表中