关于编制合并会计报表的有关问题探讨

1、关于编制合并会计报表的有关问题的系列探讨之六-统一母子公司的会计报表一、 会计政策的具体含义是什么？是否包括了重大会计估计？若不包括，重大会计估计是否需要统一？会计政策是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法和程序。而会计估计是对尚在延续中并且其结果不确定的会计事项进行确认，计量时所作的客观预测和评价。广义上，会计政策包括会计估计的内容，企业在进行会计核算时，一方面要依据生产经营活动的实质， 同时为了真实、科学地再现生产经营活动的成果，又必须游离于企业的经营活动，例如：关于折旧的提取， 坏账准备的估计和其他资产减值准备的提取等，客观世界无法告诉我们它们的实际情况，则只能依据一

2、定 的假设，在此假设下，所做岀的估计被认为是对客观世界的一个有效的模拟和再现。所以，在进行会计核 算时，必须披露一定的会计政策（含会计估计），对企业财务状况和经营成果有重大影响的会计估计，在行业性质相同的情况下，尽量一致，以解决经济业务相同的公司在同一会计政策下的可比性问题。二、母子公司进行会计政策协调时产生的对股东权益有影响的合并调整，是否及如何在合并报表反映？是否需要在多数股东与少数股东之间按一定标准如股权比例进行分配？当母子公司会计政策不统一时，应当以谁的会计政策为基础进行合并报表编制？若统一会计政策导致子公司的实际财务状况和经营成果无法 真实反映时，是否一定需要统一会计政策？如果不需要

3、统一，有哪些替代方法提供子公司的会计信息？一个会计主体对同一会计事项的处理原则、方法、或程序是唯一的。合并报表的企业集团是作为一个报告主体看待的，因此所采用的重要会计政策与会计估计应当统一。就是说，母子公司应当采用相同的重要 会计政策与会计估计。否则所反映的合并报表会计信息就象”什锦菜”，其提供的会计信息的相关性就会打折扣。根据财政部关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（二）中规定： 为了便于编制合并报表，纳入合并报表范围内的母子公司，应当采用相同的会计政策；如果企业集团母公司已经执行了企业会计制度，其子公司未执行企业会计制度，企业集团母公司在编制合并报表时，应当按照母公 司的会计政

4、策对子公司的个别会计报表进行调整，并按调整后的数字编制合并报表；如果企业集团母公司 尚未执行企业会计制度，而其部分子公司已执行了企业会计制度，企业集团母公司在编制合并报表时，应当按照已执行企业会计制度的子公司的会计政策调整母公司及其未执行企业会计制度的其 他子公司的个另哙计报表，并按照调整后的数字编制合并报表。根据相关企业会计制度的补充规定，母子公司会计政策和会计估计不一致时，应采用已执行企业会计制 度的一方，对另一方的财务报表进行审计调整。国际会计准则第27号-合并财务报表和对附属公司投资的会计第19条规定：编制合并财务报表，对在相似情况下相同的交易和其他事项，应采用统一的会计政策。如不能采

5、用统一的会计政策来编制合并 财务报表，应当说明这一情况，同时应说明在合并财务报表中采用不同会计政策的项目的比重。并特别强 调：对于相似的交易采用不同的会计政策，其财务报表在用于编制合并财务报表时，应当进行适当调整。当前我国企业会计制度、金融企业会计制度和小企业会计制度共存，各种会计制度规定的会 计处理方法存在多处差异，所得税法也不统一，出于纳税上的考虑，一个拥有多种行业子公司的企业集团尤其是拥有国外子公司的集团，要统一会计政策和会计估计是不现实的。例如：一个企业集团中既包括制 造业，也包括金融业，其坏账准备的计提也不可能一样。解决的办法只有两个：一是由子公司依据母公司 所定的会计政策与会计估计

6、重编个别会计报表；二是由母公司在编制合并会计报表时对子公司采用的与母 公司不同的会计政策与会计估计所产生的收益、资产、负债进行调整。我们提倡使用第二种方法，因为采 用第一种方法，既增加了子公司编制报表的成本，同时，也不符合企业自身和其他部门的要求。而实际工 作中由母公司在编制合并报表时，依据母公司的会计政策对子公司的报表进行调整。当母子公司进行会计 政策协调时产生的对子公司股东权益有影响的合并调整数，不调整少数股东权益，因为这种调整是站在母 公司角度，不影响少数股东在子公司的权益。假设母子公司都是航空公司，母公司执行企业会计制度，而子公司未执行企业会计制度（执行航空运输行业会计制度），母公司主

7、要固定资产：机翼的折旧年限是15年，而子公司主要固定资产机翼的折旧年限为10年。为统一母子公司会计政策， 母公司须对子公司的固定资产折旧年限进行调整。由于延长了折旧年限，从母公司的角度看，子公司经调整折旧后的利润比账面利润多。编制合并报表时，对子公司单个报表进行调整（子公司账簿和凭证不作调整） 借：累计折旧-子公司 *贷：管理费用-子公司*（合并报表中子公司单个报表做调整）母公司单个报表作以下调整借：长期股权投资-母公司*贷：投资收益-母公司*合并抵销：借：投资收益-母公司*贷：长期股权投资-母公司 *假设按照子公司会计政策对母公司会计报表进行调整借：累计折旧-母公司*贷：管理费用-母公司*注

8、：不调整凭证，仅在备查簿上登记若统一会计政策无法真实反映子公司实际财务状况和经营成果时，可以不统一会计政策。因为编制合并 报表的目的就是为了向母公司股东和债权人提供企业集团真实的财务状况和经营成果，合并报表信息必须 满足相关性、可靠性、客观性和真实性等质量要求，如果因为追求会计政策统一，而导致而使编制的合并 报表不具有相关性和客观性，对投资人来说就可能是一个误导。在此情况下，可以不强求子公司的会计政 策与母公司一致，但需要在合并报表中详细披露子公司的主要会计政策及其与母公司的差异，同时在报表 附注中按地区和行业分部披露子公司主要财务指标。三、母子公司会计期间不一致，是否需要调整？若不需要调整，

9、发生在会计期间不一致的间隔期内的重大 事项（例如，一个报表截止日是1212月3131日，另一个是3 3月3131日，最后确定以1212月3131日作为合并报表日，则不一致的间隔期为两个时点1212月3131日到3 3月3131日之间），应如何处理，是在合并报表披露还是确认？企业的经营是持续不断的，非到企业清算是无法确知企业经营损益的。但为了定期获得企业的经营状况，评估企业的绩效，必须将企业的 生命”划分段落，这就是会计假设-会计期间的理论依据。会计上许多原则、 程序和方法都是由于划分会计期间才产生的。目前从世界范围看，所采用的会计期间主要有三种，即：7月制（当年7月1日至次年6月30日）、4月

10、制（当年4月1日至次年3月31日）和历年制。我国会计 法第八条规定： 会计年度自公元1月01日至12月31日止”我国会计年度采用的是历年制。编制合并 报表时，境内企业母子公司会计期间一般不会发生不一致的情况。比较困难的是境外子公司，若东道国和 所在地区的法律规定的会计期间与我国的会计期间不一致，则只能根据母公司的会计期间办理特别决算， 再编报一次会计报表。企业会计准则-投资准则规定，当子公司资产负债表日与母公司资产负债表日不一致时，应当按照母 公司的资产负债表日重新编制子公司会计报表，以重编后的子公司会计报表作为合并报表编制的基础。此 外，我国会计准则和国际会计准则都规定如果子公司资产负债表日

11、与母公司资产负债表日相差在三个月以 内，也可以三个月以内的子公司会计报表作为编制合并报表的基础。同时，应对子公司资产负债表日与母 公司资产负债表日之间发生的重大内部交易和其他事项在其会计报表中作必要的调整。根据一致性原则的 要求，报告期的长短和报告日的差距，在各期之间应当相同。我们认为，根据国际会计准则和我国会计准则的有关规定，若母公司资产负债表日与子公司的资产负债 表日差异在3个月以内，以母公司资产负债表作为确定子公司编制报表的资产负债表日；若母公司年报还 未公布，发生的与子公司之间的交易涉及资产负债表日前事项的，调整母子公司各自的财务报表，属于非 调整的资产负债表日后事项的，在合并报表附注

12、中进行披露，除此之外还要详细披露子公司的会计期间。四、当母子公司面对的客户群、客户信用状况等存在差异的情形时，是否需要统一母子公司的坏账核算方 法和计提比例？如何选择会计政策与会计估计，国际会计准则提岀，应当考虑三项原则：即慎重、实质重于形式、重要性。会计政策与会计估计一旦选定，不得随意变更；当几种方法可供选择时，应当选择那种对当期净 收益、净资产估价较低的方法，以体现稳健原则。我们认为是否统一母子公司的坏账准备的核算方法和计提比例，关键是看母子公司的会计政策是否真 实、公允地反映了各自的财务状况和经营成果。企业为了分散经营风险，混业经营的情况相当普遍。例如： 如果纳入合并报表的母公司经营制造

13、业，子公司经营金融业，母公司在经营过程中产生的应收账款和子公司 从事信贷业务所产生的应收利息风险是绝对不同的，对于行业差异非常大的母子公司坏账准备核算必然存 在很大差异，如果片面追求一致性 ，使编制岀来的合并报表失去相关性和客观性是不可取的。五、当母子公司的固定资产使用存在差异时，比如生产的产品或提供的服务不同，是否需要统一母子公司 同类固定资产（指固定资产的会计核算分类）的折旧方法和折旧估计？当母子公司的固定资产相同或相近 时，但在经营战略、经营环境存在差异时，是否需要统一母子公司的折旧方法和折旧估计？若母子公司的固定资产所在行业相同，因生产的产品或提供的服务不同时，应该统一母子公司的折旧方

14、 法和折旧估计。（补充内容）在编制合并报表时，先按统一会计政策调整单个会计报表（表调账不调，做备查记录），在此基础上进行报表合并。六、当母子公司的经营业务不一致时，如何在合并利润表中划分主营业务收入和其他业务收入？当母子公司的经营业务不一致时，母子公司依据各自营业执照的营业范围来确定各自的主营业务收入和 其他业务收入，虽然站在母子公司各自的角度看，对方的主营业务收入都是非主营业务收入，但是如果从 企业集团的角度岀发，按母子公司各自营业执照上产生的营业收入都是集团的主营业务收入，而合并报表的编制正是基于集团的需要而产生的。为弥补集团内部母子公司主营业务收入简单相加的弊端，可在报表附注中按母子公司

15、各自的主营业务收入按行业披露分部报告。出师表两汉：诸葛亮先帝创业未半而中道崩殂， 今天下三分，益州疲弊，此诚危急存亡之秋也。然侍卫之臣 不懈于内，忠志之士忘身于外者，盖追先帝之殊遇，欲报之于陛下也。诚宜开张圣听，以光 先帝遗德，恢弘志士之气，不宜妄自菲薄，引喻失义，以塞忠谏之路也。宫中府中，俱为一体；陟罚臧否，不宜异同。若有作奸犯科及为忠善者，宜付有司论其 刑赏，以昭陛下平明之理；不宜偏私，使内外异法也。侍中、侍郎郭攸之、费祎、董允等，此皆良实，志虑忠纯，是以先帝简拔以遗陛下：愚 以为宫中之事，事无大小，悉以咨之，然后施行，必能裨补阙漏，有所广益。将军向宠，性行淑均，晓畅军事，试用于昔日，先帝称之曰能”，是以众议举宠为督：愚以为营中之事，悉以咨之，必能使行阵和睦，优劣得所。亲贤臣，远小人，此先汉所以兴隆也； 亲小人，远贤臣，此后汉所以倾颓也。 先帝在时, 每与臣论此事，未尝不叹息痛恨于桓、 灵也。侍中、尚书、长史、参军，此悉贞良死节之臣， 愿陛下亲之、信之，则汉室之隆，可计日而待也臣本布衣，躬耕于南阳，苟全性命于乱世，不求闻达于诸侯。先帝不以臣卑鄙，猥自枉 屈，三顾臣于草庐之中，咨臣以当世之事，由是感激，遂许先帝以驱驰。后值倾覆，受任于 败军之际，奉命于危难之