论我国对税式支出的预算法律规制(一)

1、论我国对税式支出的预算法律规制 （一 ）一、将税式支出纳入预算法律规制的必要性（一）税式支出的特征20 世纪 60 年代，税式支出（ taxexpenditure ）的概念几乎同时发端于美国和德国。 。国际货 币基金组织也认为 “中央政府的税式支出应体现在预算文件中”。 182.将税式支出纳入预算法律规制符合我国预算法的立法目的和要求 根据我国预算法第 19 条的规定，预算由预算收入和预算支出组成，预算支出包括经济 建设支出等六类。 我国的有关税收优惠政策也符合这些支出的特征。 因此， 将税式支出纳入 预算法律规制， 并没有法律上的障碍。 税式支出游离在人大的预算审批和监督之外， 既不符 合预

2、算法第 1 条规定的立法目的，也与预算民主的原则相悖。19全国人大常委会关于加强中央预算审查监督的决定亦指出要坚持先有预算，后有支出。 将税式支出纳入预算法律规制也是预算编制的全面性、 科学性和透明性的要求。 我国预算近 年来的一个突出问题是决算中的收入和支出超过预算。20 决算的超收与超支有多方面的原因，但预算编制的不科学也是一个因素。21 因此，把税式支出纳入预算的统辖，亦有利于客观、全面地评估和分析超收与超支。将税式支出纳入预算规制， 也便于政府合理安排直接支出。 税式支出规模过大， 政府的税收 收入就会减少，势必影响政府直接支出的安排。尽管税式支出具有与直接支出类似的效应， 但并非所有

3、的政府支出都能通过税式支出来实现。 22预算法第 3 条要求预算应当做到收支平衡。 对于中央预算中必需的建设投资的部分资金， 预算法第 27 条允许通过政府举借内债或外债等方式筹措。不过，政府举债是需要还本 付息的， 这也需要以财政收入为保障。 税式支出如果能够控制在合理的规模， 亦能降低政府 平衡预算和举债的压力。3.将税式支出纳入预算管理对于我国税制的完善也有重要作用 以放弃税收收入为代价的税收优惠与税法取得财政收入的基本功能是存在偏差的。 过多的税 收优惠会对正常税制造成侵蚀，使税法变得复杂并增加执法成本。 23我国曾经实施的某些 税收优惠存在较大漏洞，扭曲了企业经营行为，24影响了正常

4、税制的运行， 25 也造成了国家税款的流失。 26从理论上讲，税收优惠还可能具有累退性并导致不公平。纳税人享受税 收优惠需以承担纳税义务为前提。 但是，因收入低而不承担纳税义务的群体则无法享受优惠， 税式支出实际上使高收入人群获益。 如果对某些产品给予增值税的免除， 消费免税产品的家 庭的负担就比不消费免税产品的家庭为低，即使他们之间的收入是相同的。 27 此外，我国税制的一个突出特点是现行税种中只有个人所得税、 企业所得税和车船税是以全 国人大或全国人大常委会制定的法律来确立的， 其余税种的依据则是国务院制定的行政法规。 28即使是全国人大及其常委会通过的税收法律，也授权国务院制定实施条例。

5、29现行企业所得税法尽管对既往的税收优惠进行了整合，但其第 35 条依然授权国务院制定税收优 惠的具体办法。 从企业所得税法实施条例 的相关规定看， 政府在税收优惠措施的给予方 面仍然存在很大的裁量权。 30 就国务院制定的相关税种的税收条例来讲，虽然有来自人大 的授权， 31但至少在这些条例上升为法律之前，国务院在税收立法中设定税收优惠就没有 上位税法的限定。 由于国务院同时掌管预算的编制和执行， 假如税式支出也不受预算法的管 辖，税式支出的法律规制就可能出现真空状态。因此， 在现行税收立法模式下， 将税式支出的情况提交立法机构讨论和审议， 将有助于评估 税式支出的实际效果并作为立法机构完善

6、税收法律制度的依据， 也有助于 “十二五 ”规划纲要 提出的 “健全税制体系，加强税收法制建设 ”目标的实现。二、税式支出的预算管理模式及其法律规制 虽然预算作为下一个财政年度的支出计划， 在编制时不可能考虑得非常周到， 但预算法案又 是经过立法机构审批的，具有法律地位， 32 所以，将税式支出纳入预算管理，首先需要考 虑的问题是以何种法定模式进行管理， 即政府是否有义务定期向立法机构提交税式支出报告， 以及税式支出报告与预算程序的关系。 在讨论我国应采取的税式支出预算管理模式之前， 有 必要先考察国外的实践。（一）国外的实践从理论上讲， 税式支出既然属于政府支出的一种方式， 就需要按照支出管

7、理的模式进行管理， 需要有合理的预算， 并进行严格的评估、 分析和控制，还要经过一定的法律程序， 税式支出 预算制度随之产生。 33不过，从国外的实践看，相关国家的做法不尽相同。世界银行的一 份文献曾对澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、法国、德国、意大利、荷兰和英国等 10 个OECD成员国家的情况进行了研究和比较：34在政府是否有义务提交税式支出报告方面，澳大利亚、奥地利、比利时、法国、德国、意大利和美国有明确的法律义务；加拿大、荷兰 和英国的立法虽然没有给政府附加这样的法律义务， 但政府也定期提交税式支出报告。 在税 式支出报告与预算程序的关系方面，德国将税式支出作为补贴报告（subsid

8、yreport ）的一部分提交，而补贴报告属于预算文件；奥地利、比利时、法国、荷兰、美国把税式支出报告作 为预算文件的附件； 澳大利亚、 加拿大和意大利把税式支出作为单独报告并早于预算文件提 交议会；英国的报告则作为财政统计的补充。此外，德国的税式支出报告每两年提交一次， 意大利没有固定期限的要求，而其余八国则是年度提交。（二）我国的模式那么，我国应采取何种模式呢？由于各国国情不同， 税式支出的预算管理模式也会存在差异。 国外的模式固然可供借鉴，但我国对税式支出的预算规制也要考虑国情。首先， 我国需要在预算法中明确政府向人大每年提交税式支出报告的法律义务，这是将税式支出纳入预算法律规制的前提。

9、从上述OECD成员国家的实践看， 大多数国家采用了这种做法。英国虽然没有明确的法律义务要求，但实践中政府提交相关报告已经成为了惯例， 而且有其他规则对政府的税式支出规模进行控制。 35我国政府没有向人大提交税式支出报 告的先例，预算法对此也没有明确规定。在这种背景下，通过修改预算法确立政府 汇报税式支出的法律义务是必要的。 鉴于我国政府缺乏汇报税式支出的经验， 在明确了法律 义务后，可以考虑给予政府一定期限的准备期或过渡期。其次， 在现阶段， 政府提交税式支出报告并不一定如同直接支出那样要经人大批准。税式支出虽然与预算的直接支出具有类似效果， 但其实施方式与直接支出是不同的。 税式支出是通 过

10、税法来给予的。 税法中的优惠措施也是以法定条件设定的。 人大对预算的审批不能否定纳 税人根据税法取得税收优惠的权利， 特别是纳税人在符合条件就能够自动取得的情况下。 这 也是税收法定主义的要求。36将税式支出纳入预算法律规制的主要作用在于全面评估政府的支出， 将税式支出规模作为人大批准直接支出的参照。 如果人大对税式支出报告进行审议 后认为税式支出规模过大或效果不理想， 可以考虑对税法进行修订。 事实上， 美国政府编制 的税式支出预算与通常意义上所指的预算也有所不同。 通常意义上的预算是由总统向国会报 告后， 经批准后成为法律文件， 并予以公布。 而税式支出预算更多意义上是一种技术性的分 析，

11、并不和通过的预算法案一起公布。 因此， 税式支出报告是对具有法律效力的预算法案的 特别补充或解释。37在OECD看来，税式支出可以作为提高预算透明度的特别披露，并不 必然包含在预算报告中。 38 因此，我国政府的税式支出报告可以先采取单独报告的方式，与预算文件一起提交给人大。 在积累了一定经验后， 再将税式支出报告作为预算文件的附件， 最终采取把税式支出纳入预 算文件的做法，从而实现人大对预算收支的全面规制。（三）预算法的制度支持 将税制支出纳入预算规制是否能够起到应有的作用， 也与我国预算法律制度的整体状况相关。尽管税式支出报告可采取不经人大批准的做法， 但人大也应对其进行审议， 以此作为综

12、合评 估政府支出和批准直接支出的依据。 这就要求人大对税式支出和预算文件进行实质性的审查。 预算法 为我国的预算体制奠定了法律基础。不过，从这些年的实践看， 人大对预算的审 批更多的是形式上的。 39以全国人大为例，每年的大会只有不到两周时间，人大代表能够 用于审查预算报告的时间非常有限。 40当然， 在人大对政府预算草案审批之前， 人大相关部门也会对草案进行初步审查。 以中央预 算为例，国务院财政部门应当及时向全国人大会财政经济委员会和全国人大常委会预算工作 委员会通报有关中央预算编制的情况， 在全国人大会议举行的一个半月前， 将中央预算初步 方案提交财政经济委员会， 由财政经济委员会对上一

13、年预算执行情况和本年度中央预算草案 的主要内容进行初步审查。 此外， 预算工作委员会作为全国人大常委会的工作机构， 协助财 政经济委员会承担全国人大及其常委会审查预算等方面的具体工作。41然而，财政经济委员会和预算工作委员会都不能取代代表大会对预算的审批职能。 就财政经济委员会的职责来 看，预算审查只是其工作之一，而且财政经济委员会的人员也是有限的。 就人大的预算审查和批准来看， 预算法也没有明确人大是否有权修正政府提出的预算草 案。事实上，我国还没有过中央和地方政府预算报告被修正的情况。42就人大代表对预算的表决来看，也是总体表决的模式。这容易导致预算审议流于形式。43 在这种情况下，将税式

14、支出报告提交人大审议，也会面临同样的问题。 因此，不论是否将税式支出纳入预算管理，我国都需要进一步加强人大对预算审批的监督。 为此，可以考虑设立一个与财政经济委员会平级的预算委员会， 由该委员会专门行使财政经 济委员会有关预算审查和监督的职责。 为了能够对预算草案进行实质性审查， 在初审阶段和 大会期间的审议时间也应延长。 44 此外，我国应赋予人大对政府预算草案的修正权，并建 立预算的单项表决制度。三、税式支出报告的编制及其法律规制 税式支出报告的编制相对而言是一个技术性问题， 涉及税式支出的界定、 估算以及报告的格 式等方面。(一)税式支出的界定 税式支出是偏离基准税制的优惠措施， 界定税

15、式支出的关键在于如何理解基准税制。 从理论 上讲，税式支出的界定有概念法( conceptualapproach )、法律法( legalapproach )和补贴类 比法( analogoussubsidyapproach )等三种方法： 45概念法是把理论上的正常税制结构作为 基准税制， 46 并不以法律上的税制结构为基准；法律法是以现行税法作为界定基准税制的 基础；补贴类比法将税式支出界定为那些与直接的财政补贴有类似作用的税收减让。这三种方法中， 补贴类比法与法律法差不多， 而概念法界定的税式支出范围更宽。 澳大利亚、 比利时、加拿大等国采用概念法；奥地利、法国、荷兰等国采用法律法；德国

16、和英国采用补 贴类比法；美国则综合使用概念法和法律法。47此外，美国没有增值税，税式支出报告主要是公司所得税和个人所得税方面的。 法国、 德国除了所得税之外， 还包括间接税领域的税 式支出。 48由于法律法相对简单和直观， 我国现阶段可以考虑采用。 从税式支出报告的完整性来讲， 应 包括我国全部税种。 不过， 鉴于政府缺乏税式支出报告的经验， 在初期可以选择以企业所得 税为试点。 企业所得税的立法依据是全国人大通过的法律， 该法对既往的优惠措施进行了整 合，比较成熟和稳定。相比之下，增值税、营业税等间接税的立法依据是国务院制定的行政 法规，增值税也正在进行改革，税制本身还有待完善。 49(二)

17、 税式支出成本的估算 税式支出成本的估算也有三种方法，即收入放弃法( revenueforgonemethod )、收入取得法 (revenuegainmethod )和等效支出法 ( outlayequivalentmethod )：50收入放弃法以政府因实 施税收优惠而损失的收入作为税式支出的成本。 这种方法并不考虑纳税人的行为， 是一种事 后估算( expostcalculation )。收入取得法以假定取消税收优惠后政府增加的收入来估算税式 支出的成本。这种方法属于事先估算( exantecalculation )，需要考虑纳税人对税收优惠取消 的反应以及产品供需的弹性等因素， 估算起

18、来并不简单。 等效支出法以政府通过相应的直接 财政支出而使纳税人得到的收益来估算税式支出的成本。我国可以考虑采用收入放弃法， 这与界定税式支出时采用法律法能够有效结合起来。 从国外 实践看，澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、法国、德国、意大利、荷兰、英国和美国均 采用了收入放弃法。 51OECD 也推荐使用收入放弃法。 52 我国学者的相关研究也提出采用 收入放弃法来估算税式成本。 53(三) 税式支出报告的格式设计 税式支出的界定和估算是编制税式支出报告的基础，不过， 如何把税式支出的情况以科学的方式反映在报告之中， 以便于人大审议， 同样也非常重要。 尽管在初期我国的税式支出可以 选择某些税种作为试点，但报告的格式也应确立下来。从国外的实践看， 澳大利亚的做法有突出的特色。 以澳大利亚 2010 年的税式支出报告为例