我国慈善信托税收法律制度研究[精选]

1、我国慈善信托税收法律制度研究一、引言（一）研究背景及意义慈善信托（charitable trust）制度起源于中世纪衡平法背景下的英国，随后移植到美国并在美国迅速发展，之后在大陆法系国家如日本和台湾地区也有进一步实践，发展至今已经是相当成熟的制度，在解决社会贫困、缓解社会矛盾、促进社会和谐等方面都起了重要作用。在2016年9月1日正式实施的慈善法中，为慈善信托单列一章加以规范，强调了慈善信托的地位，为慈善信托的发展提供了法律保障，2017年7月26日银监会、民政部联合印发的慈善信托管理办法则明确了慈善信托的规制体系，进一步表明我国坚持鼓励发展慈善信托，并有意于将慈善信托打造成我国慈善事业的重要

2、渠道。慈善信托出于慈善目的设立，从事公益事业，有效缓解了国家财政压力，在社会救助、推进现代社会和谐发展等方面起着重要作用，各国均有相关税收优惠政策以推动慈善信托的发展。我国也规定了慈善信托可以享受税收优惠，但在慈善法与慈善信托管理办法中，均未提出明确的税收优惠制度。2016年作为慈善信托元年，我国慈善信托合同规模达到了30.85亿元，取得了不俗的成绩，但与国外相比仍有差距，2016年美国国家慈善信托（national philanthropic trust）年报显示，截止2016年6月30日，美国国家慈善信托非限定性净资产总额（total unrestricted net assets）为28

3、.9亿美元，约合人民币198.23亿元 national philanthropic trust , 2016 annual report ,p8。我国2016年慈善信托总额远小于美国国家慈善信托的资产总额，其中固然有起步晚的原因，但税收导向作用不明显、税收优惠政策不明确也在很大程度上影响了我国慈善信托的发展。我国慈善信托仍面临着税收法律体系不独立、缺乏税收优惠政策、委托人利用慈善信托避税和重复征税等困境。为了获得税收优惠，受托人采取了几种变形的慈善信托结构，将慈善组织拉入慈善信托中以便享受慈善捐赠的税收抵免。这些使得委托人享受了税收优惠政策并且尽可能保证慈善信托的正常运转，但这终究是税收优惠

4、政策缺失条件下的权益之举，不利于慈善信托的发展也不利于政府监管。为健全我国慈善信托税收优惠制度，鼓励我国慈善信托的发展，防止委托人或受托人利用慈善信托避税甚至逃税，可借鉴英国、美国、日本和台湾地区的慈善信托税收优惠政策，学习其税收优惠政策与税收监管制度，设计和构建我国的慈善信托税收优惠制度。（2） 文献综述研究一文中从委托人、受托人、受益人方面分别对日本慈善信托税收政策进行了介绍。栗燕杰在其所主笔的慈善事业立法中有关税收政策的合理规范一文中对我国慈善主体所享受的税收优惠进行了全面归纳，包括捐赠者的税收优惠、慈善组织自身活动的税收优惠、受益人的税收优惠三个方面。郝琳琳在其我国慈善信托发展中的税法

5、缺失一文中对慈善信托的具体税收优惠从设立、存续、终止三个阶段进行了拟定。李青云在其我国慈善信托税收政策研究一文中从所得税、营业税、契税、印花税、房产税、城镇土地使用税等税种角度对慈善信托所应享受的税收优惠政策给出建议。解锟在其博士论文英国慈善信托制度研究中从英国慈善信托发展史角度介绍了英国慈善信托税收优惠对象应具备的条件及获得税收优惠资格的具体程序。三菱日联信托银行编著的信托法务与实务中对日本慈善信托税收优惠对象所应具备的条件及获得税收优惠资格的程序进行了介绍。刘继虎在其非营利组织所得税优惠制度比较与借鉴一文中比较了英国与日本在慈善信托税收优惠对象认定模式上的不同。栗燕杰在其主笔的慈善事业立法

6、中有关税收政策的合理规范一文中对我国慈善组织免税资格与税前扣除资格的规定进行了详尽的介绍，对我国慈善信托税收优惠对象制度的构建起到借鉴意义。欧阳白果、赵斌、屈煜在其慈善信托税收优惠制度的立法探讨一文中建议明确给予税收优惠的慈善信托种类，并拟定了税收优惠对象所应具备的条件。刘继虎在其慈善信托税收激励制度之管见一文中对我国慈善信托税收优惠对象减免税条件进行了拟定。刘剑文在其主编的税收征管法中对我国税收减免制度作了基本阐述，对本文进一步论证慈善信托与减免税制度的衔接奠定了基础。张守文在其著作税法学中详细的谈到税务管理制度和税收减免特别制度，对于税收的减免主要包括申请制度、审批制度、申报制度、监管制度

7、、责任制度。国家税务总局政策法规司课题组在其非营利组织税收制度研究中对各国非营利组织税收优惠的管理制度进行了概括，对本文了解各国的税收优惠管理制度非常有必要。郭志伟在其硕士论文我国慈善信托税收法律制度之完善探究中分别从慈善信托设立、运作、终止三个环节对慈善信托的税收监管进行了拟定。对慈善信托的税收监管制度，张天民在其著作失去衡平法的信托提出民法国家不愿意接受信托的原因是任何试图采纳信托法的国家都将面对信托便于避税的发展趋势，信托多变的性质使其特别适于进行财政以及规章性的规避。杨如彦在中国金融工具创新报告中提出：通过信托机构创造性的结构设计，信托关系可被直接转化为风险和收益各异的产品，满足市场主

8、体多元化和特定的需求，信托的制度优势因而在金融创新过程中被广泛利用。当把信托的这两个功能用于规避税收时，其作用同样可以发挥得淋漓尽致。李青云在其著作信托税收政策与制度研究中指出慈善信托与社会公共利益紧密相连，这种税收逃避行为的负面效应很可能是双重的。一方面慈善信托税收逃避减少税收收入，损害税收调控效果。另一方面，避税必然会阻碍慈善信托的良性运作，不利于社会公益事业广泛开展。徐宇珊，刘华电在国外非营利组织税收制度介绍一文中介绍：英国规定只有经国家税务局核准，具有慈善身份的组织才能享受减免税待遇；在美国和澳大利亚，非营利组织按照所在州的法律在州政府的相关部门进行注册，取得经营执照后，才有资格向国家

9、税务局申请认定免税资格。美国国税局内部设有一个专门负责所有涉及免税待遇机构法律实施的部门，称为“受雇者计划及免税部”。将税务部门作为唯一有权决定给予慈善信托税收优惠并进行相关管理的部门，符合行政效率原则和各国通行的做法。李正旺在其硕士论文慈善信托税收制度研究中提出：我国慈善信托税收监管制度存在以下几点问题：税收征管失控,票据使用混乱；税式支出被严重滥用；慈善信托的运营缺失透明性。李亚威在其硕士论文慈善信托税收优惠与避税规制研究中提出，规制慈善信托税收逃避行为的制度措施有以下五点：适度强化税收行政立法；加快建立免税资格认证、审核制度；明确区分相关信托收益与非相关信托收益；全面实行慈善信托信息公开

10、制度；严格依照类似原则确定剩余财产归属。二、慈善信托课税的理论基础（一）慈善信托制度的起源慈善信托制度起源于中世纪英国的慈善用益制度。在十一世纪末期，90%以上的英国人是农民，从事农业生产,土地是当时大部分英国人最为重要的资产。威廉在诺曼征服之后为了加强中央集权，将英国的土地制度将土地地产权分为完全保有地产权和不完全保有地产权。不完全保有地产权是一种土地的出租方式，所有权属于国王。完全保有地产权的土地分为可以继承的地产权和不可以继承地产权。可以继承的地产权的土地只能由长子继承，并且要缴纳数额巨大的土地继承税。中世纪英国的农民多是虔诚的教徒，死前常在遗嘱中将土地捐赠给教会，教会积累了大量土地与财

11、富，直接影响了土地领主尤其是国王的利益。因此，1279年爱德华一世颁布死手律禁止土地转让给法人团体，用来阻止农民将土地赠给教会。在此背景下，为了将土地收益捐赠给教会，也为了回避巨额的土地继承税，用益制度（use）应运而生，是指为他人的利益占有和使用土地，从而使他人对土地的利益获得保障和实现，即农民将土地赠与其他自然人，受赠人管理土地并将收益移转给教会或赠与人的亲属。由于普通法严格形式主义的限制，用益人转向衡平法寻求保护，在衡平法院凭“良心”、“正义”使用益人的权利得到救济后，“双重所有权”逐渐得到认可，用益制度演化为信托制度。在用益制度产生之初是为宗教这一慈善目的服务的，教会将获得的土地收益用

12、以维持医院、学校、给穷人发放救济等等。中世纪后期的大灾荒使穷人剧增，救济穷人成为一个亟待解决的社会问题而不再是道德问题，因而对教会的捐赠也更多转为向穷人捐赠，为了解决救助穷人和随意捐赠带来的不利影响，英国政府也在努力建立一种全新的法律制度来解决这些问题，英国历史上第一部也是最为重要的一部慈善信托法1601年慈善用益法应运而生。在该法中，用益制度就是在现代信托制度的雏形。通过上述成文法的颁布，英国创设了慈善监督制度和对从事该法序言所列举的慈善活动的基金会，给予免除若干税收的优惠待遇。这一法律对当时基金会的发展起到了重大推动作用，其影响一直延续至今。为了防止慈善基金的滥用，1601年慈善用益法序言

13、中列举了几种常见和重要的慈善目的，干预和控制某些赠予取得不应有的慈善优惠待遇，法院依该法也态度鲜明地对当事人的赠予是否属于慈善赠予采取限制。不难理解，与财产有关的法律制度因关系到社会发展和公民生活，因此为了适应社会前进的车轮，经常处于不断的变化发展之中。近300年过去了，1888年永久营业和慈善用益法废除了1601年慈善用益法，但却明确地保留其序言。英国各法院又不得不接受一项新的准则，即赠予除了必须属于1601年慈善用益法序言的范围，还需具有公共利益的目的，才能具有慈善性，但救济贫困的赠予可以例外地不要求具有公共利益。72年后，英国颁布了1960年慈善法，该法取代了年慈善用益法的序言部分。二战

14、后，美国借战争之机再次大肆积聚财富，于此同时，为了使这些财富得到最大化的利用，慈善信托业务获得难得的发展机遇，美国的慈善基金会数量众多、规模庞大、影响广泛，使得当时乃至现今任何其他国家的慈善基金会都难以望其项背。针对美国慈善信托制度灵活多样的形式，英国议会于上世纪90年代通过了1993年慈善法，继而废除了1960年慈善法。为进一步规范信托制度，英国先后出台了2000年受托人法、2004年慈善法案，修正了一批无法适应时代发展的法律。现今，衡平法国家的慈善信托法律体系中，除相对滞后的成文法之外，还有为数众多的具有法律效力的判例。可见，私有制的发展是慈善信托事业发展的基础，但慈善信托的规范化进程即发

15、展到由法律层面进行规制却始于英国，繁盛于美国。（二）慈善信托的定义及特征慈善法与慈善信托管理办法均规定：本法所称慈善信托属于慈善信托，是指委托人基于慈善目的，依法将其财产委托给受托人，由受托人按照委托人意愿以受托人名义进行管理和处分，开展慈善活动的行为 参见慈善法第44条。这与英国2000年受托人法第39条规定，“慈善信托是为了慈善目的而持有财产的信托”是基本一致的。根据慈善法的规定，慈善信托区别去商事信托、民事信托的基本特征为：1.以慈善为目的基于慈善目的而设立是慈善信托区别于其他信托的根本特征。慈善目的需要通过慈善活动来实现，慈善法第三条规定第三条本法所称慈善活动，是指自然人、法人和其他组

16、织以捐赠财产或者提供服务等方式，自愿开展的下列公益活动：（一）扶贫、济困；（二）扶老、救孤、恤病、助残、优抚；（三）救助自然灾害、事故灾难和公共卫生事件等突发事件造成的损害；（四）促进教育、科学、文化、卫生、体育等事业的发展；（五）防治污染和其他公害，保护和改善生态环境；（六）符合本法规定的其他公益活动。各国对慈善信托的界定中均以慈善目的为核心要素，英国1601年慈善用益法的序言，该序言中以列举的方式规定了若干慈善目的，之后无论是立法、判例还是理论学说，都对慈善目的的范围及种类进行了种种阐述。1891年马克莱顿法官在“帕姆塞尔案”后总结了一种方法将慈善目的分为四类，即救济贫困、促进教育发展、发

17、展宗教以及其它有利于社会的目的。该分类虽不能替代1601年慈善用益法序言的作用，但至少提供了一种较为合理与可行的方案，这种分类也成为随后许多案例判决的依据。美国信托法重述规定公益目的包括救济贫困、发展宗教、促进教育、增进健康、政府或社会目的及其他有利于社会利益的目的。2006年慈善法例举了种慈善目的和一项究底条款。2. 受益人不特定慈善信托的受益人，是慈善信托委托人设立该信托时想要给予善施之人，享有慈善信托中的利益。慈善信托的公益性质决定了慈善信托受益人须为不特定的公众。这种不特定性一般仅就最终的受益者而言，即使制定了一定的受益者条件或范围，只要其信托利益为不特定的公众所共享时，仍可认定其不特

18、定性。与慈善信托相反，私益信托则是以特定的人为受益人的信托类型。在判断一个信托的慈善性质时，除了是否具有慈善性目的外，另一个重要的标准就是受益人是否为不特定的多数。然而判定受益人是否构成“不特定的多数”却并非易事，根据英美国家多年来的判例来看，出于需要考虑很多不确定的因素，在成文法方面也并没有最终确定的法律规则。不过，理论上至少有一点可以是明确的，那就是英美慈善信托受益人只能由不特定的公众来充当，以任何封闭性或特定性的受益群体为受益人的信托，都不能取得慈善信托的法律地位。慈善信托的受益人由于对信托财产本身不具有支配性的权利，所以在信托关系中处于一个较为弱势的地位，慈善信托受益人既不能对信托财产

19、及其收益直接占有使用，又无法与其他受益人共同分配利用整个信托利益。为了规避慈善信托受益人这种不利的地位，同时限制慈善信托受托人的权利，法律提供了一系列救济程序，来防止受托人利用优势地位，违背委托人的意愿，损害受益人权益。基于在信托主体上，慈善信托与私益信托的差异，法律特别规定了某些机关负责监督管理慈善信托受托人的行为，使其勤勉的执行信托事务。3. 由专门机关进行监管慈善信托管理办法第47条规定第四十七条银行业监督管理机构负责信托公司慈善信托业务和商业银行慈善信托账户资金保管业务的监督管理工作。县级以上人民政府民政部门负责慈善信托备案和相关监督管理工作。慈善信托较之一般信托的另一个特征在于，设立

20、专门机关负责对慈善信托进行监管。英国设立慈善委员会为慈善信托的专门监督管理机关，美国釆取州检察长负责制。之所以这样设置，是因为慈善信托享受税收优惠以不特定多数人为受益人，如果不对其加强监管，不仅设立人的意愿难以实现，还会对社会公共利益造成危害。4.享受税收优惠政策政府为了鼓励慈善信托的发展，在税收制度上给予优惠。慈善信托管理办法第四十四条规定慈善信托的委托人、受托人和受益人按照国家有关规定享受税收优惠。慈善信托之所以取得减免税收的待遇，是由其本身的社会公益性质决定的。首先，慈善信托的设立目的与政府的社会管理职能相吻合，发展公益事业，提高社会福利本身就属于政府职能的重要组成部分，从一定意义上来说

21、，慈善信托客观上履行了政府的一些社会职能。政府自然应当通过包括税收优惠在内的各种方式给予支持。其次，减轻慈善信托的税负，可以更加充分的利用慈善信托资金，更好的发展社会公益事业。税收优惠是一种更为经济更为有效的发展公益事业的方式，这种间接的方式不仅可以减轻慈善信托的负担，也可以节省行政资源。境外的慈善信托实践中大多有相应的税收优惠政策。（三）慈善信托与慈善信托的比较慈善信托译自英美法系中的“charitable trust”一词，日本和台湾地区将其译作“慈善信托”，在这些国家与地区，慈善信托与慈善信托没有差别，但是在我国，慈善信托不同于慈善信托。第一，慈善信托包含于慈善信托。慈善法第四十四条明确

22、规定了慈善信托属于慈善信托，因此可以认为慈善信托概念的外延广于慈善信托，慈善信托为慈善信托的子概念。第二，适用法律不同。慈善信托规定于信托法中，适用信托法的相关规定，而慈善信托由慈善法单设一章加以规定，并且有配套的慈善信托管理办法，适用慈善法及相应管理办法的规定，可以视其为特殊法，优先适用，而信托法为一般法，在慈善法和慈善信托管理办法无规定时适用。第三，受托人主体范围不同。慈善信托管理办法中明确了只能由慈善组织或信托公司担任慈善信托的受托人，理论上其他法人和自然人仍有可能以慈善信托的名义开展活动，成为慈善信托的受托人。但实践中的几个慈善信托案例受托人仍然全由信托公司担任，这是因为根据信托法的规

23、定，受托人的确定、辞任、变更和财产状况都受主管机构的严格监管。第四，监察人设置的必要性不同。信托法中规定慈善信托应当设置监察人，是强行性规范；而在慈善信托中，慈善法规定可以设置监察人，监察人的设置成为任意性规范。在慈善信托中，信托事务处理情况及财产状况报告、中止时的信托事务清算报告应当向监察人报告并获其认可，慈善信托则不需要。第五，监管方式不同。慈善信托的设立和受托人的确定，应当经过相关公益事业管理机构事前审批，但公益事业管理机构包括民政部门、教育部门、医疗卫生管理部门、税务机关和银监机关等等，受托人在开展慈善信托的实践中往往面临着审批机关不明、获批难度大的问题。慈善信托的设立仅需七日内向主管

24、的民政部门事后备案，慈善信托管理办法中也明确了监管机关为民政部门和银监部门，慈善信托的备案和监管由民政部门负责，信托账户的资金监管则由银监部门负责。第六，慈善信托的信息披露程序更为复杂。慈善信托的受托人需要至少每年一次报告信托事务处理情况及财产状况，获得监察人认可并由主管机构核准；而慈善信托的受托人只需每年向其备案的民政部门报告并向社会公众公开报告，不需要经过公益事业管理机构和监察人核准。由上述比较可以看出，相较慈善信托，慈善信托的监管部门明确、设立门槛较低且监管更为宽松，国家发展慈善信托的决心也可见一斑。（四）慈善信托税收优惠的正当性考量 1、税收优惠分析随着人们的慈善需求增强，原来的慈善模

25、式已渐渐无法满足慈善需要，特别是相继出现的慈善组织“丑闻”，让人们迫切寻找新的慈善途径。一些企业家、先富阶层把目标瞄准在慈善信托上，但碍于国内尚不存在针对慈善信托的税收优惠，只能在海外建立慈善信托。同时，我国慈善信托也已慢慢步入发展期，根据数据，仅 2014 一年间，我国共开展慈善信托项目47个，涉及信托资产规模达18.6 亿元。慈善信托自身发展对税收优惠政策的需求也日益强烈。 既然我国已经出现对慈善信托的需求群体，又恰逢慈善信托发展之际，那么，政府有理由通过慈善信托税收优惠政策的立法，来促进慈善信托的发展。（1）税收原则与税收优惠 税收基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵

26、循的基本准则，税收基本原则是一个矛盾的统一体，它既要保障国库收入充足，又要维护纳税人的权利，是二元冲突利益相互平衡的体现和反映。有关税收的原则有多种不同的观点，尽管其认识不尽相同，但在一些方面仍有很多共同点，在此基础上，我们可以总结出当代税收的三大基本原则，即税收公平原则、税收效率原则和税收有益原则。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现，在现代各国的税收法律关系中，纳税人相互之间的地位是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。公平原则是政府征税，包括税制建立和税收政策运用时，必须遵循的首要原则。税收公平包括两个层次的内容：即受益原则和能力原则。46所

27、谓受益原则，是根据纳税人从政府提供的公共物品中受益的多少，判定其应纳税的多少和税负是否公平，受益多者即应多纳税，反之则相反。所谓能力原则，是根据纳税人的纳税能力来判定其应纳税额的多少和税负是否公平，纳税能力强者即应多纳税，反之则相反。另有学者通过对税收法律关系的分层解构，从更深层次探讨了税收公平的现代内涵，提出了税收宪法性法律关系这一潜在的、税收法律关系的本质层面。在税收宪法性法律关系中，国家和纳税主体根据税收法定主义，通过制定法律和税款征收而建立了以征税和纳税为外在表现形态，而以满足“公共需要”为内在本质的权利义务关系。47传统的税收公平一般只在纳税主体范围内比较其相互之间的公平问题，而建立

28、在“契约精神和平等原则”基础上的税收公平则要求就税收法律关系的全部主体国家、征税机关和纳税主体，考察其彼此之间的公平和平等的关系。在一般含义上，“税收效率原则要求的是以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。”49从经济运行的角度，税收经济效率的主旨在于如何通过优化税制，最大限度地促进国民经济稳定增长和微观经济效益的提高。市场经济国家税收经济效率所要求的是尽可能减少税收的负面效应，使市场能更好地发挥其对资源配置的作用。政府征税是将私人经济部门占有和使用的资源转移给政府部门的过程，如果税收分配不当，就会造成对市场经济

29、的扭曲，影响生产者和消费者的正确决策，给社会带来福利损失，形成所谓税收超额负担，因此，征税要遵循效率原则，使社会承受的超额负担最小，并且以较小的税收成本换取较大的所得。 税收有益原则是对公平原则中受益原则的逆向推理得出的结论。受益原则要求纳税人根据自己从政府提供的公共服务中所获得利益的多少来缴纳相应的税收，它是税收“纵向公平”50的体现。依照上面的逻辑，如果纳税人的行为有利于社会公共资源的增加，其承担的税负则应该更少。因此，“有益原则是指如果纳税人的行为有益于社会，则应该根据其有益程度的大小来给予相应的税收优惠。”51税收差别待遇主要有两种基本目标：一种是奖励，另一种是照顾。对于某项经济活动予

30、以奖励，其目的是希望这样的活动能够得到更大的发展；而对某项经济活动予以照顾，其目的是让那些因遭受自然灾害等不可抗力而处境困难的纳税人不至于因纳税而无法生存下去。其中“奖励”这一目标就是税收有益原则的直接体现。 （二）慈善信托与税收优惠 如前所述，税收的职能部门是多重的，税法的目标也并非单一，而是要考虑到其他的社会、政治、伦理等诸多目标。这使得对税收公平性的衡量标准存在不同的认识，而且与社会的价值取向产生直接的关联。即便如此，对于已有的一些制度性的共识，仍然应当给以尊重，因为如果一个社会不存在一般性的税收公平标准和价值，就必然会造成征税实践和公众观念的混乱。例如，在公共收益和私人收益的分类中52

31、，按照可税性理论，只要是非营利性组织，只要其从财政获取公共收益是为了实现公共目的，提供公共物品，就不应对其征税，一般认为这是符合税收公平性要求的。53另外，纳税人之间的公平固然重要，但如果公平分配的税收并未按纳税人的意图满足公共需要，以更好地为纳税人的生存和发展创造条件，相反却被用来填充少数权力派别的贪欲，这才是最大的不公平。慈善信托可以在一定程度上消除此种忧虑，因为慈善信托相比非营利组织更进一步，它具有非政府性，主要依靠私人捐赠获取资金，不需要政府支出高昂的成本，而且基于信托独特的制度安排及信托财产的独立性特点，在资金的管理运作、保值增值、收益归属等方面具有其他资金管理形式无法比拟的安全性保

32、障。 公益收益不征税，不仅是征税的公平性问题，实质上它也是一个效率性问题。为什么征税者不向自己征税，这既有“自己的刀不能削自己的把”的问题，也有即使征税，税款或相应收入最后还是要最终返还给被征者的“劳民伤财”的问题，因为公益事业本身就是需要财政供养或者扶持的。54因此，无论是从公平的角度，还是从效率的角度，对于慈善信托的收益一般都不应征税，这同时也说明公平性与效率性并非是截然分开的。信托公司作为金融市场的主角，对金融市场效率的提高具有举足轻重的作用。慈善信托除财产管理、资金融通方面的功能外，还具有社会服务的职能，它不仅能促进金融市场自身运行效率的提高，也能直接促进社会资源配置效率的提高；不仅能

33、克服事后的道德风险,还能有效降低监督与实施成本。 慈善信托以公共利益为目的，不但不会消耗社会公共资源，反而有利于社会福利的增加。慈善信托将资金或物资直接投放于社会公益事业的发展上，毫无疑问，国家会因此节省一大笔税收征收成本和相关的行政管理费用，也可以减轻政府行政事务和行政成本的支出。55国家应当给予慈善信托以各种优惠待遇，并且应当具体体现在税收的优惠政策上。有效的资源组合一般是多元的、多功能的，由慈善信托机构代替政府满足公共需求是一种更加有效的资源组合方式，同时也是一种全新的公益机制培育过程。 总之，慈善信托是一种依托于信托法理进行公益活动的制度安排，在国家设计税收法律制度时，应该给予其最大限

34、度的优惠。以慈善信托中的捐赠收入为例，公益捐赠其实是一种购买行为，是帮助受益人购买物品或服务；同时，公益捐赠也是一种收益行为，它既可以是信托机构的收益，又可以是最终受益人的收益。然而容易被人们忽略的是，慈善信托还是另一种形式的社会再分配。政府须强制征收所得税来满足必需的社会需要，而捐赠者将一部分个体收入捐赠出去，是在自由选择对社会的公益性资助。免掉了对这部分捐赠的所得税，等于在这部分收入范围内，政府放弃了自行选择资助目标的做法，鼓励了个人（或机构）的自由选择。56免除应缴税收入所得的比例越高，由捐赠收入所形成的市场资源组合的资金就越多。 三、我国慈善信托税收法律制度的问题与后果（一）缺乏慈善信

35、托配套性税收激励制度，立法层级过低。 银监会与民政部联合发布的慈善信托管理办法中单设一章为促进措施，其中第44条规定：“慈善信托的委托人、受托人和受益人按照国家有关规定享受税收优惠。 参见慈善信托管理办法第44条。”可看出立法者希望有相关的优惠政策以推动慈善信托事业的发展。但是目前我国尚无明确的针对慈善信托的具体税收优惠政策，这与立法者的初衷不符。对于慈善组织的税收优惠，散见于各部门法中。对于公益性捐赠行为，我国有相关的税收优惠政策。首先是针对捐赠者的税收优惠，企业为捐赠者的，计算企业当年的应纳税所得额时，可扣除未超过当年企业的利润总额12%的捐赠额，超出抵扣限额的部分可向后结转三年；个人为捐

36、赠者的，在计算个人所得税应纳税所得额时，可扣除未超过应纳税所得额30%的捐赠额 参见企业所得税法第9条，个人所得税法实施条例第24条，慈善法第80条。 其次是对于受赠者的税收优惠，非营利组织接受捐赠的收入免征企业所得税 参见财政部、国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知第1条，（财税2009122号）。若要享受公益性组织的税收优惠政策，对于主体资格有严格的限制，需要具备纯粹的慈善目的、非营利性、捐赠者纯粹的公益性等条件 参见中华人民共和国企业所得税法实施条例第52条本条例第51条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：（一）依法登记，具有法人资格；

37、（二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；（三）全部资产及其增值为该法人所有；（四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；（五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；（六）不经营与其设立目的无关的业务；（七）有健全的财务会计制度；（八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；（九）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。符合上述条件的公益组织，应同时向财务、税务、民政部门提出申请并递交材料，各部门联合确认并公告。要想获得税前扣除，必须向每年名单内确认的慈善组织进行捐赠，也只有名单内的慈善组织才有资格开具捐赠发票，因此，捐赠者只有向名单内的公

38、益性组织捐赠才能获得税收优惠。对于慈善组织运行过程中产生的收益，规定了五类收入免征企业所得税 参见财政部、国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知第1条，（财税2009122号）。非营利组织的下列收入为免税收入：接受其他单位或者个人捐赠的收入；除中华人民共和国企业所得税法第7条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；财政部、国家税务总局规定的其他收入。为获得上述税收优惠，符合法定条件的非营利组织 参见中华人民共和国企业所得税法实施条例第84条。企业所得税法第二十六

39、条第（四）项所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：（一）依法履行非营利组织登记手续；（二）从事公益性或者非营利性活动；（三）取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；（四）财产及其孳息不用于分配；（五）按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；（六）投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；（七）工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。，应向所在地的税务机关提交材料，由财政、税务机关联合

40、审核确认免税资格 参见财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知第2条，（财税201413号）。 （二）重复征税问题严重。 这一问题主要是由于英美法系信托制度中“双重所有权”原则和我国物权法慈善信托“一物一权”原则的冲突造成的。在英美法系信托制度中，受托人对信托财产享慈善信托有普通法上的所有权，而受益人对信托财产享有衡平法上的所有权，这种信托制慈善信托度上的精妙设计，有效避免了信托过程中的重复征税问题，但我国根据物权法一慈善信托物一权的原则，不可能承认信托财产的双重所有权，重复征税也就成了必然。我慈善信托国立法机关对于这个问题采取了回避策略，既没有直接采用双重所有权，也没

41、有慈善信托确定单一所有权，而是在这个重大的问题上语焉不详。我国信托法第 2 条规慈善信托定:“本法所称信托，是指委托人基于对受托人的信任，将其财产权委托给受托慈善信托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或者特定目的，进慈善信托行管理或者处分的行为。”根据这一条的规定，委托人在设立信托时只是将信托慈善信托财产权委托给受托人，而不是转让给受托人。那是否可以将“委托”理解为“转慈善信托让”呢？至今还没有正式的法律解释。目前，我国慈善信托中的重复征税现象主要表现在： 1.在信托设立环节的重复征税 在信托设立环节，我国税法上认为委托人已经将信托财产转移给了受托人，慈善信托伴随着信托财产

42、的转移，委托人应缴营业税，若涉及到不动产，在此过程中伴随慈善信托着信托财产的转移，还需缴纳契税和印花税。 2.在信托存续期间的征税 在信托存续期间，受托人需要就信托财产的经营收益所得缴纳所得税，这样，慈善信托同一笔所得将被征收两次所得税。 慈善信托我国的信托业重复征税现象严重阻碍了我国慈善信托事业的发展，我国的公慈善信托益信托不仅没有像欧美、日本等国家那样程度的税收优惠，反而要承担高额税负，慈善信托这必然会严重制约我国慈善信托事业的发展。 3.在信托终止环节的重复征税 在信托终止环节，信托财产发生了由受托人向受益人的真实转移，在此过程慈善信托中根据我国税法相关规定，就同一信托财产还要缴纳一次契

43、税、印花税和营业税。慈善信托就信托财产转让所得还需缴纳所得税。（三）因税收优惠政策不足导致的后果中国慈善联合会于2017年2月14日发布的显示，在2016年全年中，有22单慈善信托在民政部门备案，合同规模达到了30.85亿元，这22单慈善信托中，仅有1单由慈善组织担任受托人，19单由信托公司担任受托人，2单由信托公司和慈善组织共同担任受托人 2016年中国慈善信托发展报告，中国慈善联合会，。上一年度设立的慈善信托中，超过95%的受托人为信托公司。委托人倾向于选择信托公司而非慈善组织为受托人的原因可以归结为以下三点：一是信托机构有具备资产管理能力的专业人员多渠道地灵活管理信托财产，让信托财产保值

44、增利，使信托财产及其收益不断地投入慈善公益事业中，保证慈善信托能长期为慈善事业的发展做贡献。二是信托财产具有独立性，在慈善信托中，信托公司不能将信托财产归位其固有财产，需简历专门账户来存放于慈善信托财产，债权人不能要求信托公司以慈善信托财产清偿其债务，除法定情形外 信托法第17条：除因下列情形之一外，对信托财产不得强制执行：（一）设立信托前债权人已对该信托财产享有优先受偿的权利，并依法行使该权利的；（二）受托人处理信托事务所产生债务，债权人要求清偿该债务的；（三）信托财产本身应担负的税款；（四）法律规定的其他情形。，法院不得对慈善信托财产强制执行，且信托公司存续与否不影响慈善信托的效力。三是信

45、托公司有成熟的组织机构和专业人才，对风险的把控和防范能力强。由于缺乏针对慈善信托的税收优惠政策，在设立慈善信托时，为了享受公益性捐赠的税收优惠政策，信托设计者便试图将有税前扣除资格的慈善组织和基金会拉入慈善信托。但由于慈善组织资产管理能力不强、缺乏专门的风控组织机构等不足，不能单独担任慈善信托的受托人，慈善组织根据不同的业务需要，可以分别以担任委托人、受托人以及项目执行人等方式与信托公司共同开展慈善信托业务。1.慈善组织为委托人，信托公司为受托人以上海首单永续型慈善信托项目“蓝天至爱1信作为受托人管理信托财产，并向慈善组织确定的受益人分配慈善财产 关于蓝天至爱1号慈善信托备案的公示，。在此慈善

46、信托中，上海市慈善基金会只是资金过手方，安信信托负责信托财产的管理和适用，通过这种方式实现让捐赠者获得税收优惠和使信托财产保值增值的目的。慈善组织为委托人，信托公司为受托人2.信托公司为受托人，慈善组织为项目执行人或公益顾问以首单慈善信托“2016年真爱梦想1号教育慈善信托”为例，多名自然人为委托人，国投泰康，国投泰康信托公司根据慈善信托合同约定对信托财产进行管理投资，使其保值增值。上海真爱梦想公益基金会担任慈善信托的项目执行人，由其向受托人推荐并实施开展教育慈善项目，根据教育慈善项目确定符合慈善信托目的的受益人。同时，上海真爱梦想公益基金会直接向委托人开具捐赠票据，使委托人享受税收优惠。这种

47、方式可以发挥慈善组织的慈善项目运营经验丰富和信托公司资金管理能力强的优势，同时使委托人能够享受税收优惠政策。信托公司为受托人，慈善组织为项目执行人3.慈善组织与信托公司共同担任双受托人以万向信托和宁波鄞州银行公益基金会、宁波善园公益基金会三方联合发布的“华龙慈善信托”为例，华龙慈善信托的资金来源为鄞州银行基金会华龙公益慈善基金，共同受托人为万向信托和宁波善园公益基金会。万向信托与宁波市善园公益基金会共同管理该慈善信托项目，万向信托受托管理信托财产，宁波善园公益基金会分配和运用信托财产并给委托人开具捐赠票据。慈善组织与信托公司共同担任双受托人在对慈善信托的结构做出调整后，使得委托人享受了税收优惠

48、政策并且尽可能保证慈善信托的正常运转，但这终究是税收优惠政策缺失条件下的权益之举，不利于慈善信托的发展也不利于政府监管。第一，扭曲了慈善信托的业务架构，改变了慈善信托原有的精巧的结构。委托人设立慈善信托，信托公司担任受托人管理信托财产，选择符合信托目的的受益人并向受益人分配财产，监察人监督受托人的行为。将慈善组织拉入慈善信托中，不论是做委托人、受托人或是项目执行人，均改变了慈善信托原有的结构。第二，混淆了信托法律关系，损害原委托人的利益。原委托人为了获得税收优惠，将信托财产捐赠给有税收抵扣资格的慈善组织，由慈善组织作为委托人设立慈善信托。原委托人变为捐赠人，也失去了委托人在慈善信托中的各项权利

49、，例如变更未适当履行义务的受托人、选定信托监察人等 慈善法第四十七条：慈善信托的受托人违反信托义务或者难以履行职责的，委托人可以变更受托人。变更后的受托人应当自变更之日起七日内，将变更情况报原备案的民政部门重新备案。第四十九条：慈善信托的委托人根据需要，可以确定信托监察人。第三增加了交易成本。将慈善组织拉入慈善信托，为其设立原本不需要的项目执行人等角色，增加了交易环节和信托财产流转次数，原本信托公司可以完成的工作现在需要和慈善组织共同完成，徒增交易成本而没有获得相应的收益。第四拉长了监管链条，也衍生了不必要的风险。交易环节的拉长也增加了政府监管部门的工作难度，原本只需对受托的信托公司监管便可完

50、成对信托财产的监管，现在还需要对进入慈善信托的慈善组织与捐赠人、受益人、信托公司等资金往来进行监管，以保证慈善信托的公益性。慈善组织未在银行设立信托资金专用账户，这也使得慈善信托产生了不必要的风险。四、国外慈善信托税收法律制度的比较与借鉴“他山之石，可以攻玉”。我国慈善信托事业刚刚起步，各国的实践经验给我慈善信托们提供了许多可以借鉴之处。一般来讲，在英美等许多发达国家，慈善信托发源慈善信托很早，由于配套法律制度的相对健全，使得该制度得到了普遍的发展，波及到社慈善信托会的每个角落。经过长时间的发展改进，慈善信托与本国国情不断融合，带有明慈善信托显的个性化特点。从实施方式来看，归纳起来可分为三种模

51、式，即英国慈善信托慈善信托多为个人信托，土地等不动产信托仍占有较大的比例；美国的慈善信托多采取基慈善信托金会的方式；日本的慈善信托多为“金钱信托”的方式，并对信托财产进行拆分，慈善信托让小规模的资金也能在适当的时机为公益事业发挥作用。（一）英国慈善信托税收制度1.英国的慈善信托税收优惠制度英国慈善信托的税收优惠由两部分构成，设立时对于委托人的税收优惠和运行过程中对受托人的税收优惠。在英国，委托设立慈善信托的个人或团体在税收优惠方面没有统一的免税规定，税收优惠政策散见于不同税法中。除了在信托财产移转是可享受个人所得税或企业所得税的减免外，也有针对遗产税和资产收益税的相关税收优惠政策。设立慈善信托

52、时，若个人为慈善信托的委托人，慈善目的的捐赠额总额应纳所得税以捐赠当年的基本税率计算；若设立超过3年不可撤销的慈善信托，委托人每年可通过源头扣除和税收返还的方式，获得最多3000英镑的所得税抵税权；以遗嘱设立慈善信托，无论慈善信托实在委托人生前还是死后设立的，永久性的慈善信托均免征遗产税，设期限的慈善信托在存续期限内享受税收优惠。若企业为慈善信托的委托人，符合规定的慈善捐赠可获得所得税抵扣，以其应税利润额为限。慈善信托运行中，慈善信托财产取得的收入免征所得税(除股息收入)、资本利得税、公司税、遗产税和印花税，其中收益和资本税的豁免，仅仅在收益或资本被用于慈善目的的时候才适用，并非纯粹出于慈善目

53、的或主要出于慈善目的的不享受税收优惠 中国信托业协会，慈善信托研究 m，中国金融出版社2016年版，第171页。 2. 英国的慈善信托税收监管制度英国税收法律规定并非所有的信托机构都可以享受减免税捐的优惠，根据慈善组织的减税法则，只有经过税收管理部门核准具有慈善身份的信托机构，才能享受此优惠。一旦慈善委员会或税收管理部门发现有违慈善目的的行为，该机构可能失去合法登记的身份，同时也失去免税资格。慈善信托的监管制度是监管机关在行使监管权中对监管对象的一系列准入制度、行事程序、职责权限的总称。英国最早建立了较为完整的慈善信托监管制度，该制度以慈善委员会为主要监督主体，负责全国慈善信托的监督管理。监管

54、制度中，在慈善信托的设立上采取比较宽松的登记制，即只要符合慈善信托成立的一般条件，即可在慈善委员会处登记为慈善信托并取得相应主体地位，不需主管机关的审核或批准。而在慈善信托的日常运营过程中，慈善委员会有权对慈善信托的运行情况、财务状况、受托人的信托行为等进行监督管理。当一项慈善信托面临终止时，慈善委员会可以会同法院共同对慈善信托适用“近似原则”以使其存续。英国首创了慈善信托登记制度，在十八世纪末十九世纪初，该制度逐渐被法律确定下來。慈善信托的登记意味着慈善信托正式处于监管机关的监管之下，也表明监管机关对慈善信托的承认。慈善委员会是慈善信托的登记机关，所有慈善信托必须进行登记。登记是慈善信托监管

55、的开始，英国立法机关经过多年的努力与探索，才建立起一套行之有效的慈善信托登记制度。1993年慈善法规定了慈善信托的强制登记规则，并明确了慈善委员会对于登记事项中应行使的职能，此外还列举了若干无须登记的慈善法人类型，包括：第一，高等学校，博物馆，教会组织等；第二，各类志愿者机构，为军队设立的慈善组织；第三，小型慈善组织（无长期资金支持，未占用土地，年收入不足10万英镑）。这些慈善组织可以自由选择登记或不登记，法律不做强制性要求。调查慈善信托的日常运行情况是慈善委员会监管权力的重要内容。因为在慈善信托法律关系中，受托人的地位使其在信托过程中享有极大的自由度，若不对其严格监管，必然会危及其他信托关系

56、人的权益，所以，对慈善信托运行情况的调查是维护委托人及受益人权益的有效方式。（二）美国慈善信托税收制度1.美国慈善信托税收优惠制度美国国内税法典（internal revenue code）501条c款第（3）项对公共慈善机构的定义如下：公司、社区福利基金、基金或基金会，专门为宗教，慈善，科学研究、公共安全测试、文学或教育、或培养国内或国际业余体育竞赛（其活动内容未涉及提供运动设施或设备），或防止对儿童或动物的虐待行为设立的，其净收入不得成为任何私人股东或个人的收益的一部分，其主要从事的活动未在宣传或以其他方式试图影响立法（h）款另有规定的除外），而且不参与或干涉（包括发表或散发传单）任何代表

57、（或反对）任何公职候选人 原文为：corporations, and any community chest, fund, or foundation, organized and operated exclusively for religious, charitable, scientific, testing for public safety, literary, or educational purposes, or to foster national or international amateur sports competition (but only if no part

58、of its activities involve the provision of athletic facilities or equipment), or for the prevention of cruelty to children or animals, no part of the net earnings of which inures to the benefit of any private shareholder or individual, no substantial part of the activities of which is carrying on propaganda, or otherwise attempting, to influence legislation (except as otherwise provided in subsection (h), and which does not participate in, or intervene in (including the publishing or distributing of statement