探析将地价计入房产原值计缴房产税的两大疑惑问题

1、 探析将地价计入房产原值计缴房产税的两大疑惑问题 文张莉丽刘志耕2010年12月21日，财政部、国家税务总局联合发布了关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知（财税2010121号，以下简称“121号文”），第三条规定：“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。”笔者对关于将地价计入房产原值计缴房产税产生两大疑惑，在下文尝试做了分析，希望能广大读者的思考。一、“房产原值均应包含地价”究竟是否包括文发之日前的地价？12

2、1号文规定：“本通知自发文之日起执行。此前规定与本通知不一致的，按本通知执行。”121号文发文日为2010年12月21日，即执行该文的时间起点就应该是2010年12月21日。但是，究竟是指从2010年12月21日起以后新构建的房屋均应包括地价计税？还是指从该日起所有计缴房产税的房产原值均应包括地价计税？如果是前一个答案，则在一般情况下，企业无需考虑2010年12月21日前所构建房产不含地价的问题，但前提是企业必须严格遵循了所依法执行的会计制度。即、如果执行的是企业会计准则，则企业仍可以按照2010年12月21日前构建的不含地价的房产原值计缴房产税；如果企业因执行企业会计制度（包括小企业会计制度

3、，下同）而使得房产原值应该包含地价，则企业应按包含地价的房产原值计缴房产税。否则，税务机关将会对房产原值加上应包含的地价进行纳税调整。但必须注意的是，如果需要按照包含地价的房产原值计缴房产税，则都必须计算宗地容积率。而如果是后一个答案，则企业和税务机关都必须考虑2010年12月21日前企业所构建房屋应该包含的地价。在这种情况下，如果企业因原来执行的企业会计制度而使得企业的房产原值包含了地价，需注意两点，一是要核实相关房产原值所包含的来自www.lw5u.com地价是否正确，不正确的需调整正确；二是当容积率低于0.5时，要按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。但是，如果企

4、业因执行企业会计准则而将征用土地支付的土地使用权价款计入了无形资产，所核算的房产原值不包含土地价值，则企业今后（即从2叭0年12月21日起）计缴房产税时，不仅要对该日前构建的所有仍在使用的房产应包含的地价进行追溯计算和确认，即要加上为取得土地使用权而支付的价款后才能作为相关房产计缴房产税的房产原值，同时还要考虑容积率低于0.5时需按房产建筑面积的2倍来计算地价。但笔者强调的是，如果要对地价进行追溯计算和确认，则企业必须对在2010年12月21日前构建的，凡是仍在使用的每一栋单独计价房屋有关地价方面的情况进行全面普查和登记，如每一栋房产究竟是哪一年构建？当时支付的地价款是多少？支付的地价是否应全

5、额还是部分计入房产原值？建筑物的征地总面积和实际建筑面积是多少？宗地容积率是多少？一次征地建造多栋房产后又拆除或改建了部分房产的如何计算宗地容积率？宗地容积率要不要每年核实和调来自www.lw5u.com整？当然，最终还要计算出应该并入房产原值的地价究竟是多少。不仅如此，即使是目前执行企业会计制度的企业，在2001年前执行原行业会计制度时也很可能存在房产原值不含地价的问题，所以，有此类情况的企业也应该进行追溯计算和确认。但是，从上述各项要求还可以看出，如果要对地价进行追溯计算和确认，至少存在以下四点不足：一是由于涉及的企业不仅非常多，而且几乎每家企业可能都要追溯到成立期初，繁琐复杂，同时实际执

6、行中还很可能因为无法取得相关资料和数据而无法计算房产原值所应包含的地价。二是会增加企业的税收负担，而且还会大大增加企业为计算此前房产原值所应包含地价款的工作量。三是这部分地价所能带来的房产税收入实际上非常有限，但却会因为大大增加了税务机关复核房产原值应包含地价款是否正确的工作量，而增加房产税的征收成本。四是理解为需追溯计算不仅过于强调了税法的刚性，可操作性不强，可行性不大，而且也很可能破了新中国税史乃至其他国家未曾有过如此追溯计算的先例。鉴于以上分析，笔者倾向于前一个答案，而且还希望有关部门尽快对究竟如何理解和执行相关规定予以明确。笔者同时建议，今后的发文一定要表达清晰严谨、准确到位，不仅不出

7、现歧义，而且还要充分考虑到文件的可操作性和可行性。须注意的是，不管理解为上述那一种答案，笔者认为，企业和税务机关今后还均需注意三点：一是必须注意对很可能出现的会计和税务差异进行纳税调整，即在计缴房产税时，如果因所执行会计制度的规定未将地价计入房产原值，则应按规定将应包括的地价款调整计入房产原值。二是不仅要计算出每一栋房产的宗地容积率，而且还要核实容积率低于0.5时是否已按房产建筑面积的2倍计算地价。三是注意加强对房产原值是否包括地价及地价三计算是否正确的审核。二，究竟如何根据宗地容积率计算计入房产原值的地价121号文中并未说明宗地容积率低于0.5时具体究竟如何计算土地价值，也未说明宗地容积率大

8、于0.5时又究竟如何计算土地价值。笔者为此分析如下：我们先来分析121号文中对宗地容积率低于0.5的“按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。”这段规定所要表达的含义。此规定不仅说明了对“计入房产原值的地价”涉及到两种面积：即“房产建筑面积”和“土地面积”；而且还要经过两次计算：一是按房产建筑面积的2倍计算土地面积，二是要据计算的“土地面积”来确定计入房产原值的地价。“土地面积”并非指简单意义上的征用的土地面积，而是指计算计入房产原值的地价所依据的土地面积，即需要按房产建筑面积换算成计算计入房产原值的地价所依据的土地面积，我们也很容易就此规定作出如下推断：即当宗地容积率高

9、于0.5时就不需要按房产建筑面积的2倍计算土地面积，即直接以”房产建筑面积”作为“土地面积”。那么，在确定了“土地面积”后又如何“据此确定计入房产原值的地价”，即如何根据土地面积来确定计入房产原值的地价呢？这就涉及到如何计算的问题。假设，某公司建造一栋房产（适用121号文的规定），征用土地面积为10000平方米，全部地价款200万元，房产建筑面积4000平方米，此时宗地容积率为0.4(4000平方米10000平方米)，低于0.5，根据121号文的规定，需按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。则计算过程为：4000平方米x2x200万元10000平方米=160万元，所以，

10、在此情况下，计入房产原值的地价应该为160万元。一是从上述计算过程可以看出，计入房产原值的土地价值实际上就是房产的全部建筑面积应该分摊的土地成本，只是当容积率小于0.5时，因建筑面积能够分摊的土地成本过小，而且严重浪费了土地，所以，121号文才作出了“按房产建筑面积的2倍”来计算的惩罚性规定。但须注意的是，在该案例中，即使按房产建筑面积的2倍来计算，计人房产原值的土地价值仅是160万元，与全部地价还有40万元差额，也就是说，“按房产建筑面积的2倍”来计算不仅仅表达的是对低容积率的一种惩罚，而且也仅是对容积率过低后因大部分土地价值未能计入房产原值的一种适当补救。所以，笔者据此认为，即使考虑到对小

11、于0,5低容积率的惩罚性因素，但121号文仍未要求企业将全部土地价值计入房产原值计缴房产税，更没有超出地价全额，还是允许企业保留了一定的差额（如上述案例中的40万元），由此可见，对容积率高于0.5小于l的情况，也就没有理由认为必须全额计入房产原值计缴房产税。二是对宗地容积率大于0.5小于1的情况，121号文虽未明确具体如何计算，但从上述分析可知两点：首先是肯定应该通过计算，其次是不需要将房产建筑面积乘以2。仍以上述案例为例：如果上述案例中的建筑面积为7000平方米，则计算过程应该为，7000平方米x200万元10000平方米=140万元（注意，算式中121号文所指的“土地面积”实际上就是建筑面积），即此时计入房产原值的土地价值应该为140万元。三是对宗地容积率大于l的情况，121号文同样未能明确具体如何计算。笔者仍以上述案例为例，如果建筑面积变为16000平方米，容积率变为1.6(16000平方米10000平方米)，如果仍依据上述公式，则计算过程为，(16000平方米x200万元10000平方米)=320万元，很明显，320万元已大于实际支付的地价款200万元，由此可见，即此情况下如果仍套用上述计算公式则多计算了应该分摊的土地价值。所以，当计算出容积率大于l后，应直接以实际支付的地价款作为并入房产原值计缴房产税的土地价值，此为特殊情况。综上分析，对根据