国际公共部门会计准则的回顾、基本框架及其启示

1、国际公共部门会计准则的回顾、基本框架及其启示 国际公共部门会计准则（international punic sector accounting standards，ipsass）是由国际公共部门会计准则委员会（intemational punic sector accounting standards board，ipsasb）制定发布的适用于公共部门的会计和财务报告标准。国际公共部门会计准则委员会是国际会计师联合会（international federation of accountants，ifac）下设的常设委员会，成立于1986年，原称为公共部门委员会（public sector c

2、ommittee，psc），2004年11月，改名为国际公共部门会计准则委员会（以下简称“委员会”），委员会的目标是制定全球通用的公共部门会计与财务报告标准。 一、国际公共部门会计准则发展回顾 回顾委员会成立18年的历史，可以将国际公共部门会计准则的发展分为两个阶段： 1. 国际公共部门会计准则体系框架的构建阶段。自成立后至上世纪90年代中期，委员会重点研究了公共部门会计和财务报告关键性的基础问题，包括公共部门财务报告的目标、会计核算基础、财务报告主体、财务报表要素、要素的定义和确认等议题，对这些问题的研究构建了公共部门会计准则体系的基本框架，也为90年代后期国际公共部门具体会计准则的制定打下

3、了坚实的理论基础。 2. 国际公共部门具体会计准则的制定阶段。从1996年下半年开始，为了促进世界范围内政府和其他公共部门主体会计和财务报告标准的协调，国际公共部门具体会计准则的制定工作全面启动，截止到2004年底，共发布了权责发生制下的核心国际公共部门会计准则21项，这些准则主要是参照国际会计准则理事会 （iasb）发布的国际财务报告准则（原称为国际会计准则）制定的。与现行国际公共部门会计准则规定相关的委员会文献还有研究报告第1号一国家政府的财务报告、研究报告第8号-政府财务报告主体和研究报告第11号-政府财务报告：会计问题和实务（以下简称“研究报告第1号、第8号、第 11号”）。在完成了主

4、要基于国际财务报告准则的核心国际公共部门会计准则之后，自2002年开始，对国际财务报告准则中没有涉及的公共部门特有的会计问题的研究，就成为委员会的工作重点。2004年，委员会先后发布了非交换性交易收入和政府社会性政策义务两项征询意见书和预算报告的研究报告。目前， 国际公共部门会计准则与国际货币基金组织（imf）发布的政府财政统计（govemment finance statistics，gfs）的协调成为委员会的另一个关注点。由于现行国际公共部门会计准则是参照改进前的国际会计准则制定的，而iasb于 2003年12月发布了改进后的国际会计准则，因此，改进现行国际公共部门会计准则的项目也于200

5、4年初正式启动，可望于今年下半年正式发布改进后准则的征求意见稿。 二、国际公共部门会计准则的基本框架 国际公共部门会计准则是委员会发布的各种文献中具有权威性的公告。下面从公共部门财务报告的目标、会计核算基础、会计要素的分类、定义、确认和计量，以及财务报表的列报等方面，简要介绍国际公共部门会计准则的基本框架。 （一）公共部门财务报告的目标 研究报告第11号从分析公共部门运行环境的特征人手，对公共部门财务报告的主要使用者及其信息需求进行了分析，阐述了公共部门财务报告的目标是提供有助于广大使用者对资源分配做出决策和评价决策的有关主体财务状况、业绩和现金流量的信息，此外，还应当反映主体对受托资源的经管

6、责任或者说受托责任。 1. 公共部门运行环境的特征。与以营利为目的的主体相比，公共部门的运行环境通常具有以下几个显著的特征： （1）公共部门通常负有对公共资源的受托管理责任。在公共部门中，政府和立法机构通常要求公共资源的使用和管理主体尽其最大能力，利用可用资源，以最少的成本向公民提供他们需要的商品和服务。而营利性主体通常只需要向股东解释在竞争性环境中运用资金获得收益的情况，通常不要求解释其所提供的商品和服务的性质。 （2）公共部门的收入绝大部分来源于非互惠性交易。与营利性主体的收入大部分来源于交换性交易相比，公共部门的收入主要来源于税收等非互惠性交易。在与公共部门特别是政府的非互惠性交易中，纳

7、税人通常别无选择，必须进行交易，而且并不能确保他们能够从付税中直接受益。 （3）公共部门通常不是以创造利润为目标。大多数公共部门主体的主要职能是为公众提供教育、国防和社会保障等服务，这些服务不是以营利为目的。因此，为了评价公共部门的业绩，就需要财务与非财务双重指标。相比较而言，评价营利性主体的业绩主要依赖于财务指标。 2. 公共部门财务报告的主要使用者及其信息需求。根据研究报告第1号和研究报告第11号，公共部门财务报告的主要使用者大体可以分为立法和其他管理机构、公众、投资者和债权人、评级机构以及其他政府、国际性机构和资源提供者等几大类，尽管上述各类使用者的信息偏好有所不同，但存在共同或相似的信

8、息需求 -这些使用者都希望公共部门主体的财务报告能够有助于评价主体收入的来源和类型、资源的分配和使用、收入是否足以弥补营运成本、主体对长期债务的偿还能力、主体的财务状况和财务业绩、预测现金流量和未来的借款需求、向公众提供代表纳税人利益的资产信息、评价主体资源的使用是否与法定预算和其他立法及相关授权如法律和合同的制约条款相一致等信息。基于对公共部门运行环境的特征和对公共部门财务报告主要使用者共同信息需求的分析，国际公共部门会计准则第1 号-财务报表的列报（以下简称“国际公共部门会计准则第1号”）明确公共部门主体财务报告的目标是，提供有助于广大使用者对资源分配做出决策和评价决策的有关主体财务状况、

9、业绩和现金流量的信息，此外，还应当反映主体对受托资源的受托责任。 可见，公共部门财务报告的首要目标是决策有用性，反映主体对受托资源的受托责任是次一级的报告目标。 （二）会计核算基础 当前世界各国政府会计采用的会计核算基础可以分为4种模式，即完全的收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和完全的权责发生制。这4种会计核算模式实际上各自从不同的角度满足了公共部门财务报告的目标，采用哪一种会计核算模式更合适，主要取决于报告主体认为哪一种目标是最重要的。如果主体认为与法定预算的符合程度是最重要的目标，那么收付实现制比权责发生制更符合这一目标；反过来，如果主体认为反映拥有或控制的所有资源、评价财务

10、业绩是最重要的目标，那么权责发生制就比收付实现制更能达到这一目标。 国际公共部门会计准则第1号已明确了公共部门财务报告的目标是，提供有助于广大使用者对资源分配做出决策和评价决策的有关主体财务状况、业绩和现金流量的信息，而且还应当反映主体对受托资源的受托责任。因此，从满足财务报告的这些目标来讲，权责发生制核算基础的会计准则能够更好地满足这些报告目标的要求。同时，由于在完全的收付实现制和完全的权责发生制之间，存在多种中间模式，比如对于修正的收付实现制，各国对延长期的规定并不相同，再比如对于修正的权责发生制，各国选择不予以确认的资产和负债项目也不尽相同。正是考虑到确定中间模式的难度，从启动国际公共部

11、门会计准则制定工作之初，委员会就确定制定完全的而非修正的权责发生制会计准则的大方向，现行21项核心国际公共部门会计准则体现的就是完全的权责发生制核算基础。 （三）公共部门财务报告主体的确定 研究报告第8号指出，所谓报告主体是指可以合理地预期其财务报告存在使用者的主体，这些使用者依赖于其财务报告提供的信息评价受托责任和进行决策。公共部门财务报告的主体可以是政府部门，可以是作为政府一部分的主体，也可以是政府整体。从世界范围各国公共部门会计和财务报告的实务来看，确定公共部门财务报告主体的方法主要有以下4种： 1.基金授权分配法。这种方法是按照完全或主要依靠政府基金授权分配获取资金来确定报告主体的范围

12、，因此，报告主体与预算报告主体一般会保持一致。 2.法律主体法。这种方法是按照法律或法规的相关规定来确定报告主体的范围。 3.政治受托责任法。这种方法是按照主体受托经管的所有活动和主体来确定报告主体的范围，而不论这些活动是以何种法律或组织结构来实施的。 4.控制法。这种方法是按照由主体控制的所有主体和交易来确定报告主体的范围。 确定报告主体范围的上述四种方法并不是相互排斥的，比如，法律主体法和控制法很可能同时使用，有时虽然采用的是不同的方法，但确定的报告主体却是相同的，例如，对于较低级别的政府主体而言，按照基金授权分配法确定的基金报告主体可能就等同于按照法律主体法、政治受托责任法确定的报告主体

13、。 国际公共部门会计准则前言明确指出，国际公共部门会计准则适用于包括国家政府、地区性（例如，州、省、管区）政府、地方（例如，市、镇）政府以及构成其组成部分的主体（例如，政府部门、政府机构、理事会、委员会和政府企业）在内的所有公共部门主体。显然，国际公共部门会计准则不是采用“基金授权分配法”确定会计处理和财务报告主体的范围，尽管结果可能与按照这种方法确定的范围一致，其对报告主体范围的确定是法律主体法、政治受托责任法和控制法的综合运用。比如政府企业一般都是单独的法律主体，某一级别的政府一般也对所辖地区的资源负有政治受托责任，而如果提供政府整体的财务报告，则应当根据国际公共部门会计准则第6号-合并财

14、务报表和受控主体会计，按照该项准则所规范的控制关系合并所有受控主体的财务报表，这又是典型的按照“控制法”确定政府整体财务报告范围的主体。 （四）会计要素的分类、定义、确认和计量 截至目前，国际公共部门会计准则还没有形成类似于iasb的编报财务报表的概念框架（以下简称“框架”），但从现行21项国际公共部门会计准则来看，对会计要素的规定隐含在这些准则中。由于现行国际公共部门会计准则是以iasb改进前的国际会计准则为基础制定的，因此这些公共部门会计要素的分类、定义等与iasb在框架中对适用于营利性主体的会计要素规定有很多相似之处，但是，由于公共部门主体和营利性主体在目标上的差异，两者在会计要素的分类

15、、定义、确认标准和计量基础方面也有不同之处。 1.会计要素的分类和定义 根据国际公共部门会计准则第1号等现行国际公共部门会计准则的规定，国际公共部门会计准则将权责发生制下公共部门报表中的会计要素分为6类-资产、负债、净资产/权益、收入、费用和所有者投入保全调整。 （1）资产。国际公共部门会计准则第1号将资产定义为“由于过去事项而由主体控制的、预计将导致未来经济利益或服务潜能流入主体的资源”。与 iasb在框架中对资产的定义相比，国际公共部门会计准则定义的资产在强调能够带来经济利益的同时，还将能够提供服务潜能的资源也作为资产。这主要是因为包括政府在内的各类公共部门主体，其主要目标不是创造经济利益

16、，而为包括社会公众在内的利益相关方提供各项公共服务，比如国家安全、医疗卫生、社会保障等是其主要职能，为了这些社会政策目的而持有的资产并不能带来经济利益，但是能够帮助主体实现这些目标，也即这些资源包含“服务潜能”。为了将大多数公共部门主体拥有的资产主要承担服务功能，以及从事商业活动的公共部门主体拥有的资产也产生现金流量的特征共同反映在资产的定义中，国际公共部门会计准则的资产定义使用了“未来经济利益或服务潜能”来描述公共部门资产的双重内涵。 （2）负债。国际公共部门会计准则将负债定义为“主体因过去事项而承担的现时义务，该义务的履行预计将导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体”。与iasb在框架中

17、对负债的定义相比，两者的区别也同样在于，考虑到公共部门主体的目标，国际公共部门会计准则将负债的本质特征总结为含有“经济利益或服务潜能”的资源流出主体，因为对于公共部门主体而言，许多义务是通过提供具有服务潜能的资源来履行或清偿的。 （3）净资产/权益。国际公共部门会计准则将净资产/权益定义为“主体的资产扣除所有负债后的剩余权益”。与iasb在框架中将该要素称为“权益”有所不同的是，国际公共部门会计准则将该要素称为“净资产/权益”，这主要是因为有些公共部门主体权益的归属很难界定，比如国家政府的权益，称为“净资产”既反映了其内在涵义，也回避了难以界定这类公共部门主体权益归属的问题。 （4）收入。国际

18、公共部门会计准则将收入定义为“导致报告期净资产/权益增加的、经济利益或服务潜能的总流入，但不包括与所有者投入相关的净资产/权益增加”。 iasb在框架中将收益而不是收入作为一个单独的会计要素进行了界定，收益包括收入和利得；相比较而言，国际公共部门会计准则的“收入”要素虽然被冠之以“收入”的名称，但其实质内容却等同于iasb的“收益”要素，这一点可以从国际公共部门会计准则的具体规定中得到验证。比如，国际公共部门会计准则第17号-不动产、房舍和设备（以下简称“国际公共部门会计准则第17号”）规定，由重估引起的某类资产账面价值的增加应当直接贷记“重估盈余”， 但是，如果同类资产的重估减值以前确认为费

19、用，则该增加中相当于转回以前重估减值的部分，应当确认为收入。与这种情况完全类似的、转回以前因重估减值而确认为费用的重估增加额，国际会计准则第16号-不动产、厂场和设备规定作为收益处理。 （5）费用。国际公共部门会计准则将费用定义为“在报告期间经济利益或服务潜能的减少，表现为导致净资产/权益减少的资产的流出或耗费或负债的增加，但不包括与分配给所有者相关的权益减少”。与iasb在框架中对费用的规定相同，国际公共部门会计准则中的“费用”要素同样既包括主体在正常经营活动中发生的费用，如销售货物或提供服务的成本、工资和折旧费等，也包括在正常经营活动中或正常经营活动之外发生的损失，比如由自然灾害导致的损失

20、、处置非流动资产产生的损失等。由于在减少经济利益或服务潜能方面，正常经营活动中发生的费用和损失是相同的，国际公共部门会计准则没有再将费用要素作进一步的区分。 （6）所有者投入保全调整。国际公共部门会计准则未对“所有者投入保全调整”要素的概念进行界定，但是根据国际公共部门会计准则的具体规定可以看出，与 iasb框架中“资本保全调整”要素相类似、本文姑且称为“所有者投入保全调整”的要素，实际上也作为一项会计要素在公共部门主体的财务报表中予以确认。比如国际公共部门会计准则第4号-汇率变动的影响规定，公共部门主体用于对其国外主体的投资净额进行套期的外币负债所产生的汇兑差额，在处置该投资净额之前，应在主

21、体的财务报表中作为净资产/权益项目反映，直至处置该投资时，才将其确认为收入或费用。 再比如，国际公共部门会计准则第17号规定，价值重估产生的某类资产账面价值的增加应直接贷记“重估盈余”。这些规定都表明，公共部门资产和负债的重估或重述将导致主体净资产/权益的增加或减少，虽然这些增加或减少符合收入和费用的定义，但是未被列入财务业绩表，而是作为重估盈余或折算差额计入了净资产/权益中。 2.会计要素的确认和计量 （1）确认标准 有关各会计要素的确认标准体现在现行21项国际公共部门会计准则的具体规定中。比如，对于资产的确认标准，国际公共部门会计准则第17号规定，当不动产、房舍和设备项目满足以下两个条件时

22、，应当确认为一项资产： 与该资产相关的未来经济利益或服务潜能很可能流入主体；且 主体能够可靠地计量该资产的成本或公允价值。 上述两项标准与iasb在框架中对财务报表要素确认标准的规定虽然比较接近，但有不同之处。第一项标准在将经济利益流入作为一个判断标准的同时，也将服务潜能的流入置于同等地位，这与国际公共部门会计准则对资产的界定有关，第二项标准强调能够可靠地计量资产的成本或公允价值。通常，适用于营利性主体的资产确认标准只要求能够可靠地计量资产的成本，国际公共部门会计准则之所以在成本的可靠计量之外，又提出以公允价值的可靠计量作为可供选择的判断标准， 是因为在某些情况下，国际公共部门会计准则规定资产

23、的初始计量金额可以参照公允价值予以确定。比如，由于公共部门主体接受赠与和捐助的情况较为普遍，国际公共部门会计准则规定，对于以无成本或以名义成本方式取得的不动产、房舍、设备和投资性房地产等，参照取得时的公允价值确定的成本进行初始计量。 再比如，国际公共部门会计准则第19号-准备、或有负债和或有资产规定，对于时间或金额不确定的因过去事项产生的现时义务，如果“履行该义务很可能要求含有经济利益或服务潜能的资源流出主体”，并且“该义务的金额能够可靠地估计”，则应当将该项义务作为准备予以确认。 （2）计量基础 从现行21项国际公共部门会计准则的规定来看，其对会计要素的计量在不同程度上采用了历史成本、现行成

24、本、可变现净值和现值4种计量基础，与iasb在框架中对计量基础的阐述相类似，历史成本也是公共部门主体主要的计量基础。在某些情况下，也允许采用现行成本、可变现净值和现值计量基础。例如，国际公共部门会计准则第17号规定在固定资产后续计量的重估模式下，对于不存在活跃市场的、具有特殊性质的固定资产，其公允价值的确定可以参照现行重置成本确定。再比如国际公共部门会计准则第12号-存货规定，对于将以免费或收取名义费用的方式进行分配的存货，或者用于将以免费或收取名义费用的方式进行分配的货物的生产过程的存货，应当按照成本与现行重置成本孰低的原则进行计量。对于正常取得的存货，以成本与可变现净值孰低进行计量，则是可

25、变现净值计量基础的具体运用。 值得说明的是，国际公共部门会计准则对资产减值的计量方法是比较有特点的，国际公共部门会计准则第21号-非现金产出资产减值（以下简称“国际公共部门会计准则第21号”）区分现金产出资产和非现金产出资产，规定了不同的资产减值计量方法。对于现金产出资产，要求公共部门主体在出现减值迹象的情况下，计算资产的可收回金额并与其账面金额进行比较，可收回金额为销售净价与使用价值二者孰高者，其中，使用价值是根据预计从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的估计未来现金流量，采用适当的折现率进行折现后的价值。但是，公共部门主体拥有大量只提供服务潜能不产生现金流量的资产，比如国会大楼、国

26、家公园等资产，与确定现金产出资产可收回金额的方法相比，两者主要的不同之处体现在对资产使用价值的计算方法上。根据非现金产出资产主要为主体提供服务潜能的特征，国际公共部门会计准则第21号将这类资产的“使用价值”定义为资产剩余服务潜能的现值，并规定了折余重置成本法、复原成本法和服务单位法三种可供选择的方法计量非现金产出资产的使用价值，这三种方法主要做法是参照现行重置成本或复原成本确定资产的使用价值。 （五）财务报表的列报 为了向使用者提供决策有用的信息，反映主体对受托资源的经管责任，国际公共部门会计准则第1号规定财务报表应当提供有关主体资产、负债、净资产/权益、收入、费用和现金流量的信息。与私营部门

27、不同的是，公共部门通常受到预算的制约，因而，其财务报表还需要反映资源的获得和使用是否与法定认可的预算相一致的信息，如果财务报表和预算是根据同一会计基础编制的，国际公共部门会计准则还鼓励在财务报表中提供与报告期预算金额的比较信息。比如，国际公共部门会计准则第1号鼓励主体使用分栏式财务报表，将预算金额、实际金额和与预算或拨款的差异分栏列报，如果主体发生的费用没有相应的拨款或其他形式的授权款项予以支持，应当在附注中进行说明。 国际公共部门会计准则规定，一套完整的公共部门主体财务报表应当包括以下组成部分： （1）财务状况表。财务状况表反映主体在报告日拥有的资源和承担的义务，类似于营利性主体的资产负债表

28、。公共部门主体应当按照经营的性质，在财务状况表中将资产和负债归类为流动和非流动资产、流动和非流动负债进行列报。 （2）财务业绩表。财务业绩表反映主体在报告期间的经营成果，类似于营利性主体的收益表。公共部门主体在财务业绩表中可以根据费用的性质或功能对费用进行合理的分析。 （3）净资产/权益变动表。净资产/权益变动表反映主体在两个报告日之间净资产/权益的变动情况，类似于营利性主体的所有者权益变动表或股东权益变动表。需要注意的是，国际公共部门会计准则要求提供的权益变动表，是反映报告期权益所有变动的报表，而不是反映除与权益持有者发生的交易以外的事项所导致的权益变动的报表。 （4）现金流量表。现金流量表

29、反映报告期内公共部门主体现金流入的来源、现金支出的项目以及报告日的现金余额。 公共部门主体应当按经营活动、投资活动和筹资活动类别报告当期的现金流量，其中经营活动的现金流量可以使用直接法或间接法编制，鼓励使用直接法。 （5）财务报表附注。财务报表附注是对财务状况表、财务业绩表、现金流量表和净资产/权益变动表内反映的项目，以文字描述或表格分析的方式进行更详细的说明，也包括对未在上述各报表中披露项目的附加说明，比如有关或有负债的信息。 三、几点启示 通过对国际公共部门会计准则发展过程的简要回顾，以及委员会从公共部门财务报告目标的研究入手，确定满足报告目标要求的会计核算基础，进而确定会计要素的分类、定

30、义、确认和计量，对我国开展公共部门会计改革和公共部门会计标准的制定都有一定的借鉴作用。总结起来，主要有以下几点启示： 1.理论研究先行，标准制定在后。回顾国际公共部门会计准则研究与制定的历史，从1986年至1996年，委员会用了整整10年的时间对政府会计的基础问题进行了大量深入的研究，比如，政府财务报告的目标、政府应采用的会计核算基础、各会计核算基础下的会计要素分类、定义、确认标准和计量基础等等，初步构建起了公共部门会计准则体系的基本框架，为自1996年开始制定发布一系列国际公共部门会计准则奠定了坚实的理论基础。因此，我国政府会计改革和政府会计准则建设，应当理论先行（刘玉廷，2004），特别是

31、我国的政治体制与西方国家有本质的不同，我国政府财务报告的使用者与西方国家必然不会完全相同，政府财务报告的目标也因此不会完全相同，由此对会计信息的质量特征、会计要素的分类与定义、会计要素的确认与计量等一系列问题都会产生重大影响，正是因为存在这些差异，更需要我们从不同的角度来对国际公共部门会计准则、澳大利亚、新西兰等国家公共部门的会计标准、由中国与西方国家政治体制的不同可能导致的政府财务报告目标的差异等问题进行充分深入的对比分析和研究，这样才能够使我国政府会计改革有的放矢，少走弯路。 2.公共部门会计改革要稳步推进。到目前为止，从世界范围来看，在公共部门推行完全权责发生制的国家还是少数，实际上大多

32、数国家在政府会计改革上都是采用循序渐进的方式推行权责发生制，比如，近期的一份研究资料显示，加拿大从1980年开始对政府会计进行改革，截止到2004年，即用了近25年的时间，联邦政府和各省级政府采用了权责发生制，但市一级地方政府绝大部分尚未采用完全的权责发生制。因而，在制定我国政府会计标准中对引人权责发生制会计的程度，以及如何分阶段、分层次地引入权责发生制等问题进行研究，就显得十分重要。 此外，还必须认识到在政府会计领域引入权责发生制存在的一些难题，有的实务界人士认为，复杂精深的会计技术问题只存在于企业会计中，政府会计中不会有很难的技术问题，实际上，由于公共部门主体特别是其中的政府主体，其拥有的

33、资产类型和承担的义务类型与以营利为目的的主体相比，具有相当不同的特点，因此，即使是对于委员会这样一个国际性的公共部门会计标准制定机构而言，也面临许多比较难以克服的技术难点，比如，从技术层面上讲，对于政府拥有的大量资源性资产如地热资源、地下矿产资源、遗产类资产等的价值如何确定、政府对社会承担的社会政策性义务，比如对公民承担的教育义务、养老金义务等如何确认及确认到什么程度，是否在某项具体的政策出台时即因为政府作出承诺而作为推定义务进行确认？政府拥有的征税权力可否作为一项无形资产进行确认和计量等等，都是政府会计领域颇具争议且有相当技术难度的问题。因此，在对我国政府会计进行改革的过程中，尤其是在设计我国公共部门会计标准的具体改革思路时，需要在充分认识到这些难度的基础上，再稳步推进改革。 3.报告主体的确立和控制概念的界定具有重要地位。确立报告主体的范围是确定公共部门主体财务报告范围的前提，各国做法并不完全一致，比如美国州政府采用的是基金会计，即以基金作为报告主体，编制政