审针理论研究方法的探讨

1、审针理论研究方法的探讨作者 : _单位: _邮编: _)在审计理论研究中，研究方法是一个非常重要的领域。这不仅是因为有关研究方法的研究成果可以直接丰富和发展审计理 论，还在于它有助于从方法论的高度统一研究者对一些重要理论问 题的认识，有助于多出和快出审计理论研究成果。从某种意义上讲， 研究方法在审计中是一种更为本质意义上的理论，是审计基本理论 的重要组成部分，在审计理论体系中处于较高的层次。研究方法是否适当、科学，直接影响着审计理论研究的质量 和效果，是促进或制约审计理论研究水平提高的重要因素。正如巴 甫洛夫所说，” 初期研究的障碍，乃在于缺乏研究法。无怪乎人们常 说，科学是随着研究法所获得的

2、成就而前进的。研究法每前进一步， 我们就更提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满着种种新 鲜事物的、更辽阔的前景。因此，我们头等重要的大事乃是制定研 究方法。 ”长期以来，在理论研究水平上，审计相对落后予会计及其 他相关学科，很大程度上也是围于方法论的落后与不够丰富。在按照惯例将研究方法分为规范法 (Normative approach) 和 实证法(Positive approach)两大类别的基础上，本文将深入探讨规 范法、实证法在审计理论研究中的具体运用形式，并系统阐述其关 系定位问题。一、 审计理论研究的规范法一直到 20世纪 50 年代，与论述会计理论的丰富资料相比， 在审计文献

3、中，很难找到论述审计理论的文章或专著 。莫茨 (R. K. Mauts)和夏拉夫(H. A. Sharaf)合著的审计理论结构(The philosophy of Auditing) (1961 年)开拓了审计理论研究的先河， 并为规范式审计理论的发展，做出了开拓性的贡献。审计理论研究 中所用的规范法，既有莫茨和夏拉夫的哲学方法，后来还出现了其 他具有普遍指导意义的研究方法，包括历史研究方法、档案研究方 法、比较研究方法等。(一)哲学研究方法 一般而言，一门学科发展到一定程度以后，它将开始对自己 的目的和本质等理论问题提出疑问，并开始寻求哲学的指导。不容 否认，第一次从哲学的高度系统地、科学地

4、探索审计理论的，是里 程碑式著作审计理论结构。在审计理论的研究途径上，该论著的作者运用哲学中的一些概念和方法，对各种审计理象。进行了全方位的探索。一是理解 (comprehension) ，即以概括性的眼光对审计理论作全面的思考：二 是展望 (Perspective) ，即从综合的、相互联系的角度考虑每一个 审计问题；三是洞察 (1nsight) ，即超越偶然认可时惯例或信念去深 刻认识推论的前提；四是想象 (Vision) ，即超越时空，预测审计理 论的前景和目标。具体说来，理解这一研究途径是要在审计这门 学科中寻求那些较有普遍性的概念，诸如证据、应有的关注、披露 和独立性等，对这些具有广泛

5、适应性的概念进行研究；展望时需要 据弃那些特殊的理由、超越个人成见和既得利益，对每一个问题都 应根据其综合的重要性和各个方面来考虑，而不应仅从一个或几个 有限的角度去考虑；要有所洞察需要在审计知识领域里避免偏见和 提出不科学的推论，有必要揭示并接受审计基本假设作为审计理论 的基础；发挥想象时则需要真正摆脱日常问题的困扰并长期致力于 发展审计知识领域，对本学科持超然而严肃的态度，去发现问题所 在并预见其对未来的影响。在审计理论的研究方法上，作者认为，哲学研究的传统方法 分析方法和估价方法对发展审计理论较为有益。在审计中，存 在着客观事实和主观估价这两个研究课题。对此，需要采用两种不 同的研究方法

6、 。由于审计判断取决于通过收集或确定证据获得的 信赖程度，因而有必要像哲学研究那样，对知识和证明理论进行研 究，使用分析法。但另一方面，审计职能是在重视道德行为的 “荣 誉制度” 下实现的，审计人员的价值标准起着决定性的作用。对每次审计检查 9 若无行为规划和衡量标准可供借鉴，要保证令 人满意的业绩，就必然依靠审计人员的职业责任感，这就需要使用 估价法。总之，审计的基本性质使自己的某些方面适合于使用分析 法，而在其他一些方面适合于使用估价法。从哲学高度进行的审计理论研究，除了审计理论结构之外，值得一提的还有美国会计学会(AAA)出版的基本审计概念说明 (A statement of basic

7、 auditing concepts) (1972) 和尚德尔 (CWSchandel) 编著的审计理论 评价、调查和判断 (Theory of auditing: evaluation ， investigation ， and judgement) (1978) 。作为理论上对莫茨和夏拉夫的响应，基本审计概念说明 倡导审计理论要适用于所有的审计类型，具有全面性和抽象性；而 在接受莫茨和夏拉夫的挑战之后，审计理论评价、调查和判断 则力求：“直到审计中所有有用的概念都得到阐述，并能够经受哲 学性检查” 。( 二 ) 历史研究方法会计史学家郭道扬教授指出，在审计理论研究中，只有以审 计史学研究为

8、基础，也只有对每一理论问题的研究首先从历史渊源 上加以追索，方可揭示理论内涵中的本质问题，把握这一理论的历 史成因及历史进展，以及正确评价某一理论问题对实践的指导作用， 这便是任何一个审计理论问题的研究都必须以历史研究作为起点的 基本原因。审计表现为一个历史的延续发展过程，为发挥审计在现 时经济发展中的作用，既必须研究历史的继承性问题，又同时有必 要研究历史的延续性问题，以最终达到科学测试未来审计世界大趋 势的目的。世界审计史（文硕，1996）即是运用历史研究的方法进 行审计理论研究的典范。作为第一部世界审计通史，该书分国家审 计的发展、民间审计的发展、会计帝国大战、内部审计的发展以及 专题审

9、计史共五个部分，展示了审计演进的轨迹。作者从历史规律 的视角，以追根溯源的科学态度，丰富了审计理论研究方法。（三）档案研究方法 审计不但因受托责任的发生而发生，而且因受托责任的发展 而发展。受托责任作为一种最具纲领性和普遍性的总方式，当然只 能见之于最基本、最普遍的审计现象。而不同人士、不同职业组织 往往站在不同的立场上认识这些最基本 1 最普遍的问题，难以直接 窥见审计的本质，这就需要我们对纷繁复杂、观点角度各异的档案 资料加以研究分析。这种通过对相关的重要审计论著和审计职业组 织公告等文献档案进行综述，系统研究审计理论的方法，可称为档 案研究方法。王光远编著的管理审计理论 （1996） 即

10、是一例。为 “了研究基本的管理审计问题，他通过档案查阅了有代表性的会计 审计学者及相关职业组织为管理审计基本理论问题的种种认识，不 仅系统研究了美、英、日等国内部审计师协会的准则和调查报告， 美、英、日、澳等国政府审计署的准则和其他公告，美、英管理协 会的公告和调查报告，管理咨询服务公告，纳税实务责任公告，会 计与复核服务公告，鉴证准则公告，还系统研究了马丁德尔的对 管理的科学评价伦纳德的管理审计利奥赫伯特的管理 业绩审计、格林的公营部门货币价值审计理查德布朗的政府业绩审计，以及会计评伦、会计杂志。、会计、审计 与受托责任学刊、财务受托责任与管理学刊、管理审计学刊、 注册会计师杂志等刊物上的相

11、关论文。然后，在大量掌握档案 资料的基础上，进行分析。、比较和综合，编著了管理审计理论。 该论著使我们很清晰地看清了档案研究的基本步骤，进一步丰富了 审计理论研究的方法论体系。(三)比较研究方法 自从娄尔行教授开创了国内比较会计研究的先河以来，比较 研究方法不仅在我国的会计理论研究中推广开来，而且，在审计理 论研究中也开始具有重要的价值和地位。比较审计理论研究采取的 做法是，概括不同主体在审计理论和实务方面的共性和个性，分析 其影响因素和发展趋势，从中发现国际惯例，以期改进审计实务和 提高审计理论水平。南开大学萧英达、张继勋 、刘志远合著的 国际比较审计 (2000) 是比较审计研究的代表性著

12、作。作者采用 以空间比较为主，与时间比较相结合的方法，从两个不同的视角透 视了审计理论和审计制度。他们主要比较了世界上各主要国家现行 审计制度、审计理论和审计实务之间的异同，同时也对审计制度发 展变化的历史做了必要的考察和说明，为建设和完善我国的审计制 度和审计准则提供了可资借鉴的基础。二、 审计理论研究的实证法实证理论概念直至 20世纪 60年代才出现在会计文献中。在 此之前，绝大部分会计文献都属于规范性的，强调的是如何限定会 计，而不重视以实证的方式去验证这些限定所依赖的重要假设。财 务经济学在 50 年代和 60 年代的发展最终导致了这种新理论在会计 上的应用，而这些应用则促进了实证研究

13、与实证理论概念在会计上 的推广。尽管其时首倡审计理论研究的莫茨和夏拉夫认为，数学 法并不适用于审计学，除最简单的模型以外，在审计发展的现阶段 (60年代)，建立适应于审计学的数学模型是不可能的 ，但审计本 身毕竟就是一种实证性的行为“，而且时过境迁，审计理论研究方 法发展到以数学法为主的实证法与规范法并重，已成为一种既成事 实和既定方向。实证方法反对从抽象的概念出发，强调客观证据，而不是个 人的知识或判断，被用来研究事物“是什么” 。相应地，实证研究过 程不同于强调逻辑推理、被用来研究事物 “应该是什么”的规范研 究过程。实证研究的一般步骤是： (1) 进行调查，或案例研究、访谈、 实验；(2

14、) 将通过调查，或案例研究、访谈、实验等途径获得的数据 资料做系统整理和计量分析； (3) 概括和归纳计量分析的结果； (4) 以逻辑和数学方法得出研究结论； (5) 做出理论上的诠释，建立理论 模型； (6) 检验研究命题或理论模型，接受或修改甚至推翻原假设。( 一 ) 问卷调查法 围绕审计理论的某一特定命题，设计科学、合理的问卷，进 行问卷调查，根据收回的有效问卷进行实证分析，这是一种相对简 便易行而又常用的实证法。采用这种方法，对问卷设计的要求比较 高，问卷既要便于接受调查者理解和准确回答，又要能全面、准确 地涵盖所需了解的问题。另外，为了保证问卷调查研究成果的质量， 还要尽量提高问卷的

15、回收率和所回收问卷的有效性。中国注册会计 师协会 1997 年就注册会计师执业环境、行业发展、事务所体制改革、 国有企业审计等四个方面，对整个注册会计师行业进行了一次问卷 调查，其成果“注册会计师行业问卷调查分析报告”刊登于 1998 年2月 21日的中国财经报上，这次问卷调查，是要以实证方法 研究、解决审计理论问题。其精神与有效性，对我国审计理论实证 研究的开展，对理论联系实际的学术风气起到了推动作用 o（二）案例研究法 每一个重大审计案例的背后，总是隐藏着一些深层次的审计 理论问题。认真研究重大的审计案例，寻找其理论根源，已成为世 界各国审计理论界的惯例。案例研究方法正是通过观察现实世界所

16、 发生的典型审计案例，思考重大审计诉讼案例的判决结果，昭示审 计理论滞后于审计实务，还是表明审计实务界对现有审计理论缺乏 科学理解，进而根据研究结果，为审计理论的发展完善和审计实务 的改进提供有益的意见和建议。例如，李若山编著的审计安全 国外审计诉讼案例 （1998） 取材于美国审计界和英国审计界所发 生的，真实、具体的审计诉讼案例，范围包括传统与典型审计案例、 非会计报表类审计案例，金融证券行业审计案例、其他行业 （ 如工交、 商业、运输、医疗 ） 审计案例。编者针对审计诉讼案例的判决情况及 涉及的审计过程，认真查找审计人员在具体诉讼案例中是否存在审 计程序上的缺陷以及所应承担的审计责任，思

17、索每一重大审计案例 对完善、改进审计理论有何启示与教训，堪称审计理论案例研究的 典范。(三)实验研究法 实验研究可以采取实验室实验和实地实验两种形式。前者是 在控制严密的实验环境中进行的，而后者是用现实世界的真实客体 进行的。具体做法是，分控制组 (Control group) 和处理组 (Treatment group) 进行实验，根据实验结果分析研究命题。采用这 一研究方法，一般来说，由于实验可以重复进行，研究结果容易验 证和复核。但象审计一类的不属于自然科学的研究命题，重复实验 的条件很难雷同甚至不变。而且，控制组的选择要剔除干扰因素， 难度比较大，实验研究的结果也就可能会受到“噪音”

18、的干扰。 SCidler 在 1974 年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告 的看法，在“审计报告的符号与交流( Seidlerd 在 1974 年通过实 验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的 符号与交流”( Symbolism and communication in the s report) ”一文中提出了著名的“符号论”，所用的研究方法即是 实验研究方法。(三)专家访谈法 专家访谈法是针对特定命题，对具有相当资历及代表性的专 家进行访问或组织谈话，综合分析访谈内容后，得出研究结论。采 用这一研究方法，由于专家的意见一般具有权威性、针对性，不同 专家的意见往

19、往相互印证或补充，还能提供多种视角和多个层面的 观点和看法，最终结论往往较为权威、可靠。不过，接受访谈的专 家发表的意见难免带有主观成分，难于进行数量化的统计分析，因 而利用专家意见不能代替对客观资料的分析。中国台湾的马秀如博 士 1996 年编著的公开发行公司实施内部控制之研究，即是运用 专家访谈法进行审计理论研究的先例。编者在研究目前企业界的不 当内部控制观念和新颁布的公开发行公司建立内部控制与内部稽 核实施要点的缺陷时，以座谈会、一对一面谈等形式，通过专家 了解其所接触的企业界人士对内部控制所持的错误观念和上述实 施要点的不足，然后提出相应的改进建议。（五）统计分析法 统计分析法要使用大

20、量的数据资料和数理统计模型，进行统 计假设检验。这种方法的应用，在西方的学术界已蔚然成风，在审 计理论研究中已占有举足轻重的地位，以至出现了这样一种说法， “没有数据没有模型就不是真正的研究，或者不是科学的研究。 ”虽 然有些言过其实，但统计分析法相对较为科学、客观这；优点却是 显而易见的。随着统计知识的普及和实证研究的兴起，统计分析法 在我国审计理论研究上的应用，已经不再局限于最初的描述性统计 阶段，而是开始趋于采用较为复杂但所得结论更为严谨的数理方法。 国内较早用统计分析法进行审计理论研究的例子，是李树华博士的 “上市公司 97 年年度报告审计意见之实证研究统计特征及信息涵义” 。该文探寻

21、我国上市公司 1997年年度报告审计意见所具有的统计特征及相应的信息涵义时，采用了横截面分析、描述性统计的 方法。 /PP 三、 规范法与实证法在审计理论研究中的关系定位 /PP （ 一）规范法与实征法在审计理论研究中的区别。1切入点不同 规范法是以归纳演绎为主，强调价值判断，研究事物“应该 是什么” 的一种定性研究方法。由于审计是一门社会科学，因而注 重定性分析，运用规范法进行审计理论研究是古已有之的传统。而 实证法是以统计分析为主，强调经验证据，研究事物“是什么”的 一种侧重定量的方法。审计作为一门与实践紧密联系的科学，在 “证据” 这一关键问题上，便与实证研究过程取得一致。这为实证 方法

22、融入到审计理论研究中来，奠定了良好的基础。2功能和发展趋势不同 规范法的审计理论研究功能是，提供统一、规范的标准，作 为最佳审计实务的参考，即指导和优化审计实务。而实证法的审计 理论研究功能是，对出现的不同审计实务，进行解释并考虑其经济 影响和经济后果，预测实务界会采用什么样的特定审计实务，即解释和预测审计实务。过去，学术界和职业界在采用规范 法还是实证法的取向上并无明显分野，进行学术研究或职业研究， 都不会偏执一端。但最近开始出现一种倾向，即：学术研究和职业 研究一般采用不同方法，学术界为了能更好地让人们理解审计信息 的作用和影响，偏爱实证法；职业界在致力于统一审计实务和提高审计有用性的过程中，偏重规范法。（二） 规范法与实证法在审计理论研究中的联系 一方面，实证审计研究建立假设的前提条件之一，是规范法 形成的审计理论；实证研究的结论也只有通过规范，才能上升为经 世致用的理论，用于规范和优化审计实务。另一方面，规范审计研 究的前提假设如果未经实证检验，结论无疑将缺乏坚实的基础，而 主观的价值判断是很难被普遍接受的。这决定了规范法需要实证法 为