财会考试】第1章 企业合并会计模版课件

1、2021-8-10钟骏华1 第一章 企业合并会计 n第一节 企业合并的含义与分类 n第二节 企业合并会计处理方法概要 n第三节 同一控制下企业合并的会计处理 n第四节 非同一控制下企业合并的会计处理 n第五节 企业合并的披露 2021-8-10钟骏华2 第一节 企业合并的含义与分类 一、企业合并的含义 二、企业合并的类型 2021-8-10钟骏华3 一、企业合并的含义 n中国企业会计准则第20号企业合并提 出，企业合并是将两个或者两个以上单独的企 业合并形成一个报告主体的交易或事项。 n国际会计准则理事会的国际财务报告准则第 3号企业合并的定义，企业合并是将单 独的主体或业务集合成为一个报告主

2、体。 2021-8-10钟骏华4 第一，单独的企业第一，单独的企业 n单独：独立法人、独立会计主体。单独：独立法人、独立会计主体。 n两个企业之间的关系分为两种：一是两个相互两个企业之间的关系分为两种：一是两个相互 独立的企业；二是两个相互关联的企业独立的企业；二是两个相互关联的企业 n相互关联的企业分为母子公司和兄弟企业两种。相互关联的企业分为母子公司和兄弟企业两种。 企业合并概念中的关联企业就是指兄弟企业。企业合并概念中的关联企业就是指兄弟企业。 兄弟企业就是指拥有一个共同母公司的两个企兄弟企业就是指拥有一个共同母公司的两个企 业。参与合并的两个企业，要么是互相独立的，业。参与合并的两个企

3、业，要么是互相独立的， 要么是兄弟企业。要么是兄弟企业。 2021-8-10钟骏华5 第二，报告主体第二，报告主体 n报告主体，即会计主体，包括法人和非法人的报告主体，即会计主体，包括法人和非法人的 会计主体两类。会计主体两类。 n“企业合并形成一个报告主体”是指多个企业是指多个企业 合并后形成一个企业（法人），或一个企业集合并后形成一个企业（法人），或一个企业集 团（非法人的会计主体）。团（非法人的会计主体）。 n企业集团是由母子公司构成的会计主体，它本企业集团是由母子公司构成的会计主体，它本 身不是法人，但其成员（即母公司或子公司）身不是法人，但其成员（即母公司或子公司） 都是法人。都是法

4、人。 2021-8-10钟骏华6 第三，交易或事项的含义第三，交易或事项的含义 n企业合并是一项交易还是一个事项，是关于企 业合并的性质的问题。 n交易是两个独立主体之间的活动；事项是一个 主体内部的活动。 n企业合并是交易，说明参与合并的企业是两个 互相独立的企业；企业合并是事项，说明参与 合并的企业是一个企业集团内部的企业，即兄 弟企业。 2021-8-10钟骏华7 二、二、 企业合并的类型企业合并的类型 n分类方法有三种：合并性质、合并方式、行业 特点。 n（一）按合并双方合并前后最终控制方是否变 化进行分类 n1.两类合并的概念比较 n2.两类合并的实质比较 n3.两类合并的称谓比较

5、n4.合并日或购买日的确定 n5.两类合并的合并对价形式比较 2021-8-10钟骏华8 1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较 企企 业业 合合 并并 同一控制下同一控制下 的企业合并的企业合并 非同一控非同一控 制下的企制下的企 业合并业合并 参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均 受同一方或相同的多方最终控受同一方或相同的多方最终控 制且该控制并非暂时性的。制且该控制并非暂时性的。 参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前后不 属于同一方或相同的多方最终属于同一方或相同的多方最终 控制。控制。 2021-8-10钟骏华9 关键词：关键词： 控制控制 最终控制最终控

6、制 暂时性暂时性 2021-8-10钟骏华10 控制 n控制是指一个企业能够决定另一企业的财务和 经营决策，并能据以从另一企业的经营活动中 获取利益的权利。 n控制权的标志是“决策权”和“获取利益权”。 n控制的实施途径是一企业直接或间接拥有另一 企业半数以上的表决权，或者一企业拥有另一 企业表决权不足半数以上的其他方式。 四种方式 2021-8-10钟骏华11 “其他方式” n通过与被投资单位其他投资者的协议，拥有被 投资单位半数以上表决权。 n根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的 财务和经营决策。 n有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多 数成员。 n在被投资单位的董事会或类似机构占

7、多数表决 权。 2021-8-10钟骏华12 最终控制 n直接控制下，控制方对被控制方的控制是最终 控制。比如，甲 乙。 n间接控制下，间接控制方拥有对被控制方的最 终控制权。比如，A A B CB C。 2021-8-10钟骏华13 暂时性 n控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前、 后较长的时间内受同一方或多方控制的时间通 常在一年以上（含一年）。 2021-8-10钟骏华14 例题12 nA企业与B企业是两个归属于不同主管单位的企业， 甲、乙、丙、丁、丑、寅为股份，其中，A企业 直接拥有甲企业80%的表决权，直接拥有乙企业 70%的表决权；甲企业直接拥有丙企业60%的表决 权；B企业直

8、接拥有丁企业80%的表决权，直接拥 有丑企业70%的表决权；丁企业直接拥有寅企业 60%的表决权，以上各项表决权的拥有都超过1年。 2021-8-10钟骏华15 n根据上述资料，说明合并前存在的最终控制关 系以及合并后下列各种合并关系的类别：A、B 合并；甲、乙合并；乙、丙合并；甲、B合并； 丁、寅合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并。 2021-8-10钟骏华16 关系图： A企业 80% 70% 甲企业 乙企业 60%丙企业 B企业 80% 丁企业 70% 丑企业 60% 寅企业 2021-8-10钟骏华17 各项合并分类表 同一控制下的企业合并非同一控制下 的企业合并 合并前后受A企 业最终

9、控制 合并前后受B企 业最终控制 甲 、乙合并 乙、丙合并 丁、寅合并A、B合并 甲、B合并 丙、丁合并 丙、寅、丑合 并 2021-8-10钟骏华18 2.两类合并的实质比较两类合并的实质比较 同一控制下的企业合并，是一个事项。应采用账同一控制下的企业合并，是一个事项。应采用账 面价值计量。面价值计量。 非同一控制下的企业合并，是一项交易。应采用非同一控制下的企业合并，是一项交易。应采用 公允价值计量。公允价值计量。 2021-8-10钟骏华19 3.两类合并的参与方称谓比较 n同一控制“事项”性“合并方”和 “被合并方”。 n非同一控制“交易”性“购买方”和 “被购买方” 2021-8-1

10、0钟骏华20 4.合并日或购买日的确定 n同一控制下合并日合并方实际取得对 被合并方净资产或生产经营决策的控制权的日 期。 n非同一控制下购买日购买方实际取得 被购买方的净资产或生产经营决策的控制权的 日期。 购买日（或合并日，下 同）与企业合并的“交 易日”的关系？ 2021-8-10钟骏华21 购买日与交易日的关系 n如果企业合并是一次交换交易实现的，交换交 易日就是购买日。 n如果企业合并是通过多次交换交易分步实现的， 交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认 之日，购买日则是获得控制权之日。 2021-8-10钟骏华22 例1-3甲公司于2007年7月1日用银行存款 2500万元取得乙

11、公司20%的股份；2007年11 月1日，甲公司又以6800万元的价格进一步 购买乙公司40%的股份，至此，甲公司获得 了对乙公司的控制权。这里，2007年7月1日、 11月1日都属于交易日，但股权购买日只能 是2007年11月1日。 2021-8-10钟骏华23 5.合并对价形式比较 n支付资产 n发生或承担负债 n发行权益性证券 同一控制下合并对价按账面 价值计量 非同一控制下合并对价以公 允价值计量 2021-8-10钟骏华24 （二）按照合并后主体的法律形式分类 按合并方式（合并后主体的法律形式）进 行分类，企业合并分为三类：吸收合并、 新设合并、控股合并。 1、吸收合并 主并方取得被

12、并方的净资产，被并方解散， 主并方继续存在。吸收合并也称为兼并。 ABA 2021-8-10钟骏华25 企业合并的形式 2、新设合并 合并双方均解散，由双方的净资产组建一家新 企业。新设合并也称为创立合并。 AB 3、控股合并 主并方取得被并方的半数以上股权，被并方作 为独立法人继续存在。被并方控制权发生转 移，双方形成母子公司。 ABA 2021-8-10钟骏华26 两类合并的法律结果比较两类合并的法律结果比较 无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下 的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类， 都有可能产

13、生两种结果：都有可能产生两种结果： 合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体形成母子公形成母子公 司关系司关系 合并主体成为一个法律主体合并主体成为一个法律主体不形成母子公不形成母子公 司关系司关系 2021-8-10钟骏华27 两种分类方法 企业合并 同一控制下企 业合并 非同一控制下企 业合并 不形成母 子关系的 企业合并 形成母子关 系的企业合 并 吸收 合并 新设 合并 控股合并 法律意义上的企业合并 按合并前后最 终控制方分类 按合并后主体的法 律形式不同分类 2021-8-10钟骏华28 不形成母子公司不形成母子公司 关系的企业合并关系的企业合并 吸收合并吸收合并 新设

14、合并新设合并 形成母子公司关形成母子公司关 系的企业合并系的企业合并 控股合并控股合并 取得净资产取得净资产 取得股权取得股权 合并与取得股权合并与取得股权 的关系的关系 只有控股合并才涉及合并 报表的问题 2021-8-10钟骏华29 关系分析 n参与合并企业之间的关系（即非同一控 制下、相互独立企业，或同一控制下、 兄弟企业），决定合并的性质（即交易 或事项）。 n合并方式（吸收合并、新设合并或控股 合并），决定合并结果（即形成一个企 业，或一个企业集团、母子公司）。 2021-8-10钟骏华30 同一控制下同一控制下 的企业合并的企业合并 非同一控制下非同一控制下 的企业合并的企业合并

15、结果结果1： 不形成母子公司关系不形成母子公司关系 结果结果2： 形成母子公司关系形成母子公司关系 长期长期 股权股权 投资投资 合营、合营、 联营、联营、 非母子非合营非联营非母子非合营非联营 企业合并形成的企业合并形成的 其他方式取得的其他方式取得的 控制控制 共同控制、重大影共同控制、重大影 响、非控、非共控、响、非控、非共控、 非重非重 投资后：投资后： 成本法、权益法成本法、权益法 形成投资：形成投资： 购买法、权结法购买法、权结法 2021-8-10钟骏华31 第二节第二节 企业合并的会计处理方法概要企业合并的会计处理方法概要 一、企业合并的主要内容一、企业合并的主要内容 合并日账

16、务处理合并日账务处理 合并日合并报表编制合并日合并报表编制 合并日（或购买日）企业合并账合并日（或购买日）企业合并账 务处理的基本框架务处理的基本框架 2021-8-10钟骏华32 合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日 合并日账务处理中的三个关键问题合并日账务处理中的三个关键问题 不同类别企业合并，不同类别企业合并， 对以上问题的回答也对以上问题的回答也 不同不同 如何确认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权 支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？ 两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？ 2021-8-10钟骏华33 二、权益结

17、合法与购买法的基本内容 （一）权益结合法 （二）购买法 2021-8-10钟骏华34 （一）权益结合法 1.权益结合法的定义 权益结合法是指参与合并的企业的 股东联合控制他们实际上全部的资产 和经营，以便继续对联合实体分享利 益和分担风险的合并。 2021-8-10钟骏华35 2.2.权益结合法的特点权益结合法的特点 合并的实质是股东权益的联合，不是交易。合并的实质是股东权益的联合，不是交易。 合并取得的净资产或股权，按账面价值入账。合并取得的净资产或股权，按账面价值入账。 合并取得的净资产或股权，与支付的合并对合并取得的净资产或股权，与支付的合并对 价之间的差额，调整所有者权益。价之间的差额

18、，调整所有者权益。 合并不产生商誉。合并不产生商誉。 支付的合并对价，按账面价值计量。支付的合并对价，按账面价值计量。 从合并日之前，被并方已经隶属于集团，因从合并日之前，被并方已经隶属于集团，因 此，享有合并当年被并方全部的净收益。此，享有合并当年被并方全部的净收益。 2021-8-10钟骏华36 （二）购买法（二）购买法 1.购买法的定义 IAS22：购买法是指通过转让资产、承担负债 或发行股票等方式，由一个企业（收购企业） 获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经 营的控制权的企业合并。 2021-8-10钟骏华37 2.购买法的特点购买法的特点 合并的实质是市场交易。购买的前提是确定合

19、并的实质是市场交易。购买的前提是确定 被并方净资产的公允价值。被并方净资产的公允价值。 合并取得的净资产或股权，按公允价值入账。合并取得的净资产或股权，按公允价值入账。 合并对价超过应享有被购买方可辨认净资产合并对价超过应享有被购买方可辨认净资产 公允价值中所占份额的部分，确认为合并商誉。公允价值中所占份额的部分，确认为合并商誉。 支付的合并对价，按公允价值计量，称为购支付的合并对价，按公允价值计量，称为购 买成本。非现金资产视同销售。买成本。非现金资产视同销售。 从合并日之后，被并方并入集团，因此，享从合并日之后，被并方并入集团，因此，享 有合并日之后被并方的净收益。有合并日之后被并方的净收

20、益。 2021-8-10钟骏华38 三、购买法与权益结合法的比较 （一）两种方法对财务信息的影响 （二）两种方法的特点比较 2021-8-10钟骏华39 （一）两种方法的不同影响 对当年的影响 若合并发生在期中，权益结合法并入被并方 全年的收益，而购买法仅并入合并日后的 收益，因此前者确认的利润高于后者。 对以后各年的影响 由于购买法对合并资产的计价高于权益结合 法，因此，购买法下，合并以后年度确认 的费用较高，利润较低。 2021-8-10钟骏华402021年8月10日钟骏华40 并入净利润图示 0 1000 700 1月月1日日 12月月31日日 合并日合并日9月月1 日日 应并入净利润应

21、并入净利润 1000万元万元 权益结合法权益结合法 被并方净利润被并方净利润 应并入净利润应并入净利润 300万元万元 购买法购买法 2021-8-10钟骏华41 （二）特点比较 购买法权益结合法 实质一项交易股权联合事项 入帐价值公允价值账面价值 合并商誉确认不存在 股东权益的调整 不需调整调整 参与合并各方的 当年净收益 自合并日后的部分合并当年全年的收益 2021-8-10钟骏华42 四、企业合并会计规范变迁摘 要 n根据CAS20，同一控制下企业合并的会计处理 方法，在一定程度上接近权益结合法；非同一 控制下企业合并的会计处理方法，显然是购买 法的应用。 2021-8-10钟骏华43

22、第三节 同一控制下企业合并的会计处理 n一、确认与计量的基本要点 n二、账务处理归纳 n三、会计处理举例 2021-8-10钟骏华44 一、合并业务的确认与计量一、合并业务的确认与计量 1、合并方取得的净资产或股权按账面价值入账、合并方取得的净资产或股权按账面价值入账 2、合并方支付的合并对价按账面价值计量、合并方支付的合并对价按账面价值计量 3、差额调整股东权益、差额调整股东权益 4、合并费用的处理、合并费用的处理 账务处理归纳如下账务处理归纳如下 注意调整顺序注意调整顺序 2021-8-10钟骏华452021年8月10日钟骏华45 （一）同一控制下的吸收合并 （1）支付对价取得净资产 n借

23、：并入资产 n 贷：并入负债 n 银行存款（等） n 库存商品（等） n 股本（面值） n 资本公积资本溢价（或股本溢价） 被并方资产账面价值被并方资产账面价值 转销合并对价账面价值转销合并对价账面价值 差额并入净资产账面价值合并对价账面价值；差额并入净资产账面价值合并对价账面价值； 倘若为负差，则依次借记倘若为负差，则依次借记“资本公积资本公积资本溢价（或股本溢资本溢价（或股本溢 价）价）”、“盈余公积盈余公积”、“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”。 被并方负债账面价值被并方负债账面价值 2021-8-10钟骏华462021年8月10日钟骏华46 （2）转入被并方合并前留存收益 n视同

24、被并方在合并以前就一直存在，因此，被 并方合并前实现的留存收益份额，应由合并方 从其资本公积转入。 n借：资本公积股本溢价 n 贷：盈余公积 n 利润分配未分配利润 B主并方主并方享有的份额享有的份额 A主并方主并方享有的份额享有的份额 CAB，以主并方资本公积（资本溢价，以主并方资本公积（资本溢价 或股本溢价）贷方余额为限（该余额包括或股本溢价）贷方余额为限（该余额包括 合并账务处理产生的部分）。合并账务处理产生的部分）。 被并方留存收益份额不能全额被并方留存收益份额不能全额 转入时，则按盈余公积和未分转入时，则按盈余公积和未分 配利润的权重结转。配利润的权重结转。 2021-8-10钟骏华

25、472021年8月10日钟骏华47 n借：长期股权投资 n 贷：银行存款（等） n 库存商品（等） n 股本（面值） n 资本公积资本溢价（或股本溢价） 子公司净资产账面价值子公司净资产账面价值持股比例持股比例 转销合并对价账面价值转销合并对价账面价值 差额子公司净资产账面价值差额子公司净资产账面价值持股比例合并对价账面价值；倘持股比例合并对价账面价值；倘 若为负差，则依次借记若为负差，则依次借记“资本公积资本公积资本溢价（或股本溢价）资本溢价（或股本溢价）”、 “盈余公积盈余公积”、“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”。 （二）同一控制下的控股合并 （1）支付对价取得股权 2021-8-

26、10钟骏华482021年8月10日钟骏华48 （2）转入被并方合并前留存收益 n在控股合并的情况下，不编制调整留存收益的 分录，等到编制合并报表时再进行调整。 2021-8-10钟骏华492021年8月10日钟骏华49 合并费用的处理 n借：管理费用 n 贷：银行存款 n注：合并费用不包括为合并发行债券或股 票的发行费用。 n为合并发行债券的，发行费用计入“应付 债券利息调整”；为合并发行股票的， 发行费用扣减发行溢价，溢价不足的冲减 盈余公积和未分配利润。 2021-8-10钟骏华50 三、确认与计量举例 n新设合并和吸收合并只是在合并后法律主 体上有区别，但在会计处理上相同。因此 以支付资

27、产作为合并对价，进行吸收合并 和控股合并的比较。 n先讲【例1-8】、 【例1-9】 n再讲【例1-6】、 【例1-7】、 【例1-10】、 【例1-11】 2021-8-10钟骏华51 【课堂练习】 n甲公司发行普通股换入乙公司90的股权。 当时，甲公司股东权益为228万元，其中， 股本160万元，资本公积（股本溢价，下同） 5万元，盈余公积21万元，未分配利润42万 元；乙公司股东权益100万元，其中，股本 60万元，资本公积10万元，盈余公积10万元， 未分配利润20万元。假设甲公司普通股每股 面值10元，换出的股份数额为6万股，则甲 公司的会计处理为： 2021-8-10钟骏华52 甲

28、、乙公司的所有者权益 甲公司乙公司 股本16060 资本公积510 盈余公积2110 未分配利润4220 合计228100 2021-8-10钟骏华53 换出6万股的会计处理 借：长期股权投资 90 贷：股本 60 资本公积资本溢价 30 主并方“资本溢价”余额53035 可并入的留存收益309027 借：资本公积资本溢价 27 贷：盈余公积 9（1090 ） 未分配利润 18（2090 ） 2021-8-10钟骏华54 换出7.7万股的会计处理 借：长期股权投资借：长期股权投资 90 贷：股本贷：股本 77 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 13 主并方主并方“资本溢价资本溢价”余额余额51

29、318。可并入的留存。可并入的留存 收益收益309027，但不得超过，但不得超过18。 并入比例并入比例18/27 2/3 借：资本公积借：资本公积资本溢价资本溢价 18 贷：盈余公积贷：盈余公积 6（10902/3 ） 未分配利润未分配利润 12 （20902/3 ） 2021-8-10钟骏华55 换出11万股的会计处理 借：长期股权投资 90 资本公积 5 盈余公积 15 贷：股本 110 2021-8-10钟骏华56 第四节 非同一控制下企业合并的会计处理 n一、确认与计量的基本要点 n二、账务处理归纳 n三、会计处理举例 2021-8-10钟骏华57 一、确认与计量的基本要点 （一）取

30、得的净资产或股权按公允价值计量 1.吸收合并情况下，购买方取得的被购买方 可辨认净资产按公允价值确认。 2.控股合并情况下，购买方取得的长期股权 投资应当按合并对价公允价值（即合并成 本）确认。 2021-8-10钟骏华58 （二）购买方合并成本的确定 n购买方支付的合并对价按公允价值计量购买方支付的合并对价按公允价值计量 n合并成本合并对价的公允价值合并成本合并对价的公允价值 F支付资产的账务处理，视同资产出售业务。支付资产的账务处理，视同资产出售业务。 2021-8-10钟骏华59 （三）合并成本与取得可辨认净资产或股（三）合并成本与取得可辨认净资产或股 权之间差额的处理权之间差额的处理

31、n吸收合并：合并成本大于取得的可辨认净资产公 允价值份额的差额，确认为商誉；合并成本小于 取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差 额，贷记“营业外收入”。 n控股合并：控股合并取得的长期股权投资，按合 并成本入账。合并成本与取得被购买方股权的公 允价值份额之间的差额，不反映在账面上，而体 现在合并报表中。 2021-8-10钟骏华60 公式 （正） 合并成本取得的净资产合并商誉 （负） 合并成本取得的净资产营业外收入 合并成本长期股权投资 2021-8-10钟骏华61 合并商誉 合并商誉的初始确认 合并商誉的后续计量 购买方应当将合并成本超过合并中取 得的被购买方可辨认净资产公允价值 份额

32、的差额，确认为商誉。 合并商誉经初始确认后，不予以摊销，而至少在每年年 末进行减值测试，并确认相应的减值损失，然后按其成 本扣除累计减值损失的金额予以计量。 2021-8-10钟骏华62 二、账务处理归纳 （一）控股合并 （二）吸收合并 2021-8-10钟骏华63钟骏华63 （一）非同一控制下的控股合并 n借：长期股权投资 n 贷：股本 n 资本公积股本溢价 n 合并对价公允价值合并对价公允价值 合并对价账面价值合并对价账面价值 合并对价为非现金资产的，应按视同销售处理：转销账面价值，确认合并对价为非现金资产的，应按视同销售处理：转销账面价值，确认 销售损益（并不一定是营业外收支），记录相关

33、税费。销售损益（并不一定是营业外收支），记录相关税费。 公允价值账面价值之公允价值账面价值之 差（假设为正差）差（假设为正差） 2021-8-10钟骏华642021年8月10日钟骏华64 合并对价视同销售1 n库存商品视同销售： n借：长期股权投资 n贷：主营业务收入 n应交税费应交增值税（销项税额） n借：主营业务成本 n存货跌价准备 n贷：库存商品 库存商品公允价值 增值税销项税额 2021-8-10钟骏华652021年8月10日钟骏华65 合并对价视同销售2 n原材料视同销售： n借：长期股权投资 n贷：其他业务收入 n应交税费应交增值税（销项税额） n借：其他业务成本 n存货跌价准备

34、n贷：原材料 原材料公允价值 增值税销项税额 2021-8-10钟骏华662021年8月10日钟骏华66 合并对价视同销售3 n固定资产视同销售，即固定资产清理：固定资产视同销售，即固定资产清理： n借：固定资产清理借：固定资产清理 n 累计折旧累计折旧 n 固定资产减值准备固定资产减值准备 n 贷：固定资产贷：固定资产 n借：固定资产清理借：固定资产清理 n贷：银行存款贷：银行存款 n借：长期股权投资借：长期股权投资 n贷：固定资产清理贷：固定资产清理 n营业外收入营业外收入 固定资产公允价值 固定资产处置净收益；净损 失则借记“营业外支出” 固定资产账面价值 清理费用 2021-8-10钟

35、骏华672021年8月10日钟骏华67 合并对价视同销售4 n无形资产视同销售：无形资产视同销售： n借：长期股权投资借：长期股权投资 n 累计摊销累计摊销 n 无形资产减值准备无形资产减值准备 n 贷：无形资产贷：无形资产 n 营业外收入营业外收入 公允价值与账面价值之差； 借差则记“营业外支出” 账面价值（原价累 计摊销减值准备） 无形资产公允价值 2021-8-10钟骏华682021年8月10日钟骏华68 合并对价视同销售5 n发行股票视同销售：发行股票视同销售： n借：长期股权投资借：长期股权投资 n贷：股本贷：股本 n 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 公允价值与面值之差 股票公允价

36、值 股票面值 2021-8-10钟骏华692021年8月10日钟骏华69 合并对价视同销售6 n金融资产视同销售（以交易性金融资产为例）：金融资产视同销售（以交易性金融资产为例）： n借：长期股权投资借：长期股权投资 n贷：交易性金融资产（明细科目略）贷：交易性金融资产（明细科目略） n 投资收益投资收益 n借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 n 贷：投资收益贷：投资收益 n或相反的分录。或相反的分录。 公允价值与面值之差（正差） 金融资产公允价值 账面价值 2021-8-10钟骏华702021年8月10日钟骏华70 （二）非同一控制下的吸收合并 n借：并入资产 n商誉 n 贷：并入负债

37、 n股本（等） n资本公积股本溢价（等） n 营业外收入（负商誉） 资产公允价值资产公允价值 转销合并对价账面价值转销合并对价账面价值 负债公允价值负债公允价值 公允价值账面价值之公允价值账面价值之 差（假设为正差）差（假设为正差） 合并对价为非现金资产的，应按视同销售处理：转合并对价为非现金资产的，应按视同销售处理：转 销账面价值，确认销售损益，记录相关税费。销账面价值，确认销售损益，记录相关税费。 正商誉合并成本被合并方净资产公允价值正商誉合并成本被合并方净资产公允价值 2021-8-10钟骏华71 三、会计处理举例 n【例1-13】A企业在与B企业的合并交易中，用 账面价值500万元、公

38、允价值600万元的库存商 品和300万元的现金购买B企业的100%控制权。 假定在购并交易中A企业用现金支付3万元的评 估费用等直接合并费用，则A企业的合并成本 为多少？ 2021-8-10钟骏华72 【分析】 n由于A企业与B企业的合并为非同一控制下的合 并，所以合并对价应用公允价值计量。 n合并成本即合并对价的公允价值，不包括合并 费用。 nA企业确认的合并成本600300900（万元） nA企业确认的长期股权投资初始成本合并成本 900（万元） 2021-8-10钟骏华73 【解答】 nA企业的账务处理：企业的账务处理： n借：长期股权投资借：长期股权投资 900 贷：主营业务收入贷：主

39、营业务收入 600 （增值税略）（增值税略） 银行存款银行存款 300 借：主营业务成本借：主营业务成本 500 贷：库存商品贷：库存商品 500 借：管理费用借：管理费用 3 贷：银行存款贷：银行存款 3 2021-8-10钟骏华74 【例1-16】A公司与B公司为非同一控制下的两个 企业。2006年末A企业用账面价值500万元、公允 价值580万元的库存商品和300万元的银行存款实施 与B企业的吸收合并。合并日B企业净资产账面价 值如下表 资产权益 项目账面价值项目账面价值 原材料等 固定资产 200万元 900万元 应付账款等 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 400万元 400万元

40、 100万元 50万元 150万元 2021-8-10钟骏华75 n假定购买日B企业净资产公允价值为800万元， 超过账面价值的100万元为固定资产评估增值， 即固定资产的公允价值为1000万元。 n要求：按吸收合并和控股合并分别进行账务处 理。 2021-8-10钟骏华76 【解答】 n由于是非同一控制下的企业合并，都采用公允由于是非同一控制下的企业合并，都采用公允 价值计量。合并成本价值计量。合并成本580300880 n吸收合并：合并成本吸收合并：合并成本880被并方净资产公允被并方净资产公允 价值价值80080（商誉）。（商誉）。 n控股合并：取得的长期股权投资按合并成本控股合并：取得

41、的长期股权投资按合并成本 880万元入账。合并成本大于取得的被购买方万元入账。合并成本大于取得的被购买方 股权的公允价值的部分股权的公允价值的部分80（880800 ）万元，）万元， 计入股权成本，不单独列示，但合并报表中应计入股权成本，不单独列示，但合并报表中应 确认为商誉。确认为商誉。 2021-8-10钟骏华77 【解答】 n吸收合并吸收合并 n借：原材料等借：原材料等 200 固定资产固定资产 1000 商誉商誉 80 贷：应付账款贷：应付账款 400 主营业务收入主营业务收入 580 银行存款银行存款 300 借：主营业务成本借：主营业务成本 500 贷：库存商品贷：库存商品 500

42、 n控股合并控股合并 n借：长期股权投资借：长期股权投资 880 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 580 银行存款银行存款 300 借：主营业务成本借：主营业务成本 500 贷：库存商品贷：库存商品 500 2021-8-10钟骏华78 课堂练习 n2006年6月30日，A公司用一批账面价值500万元、 公允价值580万元的库存商品和100万元银行存 款，实施与B公司的合并。合并前，A公司股东 权益账面价值为1800万元，其中，股本1000， 资本公积（股本溢价）380，盈余公积200，未 分配利润220（万元）。 n合并前，B公司资产和负债的账面价值如下：总 资产为1100万元，其中包括原

43、材料200万元，固 定资产900万元；总负债为400万元，全部为应 付账款；股东权益为700万元，其中， 2021-8-10钟骏华79 题目 n股本400，资本公积100，盈余公积50，未分配 利润150（万元）。B公司固定资产的公允价值 为1000万元，除了固定资产之外，其他资产和 负债的公允价值与账面价值均相等。不考虑税 费等其他因素。 n要求：（1）假设AB合并属于非同一控制下的 吸收合并，完成其会计处理。 n（2）假设AB合并属于非同一控制下的控股合 并，完成其会计处理。 2021-8-10钟骏华80 （1）非同一控制下的吸收合并 n借：原材料等 200 固定资产 1000 贷：应付账

44、款 400 主营业务收入 580 银行存款 100 营业外收入 120 借：主营业务成本 500 贷：库存商品 500 2021-8-10钟骏华81 （2）非同一控制下的控股合并 n借：长期股权投资 680 n 贷：主营业务收入 580 银行存款 100 借：主营业务成本 500 贷：库存商品 500 2021-8-10钟骏华82 （3）同一控制下的吸收合并 n假设假设AB合并属于同一控制下的吸收合并，完成其会计处理。合并属于同一控制下的吸收合并，完成其会计处理。 n同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并 n借：原材料等借：原材料等 200 固定资产固定资产 900 贷：应付账款贷：应付账款

45、 400 库存商品库存商品 500 银行存款银行存款 100 资本公积资本公积 100 借：资本公积借：资本公积200 贷：盈余、未分配贷：盈余、未分配 200 n非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并 n借：原材料等借：原材料等 200 固定资产固定资产 1000 贷：应付账款贷：应付账款 400 主营业务收入主营业务收入 580 银行存款银行存款 100 营业外收入营业外收入 120 借：主营业务成本借：主营业务成本 500 贷：库存商品贷：库存商品 500 2021-8-10钟骏华83 （4）同一控制下的控股合并 n假设假设AB合并属于同一控制下的控股合并，完成其会计处理。合并属于

46、同一控制下的控股合并，完成其会计处理。 n同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并 n借：长期股权投资借：长期股权投资700 贷：库存商品贷：库存商品 500 银行存款银行存款 100 资本公积资本公积 100 合并报表中：合并报表中： 借：资本公积借：资本公积200 贷：盈余、未分配贷：盈余、未分配 200 n非同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并 n借：长期股权投资借：长期股权投资680 n 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 580 银行存款银行存款 100 借：主营业务成本借：主营业务成本 500 贷：库存商品贷：库存商品 500 2021-8-10钟骏华84 两类合并会计处理的比

47、较 项 目同一控制企业合并非同一控制合并 吸 收 合 并 取得资产账面价值公允价值 合并对价账面转账视同销售 收支差额调整资本公积等： 合并对价取得净资产 （账面价值） 确认商誉或营业外收入： 合并成本取得净资产 （公允价值） 合并收益合并被并方留存收益不合并被并方留存收益 控 股 合 并 长期股权投资被并方净资产 账面价值份额 合并成本 合并对价账面转账视同销售 收支差额调整资本公积等： 合并对价长期股权投资 （账面价值） 无差额 合并收益合并被并方留存收益不合并被并方留存收益 2021-8-10钟骏华85 课堂作业 nA公司于2010年3月10日取得B公司100的股权。 为进行该项企业合并

48、，A公司发行了1 500万股本 公司普通股（每股面值1元，每股市价为3元） 作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。 合并日，A公司及B公司的资产负债表如下表所 示（单位：万元） ： 2021-8-10钟骏华86 A公司公司B公司公司 项项 目目账面价值账面价值项项 目目账面价值账面价值 公允价值公允价值 库存商品库存商品10 000库存商品库存商品4 0004 000 固定资产固定资产20 000固定资产固定资产4 0005 000 应付账款等应付账款等11 500应付账款等应付账款等3 0003 000 股本股本9 000股本股本1 800 资本公积资本公积 2 500其中，其中， 股本溢价股本溢价 1000. 资本公积资本公积200 盈余公积盈