论交易性金融资产与金融负债的对称性

1、论交易性金融资产与金融负债的对称性摘要 在新会计准则中，交易性金融资产与交易性金 融负债作为新的会计科目在我国会计准则中首次出现，这为 会计核算和计价带来很多不便，特别是公允价值的引入，准 则规定当期公允价值变动计入当期损益，即它的损失和利得 都包括在利润表中，这一做法改变了以前只计损失不计收益 的谨慎性原则，此项业务加大了企业的经营风险和经营成 本，影响了企业的纳税调整。为了更好地理解它们的判断标 准，从而更加深入了解和掌握这两种业务会计核算的实务方 法，本文主要从会计核算的原理出发，研究其会计核算中的 对称性，阐述了交易性金融资产与交易性金融负债会计处理 的对称性，运用理论分析、对比分析、

2、逻辑推理及案例分析 等方法对它们进行研究，由此得出交易性金融资产与交易性 金融负债的对称处理是合理的结论。关键词 交易性金融资产；交易性金融负债；对称性研 究中图分类号 F275 文献标识码 A 文章编号 1006-5024(2009)10-0159-03作者简介 付金霞，河北省石家庄市急救中心财务科高 级会计师， 研究方向为医院财务管理、 内控制度与资产管理。(河北石家庄 050021)我国会计准则与国际会计准则接轨后，对资产和负债的 种类进行了重新界定，将我国使用的相关资产和负债科目进 行了国际接轨。交易性金融资产与交易性金融负债科目在我 国新准则中首次出现，交易性金融资产由我国特有的短期

3、投 资发展而来，而交易性金融负债由短期借款发展而来。它们 分别适应了不同企业自身业务特点和风险管理的要求。所谓交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售而 持有的金融资产或直接指定为以公允价值计量且其变动计 人当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略 投资需要等所作的指定。而交易性金融负债，主要是指企业 为了近期内回购而承担的金融负债或直接指定为以公允价 值计量且其变动计人当期损益的金融负债，主要是指企业基 于筹资目的、义务承担的要求等所作的指定。交易性金融资产与交易性金融负债在会计处理上是有 对应关系的，本文从会计学的原理出发，研究其会计处理中 的对称性，分析如下。一、初始确认时会

4、计处理的对称性分析（一）初始确认时的会计处理1，初始确认时交易费用的核算交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工 具新增的外部费用。无论是交易性金融资产还是交易性金融 负债发生交易费用时，都及时计人当期损益。2，初始确认时成本的确定(1) 交易性金融资产初始计量时，应当按照公允价值计 量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。企业取得交易性金融资产时，按其公允价值，借记“交 易性金融资产” ，贷记“银行存款”等科目。(2) 交易性金融负债初始确认时应当按照公允价值计量， 且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。企业承担交易性金融负债时，应按实际收到的金额借记 “银行存款

5、”等科目，按交易性金融负债的公允价值，贷记 “交易性金融负债” 。(二)初始确认时的对称性分析 从上面我们可以看出，交易性金融资产和交易性金融负 债在初始确认时无论是交易费用的处理， 还是成本的确定 ( 包 括计量属性 )都是对应的，交易费用因为都属于企业的费用， 所以会计处理完全相同。而在成本的确认和计量上虽然它们 会计处理的方向相反。但充分体现了“有借必有贷，借贷必 相等”的记账规则，根据借贷记账法原理， “借”与“贷” 本身就是非常标准的对称关系。因此，可以说交易性金融负 债和金融资产在借贷记账法的原理上会计处理是对称的。二、资产负债表日会计处理的对称性分析（一）交易性金融资产在资产负债

6、表日的会计处理1，交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现 金股利，或在资产负债表日按分期付息，一次性还本债券投 资的票面利率计算的利息，借记“应收股利” 、或“应收利 息”科目，贷记“投资收益”科目。2，新企业会计准则规定，交易性金融资产在资产负债 表日公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。资产负债表日交易性金融资产的公允价值高于其账面 余额的差额， 借记“交易性金融资产公允价值变动” 科目， 贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额 的差额作相反的分录。（二）交易性金融负债在资产负债表日的会计处理1，资产负债表日，按交易性金融负债票面利率计算的 利息，借记“投资收

7、益”科目，贷记“应付利息”科目。2，对于交易性金融负债，其公允价值变动形成利得或 损失，除与套期保值有关外，应当计人当期损益。资产负债表日交易性金融负债的公允价值高于其账面 余额的差额借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性 金融负债一公允价值变动”公允价值低于其账面余额的差额作相反的分录。（三 ）资产负债表日的纳税调整新企业会计准则规定，交易性金融资产或交易性金融负 债的计量属性是以公允价值计量，也就是说它们在资产负债 表日的账面价值为公允价值，而税法规定资产在持有期间公 允价值变动不计人应纳税所得额，待处置时一并计算应纳税 所得额的金额，该类金融资产或金融负债在资产负债表日的 计税基础取

8、决于其取得成本，从而造成在公允价值变动的情 况下该类金融资产或金融负债账面价值与计税基础之间的 差异。在资产负债表日当交易性金融资产或交易性金融负债 的公允价值变动损益为借方余额时，产生应纳税暂时性差 异，调整分录为借“所得税费用”科目，贷记“递延所得税 负债”科目；当交易性金融负债或金融资产的公允价值变动 损益为贷方余额时产生可抵扣暂时性差异，调整分录为借 “递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。（四）资产负债表日的会计处理的对称性分析 综上所述，由于它们性质的不同，使得交易性金融负债 在确认利息时冲减投资收益，而交易性金融资产在确认利息 或股利的收入时产生投资收益。根据有借必有贷的

9、原理，即 使方向不同，但它们的处理原则是相同的；在资产负债表日 产生利得和损失的损益处理是一样的；因为它们期末以公允 价值计量，因此，产生的所得税差异也是一样的，在资产负 债表日一般都需要进行纳税调整。可以说，交易性金融负债 和金融资产在资产负债表日的会计处理是对称的。三、处置时会计处理的对称性分析新企业会计准则规定在处置交易性金融负债或金融资 产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资 收益，同时调整公允价值变动损益。（一）交易性金融资产处置时的会计处理 出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额借记“银 行存款”等科目，应按该金融资产的账面余额，贷记“交易 性金融资产” 科目， 按

10、其差额贷记或借记 “投资收益” 科目。 同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷 记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科 目。处置交易性金融负债时，应按该金融负债的账面余额， 借记“交易性金融负债” 科目， 按实际支付的金额， 贷记“银 行 存款”等科目，按其差额贷记或借记“投资收益”科 目。同时，按该金融负债的公允价值变动，借记或贷记“公 允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。因 此，交易性金融负债和金融资产在处置时根据借贷记账法的原理，在处置时它们的会计处理是对称的(二)交易性金融资产和交易性金融负债处置时会计处理 比较实例分析1，交易性金融资产会计处

11、理的实例分析2008 年 1 月 1 日，甲公司从二级市场支付价款 102 万元 (含已到付息期但尚未领取的利息 2 万元)购入某公司发行的 债券，另发生交易费用 2万元。该债券面值 100 万元，剩余 期限为两年，票面年利率为 4，每半年付息一次，甲公司 将其划分为交易性金融资产。甲公司的其他资料如下：(1) 2008 年 1 月 5 日，收到该债券 2007 年下半年利息 2 万元；(2) 2008 年 6 月 30 日，该债券的公允价值为 115 万元 (不 含利息 )；(3) 2008 年 7 月 5 日，收到该债券上半年利息；(4) 2008 年 12 月 31 日，该债券的公允价值

12、为 llO 万元 (不 含利息 )；(5) 2009 年 1 月 5 日，收到该债券 2008 年下半年利息；(6) 2009 年 3 月 31 日，甲公司将该债券出售，取得价款 118万元(含 1季度利息 1万元)。假定不考虑其他因素，则甲公司的账务处理如下：(1) 2008 年 1 月 1 日，购入债券：借：交易性金融资产成本1000 000应收利息 20 000投资收益 20 000贷：银行存款 1040 000(2) 2008 年 1 月 5 日，收到该债券 2007 年下半年利息： 借：银行存款20 000贷：应收利息20 000(3) 2008 年 6 月 30 日，确认该债券的公

13、允价值变动和投 资收益：借：交易性金融资产一公允价值变动150 000 贷：公允价值变动损益150 000借：应收利息20 000 贷：投资收益20 000(4) 2008 年 7 月 5 日，收到该债券前半年利息： 借：银行存款贷：应收利息20 000(5) 2008 年 12 月 31 日。确认该债券的公允价值变动和投 资收益：借：公允价值变动损益50 000 贷：交易性金融资产公允价值变动50 000 借：应收利息20 000贷：投资收益20 000(6) 2009 年 1 月 5 日，收到该债券 2008 年后半年利息： 借：银行存款20 000贷：应收利息20 000(7) 2009

14、 年 3 月 31 日，甲公司将该债券出售： 借：应收利息10 000贷：投资收益借：银行存款1 170 000公允价值变动损益100 000贷：交易性金融资产成本1 000 000允价值变动 100 000投资收益170 000借：银行存款10 000贷：应收利息10 000综上所述。 甲公司已把该项交易性金融资产处置， 所以， 在账户中予以转销，在资产负债表中终止确认该项资产，即 此项交易性金融资产已不在甲公司账上反映，也不在资产负 债表中予以表述。2，交易性金融负债会计处理的实例分析乙公司于 2007年 1月1日发行期限 9 个月。面值 500 万元、利率 4的短期债券，到期还本付息，发

15、行价格 510万元，支付发行费用 6万元。 2007年6月 30日公允价值为480 万元。(1) 发行时 (承担交易性金融负债 )借：银行存款 5 100 000贷：交易性金融负债一本金5 100 000 同时：借：投资收益60 000 贷：银行存款60 000(2) 计息时 借：投资收益100 000 贷：应付利息100 000(3) 期末公允价值变动 借：交易性金融负债一公允价值变动300 000 贷：公允价值变动损益300 000(4) 到期时偿还本息 借：交易性金融负债一本金5 100 000 应付利息 100 000投资收益250 000贷：交易性金融负债一公允价值变动300 000银行存款(500 万X (1+4 %/ 12 x 9)5 150 000(5 )结转公允价值变动损益借：公允价值变动损益300 000贷：投资收益300 000通过以上的实例分析，使我们进一步看清交易性金融负 债与交易性金融资产在会计处理上充分体现了它们的对称 性，这为我们理解和使用交易性金融负债与交易性金融