合并财务报表编制实例

1、合并财务报表编制实例新合并会计报表准则主要实现了两大突破，一是实现了合并报表理论从母 公司理论向经济实体理论的转变，少数股东权益采用公允价值计量，在合并资产 负债表中作为所有者权益的组成部分在所有者权益”类下单独列示少数股东权 益；二是取消了合并资产负债表中 合并价差项目，将非同一控制下企业合并中 母公司长期股权投资大于子公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。对于非同一控制下形成的控股合并，准则要求母公司平时运用成本法对子 公司的长期股权投资进行会计处理，编制合并报表时按照权益法的要求对长期股 权投资进行调整，再用经调整后的长期股权投资等相关项目金额和按照可辨认资 产和负债的公允价值调

2、整后的子公司所有者权益进行抵销合并，少数股东权益等于经调整之后的子公司所有者权益公允价值的少数股权份额。合并财务报表的核心问题和难点是母子公司之间内部投资的抵销，合并财务报表内部投资的抵销主要有两个方面，一是合并资产负债表中母公司调整后的长 期股权投资和子公司调整后的所有者权益之间的抵销，二是合并利润表中母公司 对子公司的长期股权投资按权益法调整的投资收益与子公司的本年利润分配项 目的抵销。在合并报表实务中上述内部投资抵销分录的编制可以有两种思路，一种思 路是用资产负债表日按权益法调整后的母公司长期股权投资与子公司按公允价 值调整后的所有者权益之间进行抵销以及合并利润表中母公司按权益法调整后

3、的投资收益与子公司的本年利润分配项目进行抵销；另一种思路是先将每个合并报表期间内部投资相关会计业务全部抵销， 再将期初的母公司长期股权投资和子 公司期初所有者权益进行抵销。两者得出的合并报表结果一致。例2007年1月1日A公司发行66万股（面值1元、公允价值2.2元）换 取B公司50万股的90%,另支付法律费等6.27万元与股票登记和发行费8.73 万元实现合并。合并日，B公司可辨认净资产的账面价值为124万元（其中：股 本50万元，资本公积29.35万元；盈余公积43.45万元。未分配利润1.2万元）。 B公司可辨认净资产公允价值与账面价值不等项目如下：存货增值3.2万元；固定资产增值17万

4、元，其中房屋增值18万元（按20年折旧），设备减值1万元 （按10年折旧）；无形资产增值3.6万元（按5年摊销）。2007年子公司已经 将其年初的存货全部对外出售，存货的成本转入主营业务成本”账户。假设固定资产均采用直线法计提折旧，且2007年按全年计提折旧，折旧费用计入管理费 用。子公司当年实现净利润13.5万元，按净利润的10%提取盈余公积，分配现 金股利6万元。2008年子公司实现净利润15万元，按净利润的10%提取盈余 公积，分配现金股利8万元。（1）2007年A公司平时用成本法核算长期股权投资的会计分录。借：银行存款54000贷：投资收益54000编制2007年合并财务报表时的调整分

5、录。（2）将子公司相关资产的账面价值调整为公允价值的调整分录。借：存货32000固定资产一一房屋180000无形资产特许权 36000贷：固定资产一一设备10000资本公积238000（3）将子公司的相关成本和费用按对应资产的公允价值基础进行调整的调 整分录。借：营业成本32000管理费用15200固定资产一一设备1000贷：存货32000固定资产一一房屋9000无形资产一一特许权7200（4）子公司按照公允价值为基础调整之后的当期净利润为87800元（135000，7200），以子公司可辨认净资产公允价值为基础按权益法调整长期股权投资账 面价值的调整分录。借：长期股权投资79020贷：投资收

6、益79020借：投资收益54000贷：长期股权投资54000编制2007年合并报表时的抵销分录(5) A公司2007年编制合并资产负债表时的抵销分录，其中调整后A公司长期股权投资的账面价值为 1539720元(660000 X2.2+62700+79020-54000)；少数股东权益等于2007年末B公司所有者权益公允价值中少数股权份额150580 元(1240(0+238000+135000-60000-47200)x10%)。借：股本500000资本公积531500盈余公积 448000未分配利润26300商誉184500贷：长期股权投资1539720少数股东权益150580(6) A公司

7、2007年编制合并利润表时的抵销分录，其中少数股东损益8780 元(87800X10 %)。借：投资收益79020少数股东损益8780未分配利润一一年初12000贷：提取盈余公积13500对所有者(或股东)的分配 60000未分配利润一一年末26300（7）2008年A公司平时用成本法核算长期股权投资。借：银行存款72000贷：投资收益72000编制2008年合并财务报表时的调整分录（8）编制上期子公司的相关成本和费用按对应资产的公允价值基础进行调整对 本期影响的调整分录。借：存货32000固定资产一一房屋180000无形资产特许权36000贷：固定资产一一设备10000资本公积238000借

8、：未分配利润一期初47200固定资产一一设备1000贷：存货32000固定资产一一房屋9000无形资产一一特许权7200借：长期股权投资25020贷：未分配利润一一期初25020（9）编制本期子公司的相关成本和费用按对应资产的公允价值基础进行调 整的调整分录。借：管理费用15200固定资产一一设备1000贷：固定资产一一房屋9000无形资产一一特许权7200(10) 子公司按照公允价值为基础调整之后的当期净利润为134800元 (150000-15200 )，以子公司可辨认净资产公允价值为基础按权益法调整长期股权投资的账面价值的调整分录。借：长期股权投资121320贷：投资收益121320借：

9、投资收益72000贷：长期股权投资72000编制2008年合并财务报表时的抵销分录(11) A公司2008年编制合并资产负债表时的抵销分录。借：股本500000资本公积531500盈余公积 463000未分配利润66100商誉184500贷：长期股权投资1589040少数股东权益156060(12) A公司2008年编制合并利润表时的抵销分录。借：投资收益121320少数股东损益(134800X 10 %) 13480未分配利润一一年初26300 贷：提取盈余公积15000对所有者(或股东)的分配 80000未分配利润 年末66100实务中，上述编制合并报表的抵销分录也可采用以下方法：首先抵销

10、本期内部投资和收益分配相关的会计业务：(13) 抵销B公司向A公司分派现金股利，冲减少数股东权益 6000元(60000X10 %)。借：长期股权投资54000少数股东权益6000贷：利润分配一一股利分配 60000(14) 抵销本年度A公司确认投资收益。借：投资收益79020贷：长期股权投资79020(15) 抵销B公司本期提取的盈余公积。借：盈余公积丁公司13500贷：提取盈余公积一一丙公司13500(16) 上述抵销的结果使得本期A、B公司之间内部投资和收益分配的会计业务全部抵销，有关项目恢复到期初数，即合并日的状态，这时将A公司长期股权投资期初余额1514700元(660000X2.2

11、+62700 )与B公司期初所有者权 益有关项目抵销相当于合并日的合并报表抵销，合并日的少数股东权益等于合并日B公司可辨认净资产公允价值(1240000+238000 )中少数股权的份额147800 丿元。借：股本 B公司500000资本公积 B公司531500盈余公积 B公司 434500商誉184500贷：长期股权投资一一A公司1514700少数股东权益147800(17) 最后，由于存在少数股东权益，还应当确认属于少数股权的子公司净利润和本年度增加的少数股东权益，本年度净利润属于少数股权的净利润为 8780 元(135000 47200 ) X10%,相应的增加少数股东权益也为 8780

12、元。借：少数股东利润8780贷：少数股东权益87802008年合并报表调整分录与前述思路一方法一致，抵销分录可以按照以下 思路进行：首先抵销本期内部投资和收益分配的会计业务：(18)抵销2008年B公司向A公司分派现金股利，冲减少数股东权益8000 元(80000X10 %)。借：长期股权投资72000少数股东权益 8000贷：利润分配一一股利分配 80000(19) 抵销年度收益确认。借：投资收益121320贷：长期股权投资121320(20) 抵销B公司本期提取的盈余公积。借：盈余公积一一丁公司15000贷：提取盈余公积一一丙公司15000(21) 结果使得本期A、B公司之间内部投资和收益

13、分配的会计业务全部抵销，有关项目恢复到期初数，即 2007年末的状态。这时将A公司 长期股权投 资期初余额 1539720 元(660000X2.2+62700+79020-54000 )与 B 公司期初所 有者权益有关项目抵销，其中，股本50000，资本公积531500元(293500+238000 )，盈余公积 448000 元(434500+135000X 10%)，未分配 利润 26300 元(12000+135000X 90 % -60000-47200 )元，少数股东权益 150580 元(1240000+238000+135000-60000-47200) X0%,商誉 184500 元1514700- (1240000+238000 ) X90% 。借：股本 B公司500000资本公积 B公司531500盈余公积 B公司448000未分配利润B公司26300商誉 184500贷：长期股权投资1539720少数股东权益150580(22) 最后，由于存在少数股东权益，还应当确认属于少数股权的子公司净利润和本年度增加的权益，本年度净利润属于少数股权的净利润为13480元(150000 15200) X10%,相应的增加少数股东权益也为 13480元。借：少数股东利润13480