第十一章债务重组

1、第十一章债务重组本章应关注的主要内容有：（1 ）掌握债务人对债务重组的会计处理；（2 ）掌握债权人对债务重组的会计处理；（3）熟悉债务重组方式。第一节债务重组方式一、债务重组的概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法 院的裁定作出让步的事项。二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：（一）以资产清偿债务（二）将债务转为资本注意：可转换公司债券转为资本不属于债务重组（三）修改其他债务条件（四）以上三种方式的组合第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务1. 债务人的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支

2、付现金之间的差额，计入当 期损益。以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按实际支付的金额，贷记银行存款”科目，按其差额，贷记 营业外收入一一债务重组利得科目。2. 债权人的会计处理以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期 损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的 部分，计入当期损益。企业收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账

3、款等科目，按其差额，借记营业外支出”科目。收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额， 借记银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，贷记资产减值损失”科目。【例题1】2006年10月10日甲公司销售一批材料给乙公司，不含税价格为 100万元，增 值税率为17%。2007年3月20日，乙公司财务发生困难，无法按期偿还债务，经双方协商，甲公司同意减免乙公司 20万元债务，余款乙公司用现金立即还清，甲公司已对该项应收债权计提 坏账准备15万元。答疑编号10110101:针对该题提问117

4、97209715511725万元，则甲公司 3月20日会计处理如下:97251175(1) 乙公司3月20日会计处理如下： 借：应付账款一甲公司贷：银行存款营业外收入(2) 甲公司3月20日会计处理如下： 借：银行存款坏账准备营业外支出贷：应收账款若甲公司已对该项应收债权计提坏账准备借：银行存款坏账准备贷：应收账款资产减值损失【例11 1】甲企业于20X6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200000元,增值税税率为17%,按合同规定，乙企业应于20X6年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲

5、企业同意减免乙企业30000元债务，余额用现金立即偿清。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业乙为该项应收债权计提了20000元的坏账准备。答疑编号10110102:针对该题提问(1) 乙企业的账务处理第一，计算债务重组利得 应付账款账面余额234000减：支付的现金204000债务重组利得30000第二，会计分录借：应付账款234000贷：银行存款204000营业外收入一一债务重组利得30000(2) 甲企业的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额234000减：收到的现金 204000差额 30000减：已计提坏账准备20000债务重组损失10000第二，会计

6、分录借：银行存款204000营业外支出一一债务重组损失10000234000坏账准备20000贷：应收账款（二）以非现金资产清偿债务1. 债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值 之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损 益。企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按用于清 偿债务的非现金资产的公允价值，贷记 其他业务收入”、主营业务收入”、固定资产清理”、无形资产”、长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费，贷记应交税费”等科目，按其差额，贷记 营业外收入”等科

7、目或借记 营业外支出”等科目。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理： 非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书第十三章 收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。 非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或 营业外支出。 非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。应付债务账面价值抵债费产公允忻值抵债资产账面价值债务重组收益资产转让按益2. 债权人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的 账面余额与接受的非现金资产的公允

8、价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值 准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记原材料”、库存商品”、固定资产”、无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额， 借记 应交税费一一 应交增值税（进项税额）”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记银行存款”、应交税费”等科目，按其差额，借记营业外支出”科目。【例题2】2007年1月1日，甲公司销售一批产品给丙公司，含税价为150万元。2007年7月10日，丙公司发生财务困难，无法按合同规

9、定偿还债务，经双方协议，甲公司同意丙公司用 产品抵偿该应收账款。该产品市价为100万元，增值税税率为 17%，产品成本为80万元。甲公司为债权计提了坏账准备 30万元。假定不考虑其他税费。答疑编号10110103：针对该题提问（1 ）丙公司会计处理如下：借：应付账款150贷：主营业务收入100应交税费一一应交增值税（销项税额）17营业外收入33借：主营业务成本80贷：库存商品80（2）甲公司的会计处理如下：借：库存商品100应交税费一一应交增值税（进项税额）17303150坏账准备 营业外支出 贷：应收账款【例11-3】甲公司于200年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400000元（包括应收

10、取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司应于20拓年10月31日前支付货款，但至 20X6年120X6年2月3350000 元，已月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。 日，经过协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为提折旧50000元，设备的公允价值为 360000元（假设企业转让该项设备不需要交纳增值税）。甲公司对该项应收账款提取坏账准备20000元。设备已于20X6年3月10日运抵甲公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税费。答疑编号10110104:针对该题提问（1）乙公司的账务处理第一，计算固定资产清理损益 固定资产公允价值360

11、000减：固定资产净值300000处理固定资产净收益60000第二，计算债务重组利得应付账款的账面400000减：固定资产公允价值360000债务重组利得 40000第三，会计分录首先，将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理300000累计折旧50000贷：固定资产350000其次，结转债务重组利得：借：应付账款400000贷：固定资产清理360000营业外收入一一债务重组利得40000最后，结转转让固定资产的利得：借：固定资产清理60000贷：营业外收入一一处置固定资产利得60000（2）甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失 应收账款账面余额400000减：受让资产的公允价值36

12、0000差额 40000减：坏账准备 20000债务重组损失 20000第二，会计分录借：固定资产360000坏账准备20000营业外支出一一债务重组损失20000400000贷：应收账款【例11-4】甲公司于200年7月1日销售给乙公司一批产品，价值 450000元（包括应收取 的增值税税额），乙公司于当日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于20X6年12月31日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司 以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。该股票的账面价值 400000元（为取得时的成本），公允价值38000

13、0元，乙公司将该股票作 为交易性金融资产。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40000元。用于抵债的股票已于20 X年1月22日办理了相关转让手续；甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融资产。甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入 应付账款。答疑编号10110105:针对该题提问（1）乙公司的账务处理第一，计算债务重组利得应付账款的账面余额450000减：股票的公允价值380000债务重组利得70000第二，计算转让股票收益 股票的公允价值380000减：股票的账面价值400000转让股票损益-20000第三，会计分录借：应付账款4500

14、00投资收益20000贷：交易性金融资产400000营业外收入一一债务重组利得70000（2）甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额450000减：受让资产的公允价值380000差额 70000减：坏账准备40000债务重组损失30000第二，会计分录借：交易性金融资产380000营业外支出一一债务重组损失30000坏账准备40000贷：应收账款450000二、债务转为资本（一）债务人的会计处理将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或 者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组 债务的账面价值与股份

15、的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。以债务转为资本，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值，贷记实收资本”或 股本” 资本公积一一资本溢价或股本溢价”科目，按其差额，贷记 营业外收入一一债务重组利得”科目。(二)债权人的会计处理债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减 值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价值，借记长期股权投资”科目，按重组债

16、权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费，贷记银行存款”、应交税费”等科目,按其差额，借记 营业外支出”科目。【例11-5】 20X6年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。经双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债务。假定普通 股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备 2000元。股票登记手续已于 20X5年8月9日办理完毕，甲公司将其作为长 期股权投资核算。答疑编号10110106:针对该题提问(1)乙公司的账务处理第一，计算应计入资本公积的金额股票的公

17、允价值50000减：股票的面值总额20000应计入资本公积30000第二，计算债务重利得 债务账面价值60000股票的公允价值50000债务重组利得10000第三，会计分录借：应付账款60000贷：股本20000资本公积一一股本溢价30000营业外收入一一债务重组利得10000(2)甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额60000减：所转股权的公允价值50000差额 10000减：已计提坏账准备2000债务重组损失8000第二，会计分录借：长期股权投资50000营业外支出一一债务重组损失8000坏账准备2000贷：应收账款60000三、修改其他债务条件(一)债务人的会计处理修改

18、其他债务条件的， 债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的 入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的 债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第 13 号 或有事项 中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价 值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认 营业外收入。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现 具有不确定性。以修改其

19、他债务条件进行清偿的，应将重组债务的账面余额与重组后债务的公允价值的差 额，借记应付账款等科目，贷记 “营业外收入 债务重组利得 ”科目。（二）债权人的会计处理 债务重组以修改其他债务条件进行的， 债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值 作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当 期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减 的部分，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入 重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金

20、额，而且该未来事项的出现 具有不确定性。以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值，借记应 收账款等科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记 “营业外支出 ”科 目。【例11 6】甲公司200年12月31日，应收乙公司票据的账面余额为65400元，其中，5400元为累计应收的利息， 票面年利率4%。由于乙公司连年亏损， 资金周转困难，不能偿付应于20X6 年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于20X7年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至 50000 元；免去债务人所欠的全部利息； 将利率从 4%降低到 2%（等于实际利率）

21、 ， 并将债务到期日延至 20X8年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开 始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司乙为该项应收款项计提了 5000 元坏账准备。答疑编号 10110201：针对该题提问 （1 ）乙公司的账务处理 第一，计算债务重组利得 应付账款的账面余额 65400 减：重组后债务公允价值 50000 债务重组利得 15400 第二，会计分录20X7 年 1 月 5 日债务重组时借：应付账款65400贷：应付账款 债务重组50000营业外收入 债务重组利得1540020X7年12月31日支付利息借：财务费用1000贷：银行存款（ 5

22、0000X2%）100020X8年12月31日偿还本金和最后 借：财务费用年利息应付账款一一债务重组 贷：银行存款10005000051000（2）甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额65400减：重组后债权公允价值50000差额 15400减：已计提坏账准备5000债务重组损失 10400第二，会计分录20X7年1月5日债务重组时借：应收账款债务重组50000营业外支出一一债务重组损失10400坏账准备5000贷：应收账款6540020X7年12月31日收到利息借：银行存款1000贷：财务费用（50000X2%）100020X8年12月31日收到本金和最后一年利息借：银行存

23、款51000贷：财务费用1000应收账款一一债务重组50000【例11-7】 20X3年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。现因红星公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于20X5年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至20X9年12月31日，利率降至7%,免除积欠利息 250000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利， 则利率回复至10%，若无盈利，利率仍维持 7%。债务重组协议于 20X5年12月31日签订。贷款 银行已对该项贷款计提了30000元的贷款损失准备。假定实际利率等于名

24、义利率。答疑编号10110202：针对该题提问红星公司的账务处理，第一，计算债务重组利得长期借款的账面余额1250000减：重组贷款的公允价值800000或有应付金额800000 X （ 10%-7% ） X372000债务重组利得378000第二，会计分录20X5年12月31日债务重组时借：长期借款1250000贷：长期借款一一债务重组800000预计负债营业外收入一一债务重组利得7200037800020X6年12月31日支付利息时56000借：财务费用贷：银行存款（800000X7%）56000假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，20X7年12月31日和20X8年12月31日支付利息

25、时，红星公司应按 10%的利率支付利息，则每年需支付利息 80000元（800000X10%）,其中 含或有应付金额 24000 元。借：财务费用56000预计负债24000贷：银行存款8000020X9年12月31日支付最后一次利息 80000元和本金800000元时借：长期借款 债务重组800000财务费用56000预计负债24000贷：银行存款880000假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，20X7年12月31日和20X8年12月31日支付利息时借：财务费用56000贷：银行存款56000假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，假设或有应付金额待债务结清时一并结转。20X

26、9年12月31日借：长期借款 债务重组800000财务费用56000贷：银行存款856000借：预计负债72000贷：营业外收入72000四、以上三种方式的组合方式（一）债务人的会计处理 债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的 公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。（二）债权人的会计处理 债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产

27、公允价值、债权人享有股 份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。【例11-8】A企业和B企业均为增值税一般纳税人。A企业于20X4年6月30日向B企业出售产品一批，产品销售价款 1000000 元，应收增值税税额 l70000 元； B 企业于同年 6 月 30 日 开出期限为 6个月、票面年利率为 4%的商业承兑汇票，抵充购买该产品价款。在该票据到期日， B 企业未按期兑付， A 企业将该应收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。至20X5年 l2 月 31 日， A 企业对该应收账款提取的坏账准备为 5000 元。 B 企业由于发生财务困难，

28、短期 内资金紧张，于20X5年12月31日经与A企业协商，达成债务重组协议如下：（1） B 企业以产品一批偿还部分债务。该批产品的账面价值为 20000元，公允价值为 30000 元，应交增值税税额为 5100 元。 B 企业开出增值税专用发票。 A 企业将该产品作为商品验收入 库。(2) A企业同意减免B企业所负全部债务扣除实物抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延至206年12月31日。答疑编号10110203：针对该题提问(1)B企业的账务处理 计算债务重组时应付账款的账面余额=(1000000+170000) X (1+4% 2) =1193400 (元) 计算债务重组后债务的公允

29、价值=1193400-30000 X (1 + 17%) X0% : (1193400 35100)X30%=694980 (元) 计算债务重组利得应付账款账面余额 1193400减：所转让资产的公允价值35100重组后债务公允价值694980债务重组利得463320 会计分录借：应付账款1193400贷：主营业务收入30000应交税费应交增值税(销项税额)5100应付账款一一债务重组694980营业外收入一一债务重组利得463320借：主营业务成本20000贷：库存商品20000(2) A企业的账务处理计算债务重组损失应收账款账面余额 1193400减：受让资产的公允价值3510030000X (1 + 17%)重组后债权公允价值694980 ( 1193400 35100) X30%坏账准备 5000债务重组损失458320会计分录借：库存商品300