成本分摊的基础原理和方法讲义

1、成本分摊的基础原理和方法目录第一章 成本还原分摊有关概念和理论基础 . 11.1 基本概念 11.1.1 营运成本 11.1.2 责任中心 11.2 理论基础 21.2.1 成本性态 31.2.2 作业成本法. 3第二章 成本中心设置 42.1 总行成本中心设置. 52.2 分行成本中心设置. 62.3 支行成本中心设置. 7第三章 成本归集和还原 . 73.1 成本归集步骤 . 83.2 成本还原步骤 . 93.2.1 确立资源耗费动因 . 93.2.2 将间接成本按资源耗费动因还原到成本中心 . 103.3 成本归集和还原案例 10第四章 成本分摊 164.1 成本驱动在成本分摊环节的应用

2、 . 164.2 成本中心营运成本分摊原则和方法 . 174.2.1 成本分摊原则 . 174.2.2 成本中心营运成本分摊方法 . 184.3 成本分摊注意要点及案例 . 214.3.1 注意要点 214.3.2 案例 21成本分摊的基础原理和方法第一章 成本还原分摊有关概念和理论基础1.1 基本概念1.1.1 营运成本 在企业中，成本是指为了获得当前或未来的利益而作出的以财务资源 为表现的牺牲，这种付出形成了企业的产品和服务。成本与费用的区别在 于，成本是对象化的耗费。制造企业的成本根据经济用途分类，可以分为 制造成本和非制造成本，其中制造成本是为生产产品和提供劳务而发生的 成本，非制造成

3、本是除制造成本以外，维持企业经营所必需的耗费，如销 售费用、管理费用和财务费用。在银行金融业， 由于产品和服务的货币化特殊性， 提出营运成本的概念。 银行业的营运成本按经济性质一般分为 16 类，主要有人事费用、电子科 技费用、宣传广告费用、招待费用、法律事务费用、车辆营运费用、安全 设备使用费、会议和差旅费、教育培训费用、营业用房相关费用、研究开 发费用、营业相关税费、办公费用、监管费、监事费和其它。1.1.2 责任中心责任中心是分权制企业管理模式的产物。为了控制分权单位的活动， 以实现企业整体目标，设立责任中心，并通过责任中心的业绩评价加以控 制。所谓责任中心，是指在组织内部，其管理者享有

4、一定的权利，并承担 一定责任的单位。责任中心可以是一个部门、一个车间、也可以是一个经 营单位。每个责任中心都有自己的目标，不同责任中心的目标，最终都要 为企业的战略目标服务。按照不同单位管理者的权限，责任中心可以分为 成本中心、费用中心、收入中心、利润中心和投资中心。责任中心还可以 细分为：（ 1）标准成本中心 标准成本中心的管理者仅对所能控制的成本负责，这类责任中心的投 入可以用货币来计量，而产出却无法以货币计量，在投入和产出之间存在 明确的最优关系。由于需要对成本的合理与否加以评判，制定一套标准成 本作为判断尺度就成为该中心的最大特点。银行柜面、电子银行渠道就是典型的标准成本中心。（ 2）

5、酌量费用中心在酌量费用中心，管理者对成本负责，但该中心的产出无法以货币计 量，且在投入（所消耗的资源）和产出（所取得的结果）之间不存在明确 可辨认的关系。通常采用酌量性的预算体系来代替标准成本，例如银行会 计结算、个金部等管理部门。（ 3）收入中心收入中心的管理者负责销售价格和销售量，并对其差异负责。在收入 中心，产出以货币计量，但不需要确定投入和产出之间的关系。典型的收 入中心为销售部门，其管理者不需要对所销售的产品成本负责，因为这些 产品是制造部门转移过来的。在管理会计理念中，虽然支行网点需要对本 机构的营运成本负责，但是，就产品、客户的维度来看，支行网点无法对 其成本负责，因而属于收入中

6、心。这一点和绩效考核完全不同，在绩效考 核中，支行是完整的利润中心，并对其产生的利润负责。（ 4）利润中心利润中心的管理者能自主决策生产何种产品、如何进行生产、自主定 价、自主选择供应商，既对成本负责，也对收入负责。利润成为评判其业 绩的指标。从银行的运作来看，分行可以被称为利润中心。利润中心可分 为天然利润中心和人为利润中心两种。人为利润中心是根据管理者对利润 影响力的大小，引入内部转移定价机制，人为设计成利润中心。（ 5）投资中心投资中心的管理者不仅对成本收入负责，还要对投资负责，能做出与 营运成本、资本投资相关投资决策。投资中心所拥有的自主权最大，一般 是公司整体、子公司等。在成本分摊和

7、还原的环节，以上各中心都将参与，达到成本与收益匹 配的目标。1.2 理论基础管理会计中成本分摊属于成本计算和管理范畴，其理论基础主要有成 本形态和作业成本法1.2.1 成本性态成本性态是传统成本管理和作业成本法的主要理论基础。所谓成本性 态，是指成本随着产出量的变化而变化的属性。根据成本性态的不同，成 本可以分为三大类：变动成本、固定成本和半变动成本。关于以上三种成 本性态，我们已经在管理会计原理这部分中进行了详细的阐述。下面，我 们来进一步了解成本性态作为理论基础在传统成本管理和作业成本法中 的 应用。（ 1）传统成本管理 成本性态分析将企业的成本分解为固定成本和变动成本两大类，并建 立一元

8、线性方程：y=a+bx式中y表示总成本，x表示业务量（销售量），a表示固定成本数额（包 含半变动成本中分离出来的固定部分） ， b 表示单位变动成本 （包含变动成 本中分离出来的变动部分） 。在这个公式基础上，有两种传统成本计算方法，一是完全成本法，二 是变动成本法。 完全成本法下， 企业全部成本分为生产成本和非生产成本， 其产品成本包括全部生产成本，非生产成本作为期间费用处理。完全成本 法仅对生产成本进行成本性态分析。变动成本法下，企业全部成本都划分 为固定成本和变动成本两大类，非生产领域的期间费用也按销售量分解为 变动和固定两部分，产品成本包括变动生产成本和变动非生产成本。（ 2）作业成本

9、法在传统成本管理中，产量或人工是引起成本变动的唯一动因。随着现 代化企业的发展，引起成本变动的因素不断趋于复杂，以单一动因计算成 本导致成本扭曲和偏离。会计学家经过大量的研究发现“作业”是成本发 生的根源。产品成本实质上是产品相关全部作业所消耗资源的总和。成本 核算应以作业为基础，因此作业成本法应运而生。作业成本法是在成本形 态的基础上， 以作业动因为成本计量归集的基础， 对成本进行分配和确认。1.2.2 作业成本法作业成本法是指通过对所有作业活动动态的追踪反映，计算作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的方法。它根据资源利用的 因果关系进行成本分配，根据作业消耗资源的情况，将资源分

10、配给作业， 再根据成本对象消耗作业的情况，将作业成本分配给成本对象。作业成本 计算法的产品成本观念是围绕业务流程的资源消耗展开的，其所确定的产 品成本可以是只包括生产部门的，也可以只包括某一经营流程，还可以包 括价值链全部。作业成本法计算的步骤包括以下几个：（ 1）确定作业和作业中心（ 2）归集成本和成本动因分析（ 3）建立成本库（ 4）建立作业成本计算模型在“管理会计原理”网络课程中，我们已对作业成本法有了详细的了 解。在以下的教学中，我们将着重介绍作业成本法在银行成本管理分析中 的具体运用。作业成本法的产生为合理确定银行产品成本提供了理论依据。在银行 业，我们可以依据成本耗费的特点来确定作

11、业中心，建立成本库。例如人 力资源成本，就是一个作业成本库，常见的成本动因是人数、工作时间、 业务量等。再比如，对外签发银行承兑汇票，整个签发过程是几个作业的 集合，涉及多个部门，为合理确定签发汇票的成本，需要对签发汇票的各 个动作进行分解，确定有几个作业，作业归属的成本中心，通过作业触发 的成本来归集签发汇票这项工作的成本。银行的营运成本主要是营业费用、固定资产折旧和部分营业外支出。 根据作业成本法的成本动因，可以将营运成本分为人力资源成本库、车辆 运营费用库、安全保卫成本库、营业用房及相关成本库等，以便于成本分 摊。第二章 成本中心设置商业银行的分支机构大多数属于成本中心，虽然分行、总行可

12、以划为 利润中心和投资中心，但是利润中心和投资中心都是在成本中心的基础上 建立起来的，责任中心是基于管理权限的层级而划分的，所以在成本分摊 中，总行、分行都作为成本中心参与成本分摊。成本中心根据部门职责和成本分摊方法的特性进行设置。成本中心的 设置一方面是出于成本分摊的需要，另一方面也解决了各个分行本部内设 机构名称、称谓和职能上不完全统一的问题。在我国，大多数银行实施分 级管理制度。因此，分别在总行和分支行设置成本中心，而且所设置的成 本中心有明显的区别。2.1总行成本中心设置总行成本中心相对于分支行而言，最为完整。总行成本中心设置根据 部门职责主要有业务类、电子类两大部分。其中业务类包括业

13、务管理类、 业务处理类、业务支持类，电子类包括电子管理类、电子处理类、电子幵 发类。按管理会计成本属性，总行成本中心可分为管理类、处理类和支持 类。在成本中心设置时，通常有以下几个步骤：（1）明确实际部门的职责根据总行各具体部门的职能，对部门职责范围进行细分和统一规范，建立成本中心分类和各实际部门的初步对应关系。举例如下表:成本中心分类管理会计成本属性部门对应举例业务管理类管理类行长室、资产负债部、公司业务部、个人金融部、投资管理部、授信管理部、资产保全部业务处理类处理类业务处理中心结算业务部、国际业务部贸易服务部业务支持类支持类审计部、总务部、集中采购中心、工会电子管理类支持类信息技术部电子

14、处理类处理类数据中心、业务处理中心电子银行运营部电子幵发类支持类软件幵发中心(2)建立成本中心标准名称在成本中心设置时，除了按部门职责对实际部门进行分类，还需要对 成本中心设置标准名称。成本中心标准名称根据银行在管理会计分析系统 建立的实际需要而设立。为避免成本中心名称重复设置，总行、分支行类 似的成本中心可以共用同一个成本中心名称，例如行长室、人力资源部、 办公室等等。成本中心标准名称建立后，还需要对其按照业务管理类、业务处理类 等类别进行成本中心分类，以便建立成本中心标准名称和实际部门的对应 关系。(3)建立成本中心标准名称和实际部门的对应关系根据实际部门的职责，参照实际部门和成本中心分类

15、的对应关系，寻 找所对应的成本中心。在建立对应关系过程中，一对多和多对一均是允许 的。2.2分行成本中心设置分行层面的成本中心设置与总行层面的成本中心设置类似。设置步骤 也分为三步，第一步是明确实际部门的职责， 第二步是建立成本标准名称, 第三步是建立成本中心标准名称和实际部门的对应关系。由于管理职能的差异，分行成本中心相对总行有所减少。分行层面的 成本中心在设置时，除了按照部门对应关系设置外，还根据渠道、条线增 加了成本中心。例如，将电子银行部按处理渠道细分为网上银行、自助银 行和电话银行，而对于会计结算部则细分为会计管理部、会计监督中心、 账务处理中心等几个成本中心。在分行层面设置成本中心

16、时，需要注意的问题是，成本中心解决了各 分行实际管理部门设置差异的问题。因此，分行层面的成本中心标准名称 应由总行统一设置，以保持行际比较的可行性。2.3支行成本中心设置银行的支行网点与连锁店非常类似。在支行层面的机构设置更具有标 准化和统一性。支行成本中心设置分为业务管理、业务处理和业务支持三 类。这种设置对于大型支行，特别是县域支行，是非常必要的，县域支行 办公室往往承担了分行总务部的部分职能。但如果支行规模较小，不设立 办公室一类的内部管理部门，那么可以简化为业务管理、业务处理两类。 对于支行下设的分离出、储蓄所等机构，可以根据支行经营情况，仅设置 业务处理部门一类。如下表所示：支行规模

17、成本中心分类支行部门对应支行（县域支行）业务管理类行长室、信贷营销科业务处理类会计科（含柜面）业务支持类支行办公室小规模支行业务管理类行长室、信贷营销科业务处理类会计科（含柜面）分理处、储蓄所业务处理类整体支行层面成本中心的标准名称一般包含了支行网点的名称，因此，在 总行层面作统一设置有一定的难度，而且支行网点往往会搬迁、撤并，所 以将支行成本中心标准名称的设立权限设定在分行有相当的灵活性。第三章成本归集和还原成本中心设置完成后，要求对成本按照成本库进行归集以及资源耗费 动因还原至成本中心。这一过程分为成本归集和成本还原。各类成本在发 生时，已由传统会计账簿进行了记录，反映在日记账中。成本归集

18、就是要 找出与各项作业相关的资源成本，集中到不同的成本库。而成本还原就是 通过现有的计量指标（资源耗费动因）直接进行分配。3.1 成本归集步骤成本归集步骤较为简单。由于传统会计账簿已对成本进行了记录，因 此我们就可以从记账出发，梳理出不同科目不同责任部门的成本。对于直 接成本，毋须还原，直接归集入成本库即可。对于间接成本，则需要归集 后进行还原分配。归集步骤如下：（1）梳理会计科目和日记账成本是银行完成运营而消耗的经济要素。它们已经在财务会计的分户 帐和日记帐中进行反映。因此，我们成本归集的第一个步骤，也是最基础 的步骤，就是梳理成本帐簿。（2）整理不同责任部门下的各项成本在传统成本核算中，各

19、部门所负责的成本费用是基本固定的，总务部 往往负责较多的营业成本，譬如房租、水电费、电话费等，而员工薪酬由 人力资源部负责，保卫部负责安防保卫相关的费用支出，广告费则一般由 办公室负责。（3）根据责任部门的不同和成本性质的不同确立成本库成本库在各项成本整理的基础上确立，不同的责任部门不能合建一个 成本库，而性质不同的成本也不能够放在同一个成本库里。例如，在营业费用的细目下，整理出员工工资、奖金、应计福利费和 社会保险等明细账，这些成本的责任部门都是人力资源部，成本的性质都 是和员工薪酬相关。因此，在整理后，我们将员工工资、奖金、应计福利 费和社会保险归集在人力资源部这个责任部门下，建立人事费用

20、成本库。 行员所穿着的制服，虽然与行员人数相关，但是因为责任部门是总务部， 所以不能放在人事费用成本库中，需要单独建立成本库。为了认识和了解银行所需要的成本库，我们必须对银行的财务制度、 核算办法以及生产经营流程有全面的了解和分析。在成本核算能够做到精 细化的前提下，直接成本的占比越大，成本的分析就越精确。例如，人事 费用已经在发生成本时按照各支行的实际发放数计入支行的成本，那么实 际发放的人事成本就直接归集到支行成本中心，不必要进入下一步的成本 还原阶段。在这个步骤，我们需要合理确定成本库的数目。在早期使用作业成本 法的国家里，一些作业基础成本系统包括了上百个成本库，过多的成本库 会使工作很

21、不方便并且加大了运行成本，因此需要合理确定成本库的数 目。从纯粹计算产品成本这一目的出发，应考虑成本库的规模。成本库的 规模足够大，才能使得作业成本法的使用具有合理性，而金额过小的成本 库是不必要设置的。从重要性原则出发，可以合并在相似的成本库中。但 是另一方面，成本库的金额过大也会导致还原分配率较高，容易造成成本 扭曲，在这种情况下，应将其适当分解为多个成本库。成本库的规模可以 参考成本库资源价值与总资源价值之比来确定。3.2 成本还原步骤按照资源耗费动因，成本可以通过动因向成本中心还原。对于直接成 本，不需要经过还原步骤。没有计入受益部门（成本中心）的间接成本才 需要成本还原。3.2.1

22、确立资源耗费动因 资源耗费动因是引起成本产生和增加的同质动因。它是成本还原的依 据和基础。确定资源耗费动因需要考虑成本耗费的同质因素。资源驱动因 素的确定原则如下：（1）资源耗费与驱动因素的相关性 成本还原的核心观点是“谁受益谁承担” ，根据受益部门耗费成本的情 况，寻找与成本密切相关的资源耗费因素。成本还原结果的准确性取决于 成本与资源耗费动因的相关程度。相关性越高，还原的结果越接近实际。 例如，车辆运行费用，车辆使用次数、行驶里程等都是与之相关的因素， 但从相关性来看，行驶里程作为驱动因素更具有成本耗费相关性。（2）成本效益原则 设计任何分析系统都要权衡成本与效益。成本库越多，成本分配越准

23、 确，但涉及的资源耗费动因种类也就越多，需要更多的成本去支持这些成 本动因信息的获取。这就需要在成本和效益中进行权衡，选择恰当的资源 耗费动因个数。3）考虑决策者的行为新的成本计算方法会对决策者的行为产生影响，这种影响可能是正面 的，也可能是负面的。例如，在考查各部门会议费用时，会议次数可能是 要考虑的资源耗费动因，那么总务部可能会要求减少会议的次数，而扩大 会议召开规模，这样做反而会增加会议费用。因此在辨认成本动因时，分 析人员应该考虑可能出现的行为后果。资源耗费动因的选择并不是一成不变的。资源耗费动因的选择可能根 据财务核算方法、内部营运流程等变化而变化。如果不止一个作业动因显 示出长期有

24、效， 且相关资源金额较大， 也可以将成本库细分成几个次级库， 分别选择不同的资源耗费动因。3.2.2 将间接成本按资源耗费动因还原到成本中心 确定了资源耗费动因后，按照下面的公式进行资源成本向成本中心分 配。如果受益部门和成本中心之间存在一对多或多对一的关系，那还需要 根据对应关系将受益部门的成本向成本中心还原。成本还原的公式如下：资源耗费动因分配率 =待还原成本 / 一定期间消耗的资源动因之和还原的成本二资源动因分配率X该责任部门消耗的资源动因数量这一步骤是简单的计算过程，但在实际操作中，由于部门和资源耗费 动因较多，计算工作量比较大，一般采用计算机程序进行计算操作。成本还原的操作顺序如下：

25、（1）计算成本期间各受益部门所消耗的资源耗费动因之和（2）计算资源耗费动因分配率（3）根据资源耗费动因分配率将成本还原至各受益部门，如受益部门即成本中心的，则直接得出成本中心该项耗费（4）如受益部门和成本中心存在一对多、多对一关系的，按对应比 例计算并汇总成本中心该项耗费（ 5）按成本库整理各成本中心成本耗费，进入成本分摊环节3.3 成本归集和还原案例某分行为新设立分行，办公室一兼多职，代理人力资源部、总务部、 保卫部等职责。 分行除营业部外未设立支行网点。 实际部门设置为行长室、办公室、会计结算部、业务一部、业务二部、营业部。各部门一季度发生 的部分成本如表3-1所示，设置成本中心进行成本还

26、原。表3-1一级账户责任部门入账金额（万元）职工工资100奖金20工会经费20劳动保险费10住房公积金12业务宣传费50广告费办公室90业务招待费20差旅费5水电费2安全保卫费10车辆运营费5公杂费8这家银行所有期间费用均在办公室核算，责任部门仅有一个，即办公 室，那么成本分类和成本库的设置非常简单，如表3-2所示：表3-2成本分类表一级帐户责任部门成本库资源耗费动因人事费用职工工资人事费用库人数人事费用奖金人事费用工会经费人事费用劳动保险费人事费用住房公积金宣传和广告费用业务宣传费宣传和广告库部门平均宣传和广告费用广告费办公室交际和招待费用业务招待费交际招待库业务量会议和差旅费差旅费会议差旅

27、库次数营业用房及相关成本水电费房屋及使用成本库部门面积安全设备费用安全保卫费安防保卫库部门平均车辆费用车辆运营费车辆费用库实际行驶里程办公费用公杂费办公费用库部门平均进行成本分类后，我们可以很容易的确定成本库，并根据引起成本耗费的因素来确定资源耗费动因职工工资、奖金、工会经费、劳动保险费、住房公积金等与员工薪酬 相关，分类为人事费用，归集到人事费用成本库。人事费用的资源耗费驱 动因素就是人员数量，当然在实际操作中人事费用除了和人员数量相关， 还和人员岗位、业务发展相关，从重要性原则来看，确定人数为资源耗费 动因是最可行的。业务宣传费、广告费是为了扩大银行知名度、树立企业社会形象而耗费的成本。这

28、类成本是全行受益，根据谁受益谁承担的原则，资源耗费动 因是全行部门数，按平均数还原。业务招待费根据业务量大小进行还原。差旅费在这家银行没有核算到实际发生的部门，由于设立了员工出差费用标准，以次数为资源耗费标准 基本可行。水电费根据各部门在大楼中使用的办公面积进行还原。由于所 有部门均在分行营业办公大楼中，因此安防保卫费用按部门进行分摊。车 辆运营费的资源耗费动因确定为实际行驶里程，办公费用按部门平均分 摊。下面列举了人事费用的还原过程。资源耗费动因是人数，全行人数为76人，各部门人数如表中所示。待还原的成本是分类为人事费用的各项成本 合计数，即职工工资、奖金、工会经费、劳动保险、住房公积金的合

29、计， 在归集了以上人事费用后，以全行人数为资源耗费动因，计算资源动因分 配率。在这里分配率就是部门人数与全行人数的占比。然后，根据资源动 因分配率计算各部门应还原的人事费用。如表3-3所示。表3-3人数受益部门人事资源耗费动因行长室办公室会计结算部业务一部业务二部营业部费763615121030用待还原成本（万元）1626.3912.7931.9725.5821.3263.95其他项目的成本按此方法还原，表3-4是各部门还原后的成本表3-4单位：万元成本库待还原成本行长室办公室会计结算部业务一部业务二部营业部人事费用1626.3912.7931.9725.5821.3263.95宣传和广告费用

30、14023.3423.3423.3323.3323.3323.33交际和招待费202.009.007.002.00会议和差旅费52.001.501.200.30房屋及使用成本20.300.100.300.300.300.70安防保卫101.671.671.671.661.661.67车辆费用51.500.401.301.200.60办公费用81.331.341.331.331.331.34合计35238.5339.6458.6064.0057.3493.89以上是各部门成本还原的情况，由于该分行是新设立的分行，部门设置较为简化，和标准部门设置有较大的差异，因此还需要对部门还原后的 成本进行再次

31、处理，还原到成本中心。根据各部门的职责，我们列出表3-5， 说明实际部门和成本中心的对应关系以及再次还原后的成本。表3-5单位：万元实际部门还原后成本成本中心对应关系成本中心成本行长室38.53行长室100%38.53办公室39.64人力资源部20%7.93办公室30%11.89总务部30%11.89保卫部20%7.93会计结算部58.60资金管理部10%5.86预算财务部10%5.86会计结算管理部40%23.44账务处理中心40%23.44业务一部64.00公司业务部60%38.40国际业务部40%25.60业务二部57.34公司业务部20%11.47个人金融业务部80%45.87营业部9

32、3.89营业部管理部门45%42.25营业部处理部门50%46.95营业部业务支持部门5%4.69表3-5中，业务一部和业务二部都对应公司业务部，那么作为成本中心，公司业务部的成本应为两处相加的合计数，为38.40+11.47=49.87万丿元。以上就是成本归集和还原的过程，实际操作中部门职能和费用耗费情 况更加复杂，但是万变不离其宗，归集和还原的基本步骤是一致的，在这 些步骤中关键是费用分类和确定资源耗费动因。只有成本正确的归集和合 理的还原，才能真正体现成本中心的成本耗费，才能在成本分摊环节，避 免成本分摊后的偏差。第四章 成本分摊4.1 成本驱动在成本分摊环节的应用 成本分摊是作业成本法

33、中的中心环节。在成本还原后，我们得到了各 成本中心的成本，接下来的工作就是确定成本中心的作业动因，以便通过 作业将成本分摊到成本对象，例如产品、客户、渠道等。首先，我们应当了解成本驱动在成本分摊环节的应用。在前面提到， 成本驱动就是引起成本发生和变动的原因。在成本分摊环节，根据作业成 本法的原理，成本驱动就是作业动因。作业动因是指作业发生的原因，是 最终成本对象 （ 产品、客户、渠道等 ） 对作业需求的程度，反映了成本对象 与作业量之间的关系，是将作业成本中心的成本分配到最终成本对象的依 据，也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。银行业主要对外提供服务、 产品，例如柜面提供存款服务，服务操作就是

34、作业，服务发生的时间和次 数就是作业动因。在一定的服务作业量内，柜面成本不会增加，而超过了 现有柜面服务人员劳动强度的范围，柜面人员就要增加，柜面成本就会扩 大。同是存款服务，存入 100 元和存入 10 万元，柜面人员提供服务的时 间就会有较大的差异，这种差异就导致了业务成本耗费的不同。在成本驱动的理念下，根据成本对象对于作业的需要，将作业成本分 配到成本对象中，汇集计算成本。这一分配过程是建立在作业与成本动因 的因果关系基础上，而不是简单的选择某一数量基础的标准如业务处理时 间等进行成本分配。作业成本的分配是按照成本驱动的激发而进行的。成 本按照所采用的作业的比例分配给每一成本对象。这一成

35、本分摊步骤主要 是确定成本驱动（作业动因） ，确定了成本驱动后，按照下面的公式进行 作业成本中心成本向成本对象分配。作业动因分配率 =作业成本中心成本 / 一定期间各成本对象消耗的作 业动因总和成本对象分配到的作业成本中心成本二作业动因分配率X该成本对象消耗的作业动因数量在上一章案例中，成本中心成本还原后，就需要确定各成本中心与成 本对象之间的关联关系，例如行长室成本与产品、客户之间的关系，公司 业务部成本与产品、客户之间的关系，以进一步将成本分摊到产品和客户 上。有些部门和成本对象的关联度并不明显，例如，办公室、总务部、预 算财务部等业务支持部门，在此情况下，可以有两种处理方法，一是对于 这

36、些业务支持成本不予分摊，作为银行开业必须的“开门费” ，另一种处 理方法是对于这些业务支持成本采取合理的方式分摊到产品、客户和渠 道。这两种方法各有利弊， 第一种方法有利于业务支持成本的管理和控制， 但是可能在还原和分摊过程中成为业务管理成本和处理成本的“避难所” 第二种方法彻底贯彻“完全成本法” ，避免了将业务管理成本和处理成本 向业务支持成本的迁移，但是产品、客户与渠道的成本不具有很好的可比 性，尤其是在这些成本的控制方面，业务支持成本的分摊会成为业务经营 管理部门的抱怨之处。4.2 成本中心营运成本分摊原则和方法4.2.1 成本分摊原则为了合理选择分摊基础，正确客观分摊成本中心成本，需要

37、遵循以下 原则：（1）完全成本原则 成本中心成本应完全分摊到机构和条线。（2）业务驱动原则 业务管理类成本中心成本根据业务驱动原则建立成本动因库。例如：公司业务部贷款产品动因库为贷款平均余额，而风险部贷款产品动因库为 不良贷款平均余额。（3）作业成本法原则 业务处理类成本中心成本根据“作业消耗成本中心资源，产品消耗作业”的原则，将成本中心成本分摊到产品标准动作。因此，产品处理成本 等于产品标准动作消耗成本的合计，客户处理成本等于客户消耗产品标准动作业务量乘以对应的单位成本的合计。（4）简单和直接原则我们选择分摊方法时，尽可能地选择简单及逻辑性较强的成本分摊方 法，在客观上，应易于被业务主管部门

38、理解和接受。（5）客观性原则任何一种分摊方法必须遵循客观性原则，即分摊的结果应与该项经济 业务的实际情况吻合，而非管理会计人员个人的主观判断。4.2.2 成本中心营运成本分摊方法在成本分摊过程中，我们要遵循怎样的原则以及通过什么方法将成本 中心的成本分摊到成本对象，是本章的重点内容。前面我们讲到过成本动因有两个，一个是资源耗费动因，一个是作业 动因。在成本的归集与还原中的成本动因是资源耗费动因，然而在成本分 摊这一过程中，涉及到是作业动因，即选择作业动因将成本中心的成本分 摊到成本对象。然而，针对不同类型成本中心，其选择的作业动因不同， 其分摊方法也不相同。在银行业，我们通常根据产品的业务特性

39、来选择作业动因分摊成本， 一般采用平均余额、不良贷款余额、业务量、业务操作的标准动作、标准 处理时间等作为成本分摊的作业动因。下面所谈到的业务量是广义业务量 的概念，包含平均余额、不良贷款余额、业务量（狭义） 。4.2.2.1 按业务量进行成本分摊选择按业务量（广义）进行成本分摊的成本中心类型是业务管理类成 本中心。涉及的层面有分行管理成本中心、支行管理成本中心，目前总行 管理成本未向分行分摊。例如，在银行业务中，一笔业务涉及到很多的业 务管理成本中心，例如，签发一笔银行承兑汇票，整个签发过程是几个作 业的集合，涉及高级管理层、公司业务部、风险监控部、国际业务部、资 产保全部等多个业务管理成本

40、中心，那么这笔业务分摊的管理成本，就是 这些业务管理成本中心分摊到这笔业务的成本总和。、代按业务量（狭义）进行成本分摊的产品种类可以归纳为单位结算、转 贷款及委托贷款、担保承诺类、外汇买卖、代理投资（资金、国债） 理证券、综合理财帐户、结算交易等产品；按平均余额的产品种类有：存 款类、贷款类、资金类产品，这时，要注意不同的成本中心对应的产品种 类相同，但是成本驱动因素不一定相同。比如：公司部的单位贷款的业务 驱动因素是贷款平均余额，然而，风险管理部的业务驱动因素则为不良贷 款余额。在业务管理成本中心成本分摊中， 按业务量进行成本分摊的步骤如下 （ 1）首先将通过按序分摊法，将业务管理类成本中心

41、的成本按照产 品大类分摊比例分摊到产品大类。（ 2）然后通过产品大类的成本总额与动因总额比计算出产品大类的 分摊费率。（3）再将产品大类分摊费率与产品细类耗费的成本动因乘积得出分 摊到产品细类成本。（ 4）分摊到客户的成本等于业务管理成本分摊费率与该客户消耗动 因数量的乘积得到。4.2.2.2 按业务操作进行成本分摊 按业务操作进行成本分摊的成本中心类型是业务处理类成本中心，选 择的作业动因为标准动作和标准处理时间。电子类处理中心，比如，账务 中心（电子） 、自助银行等，按照产品标准动作的交易笔数来进行分摊； 人工类处理中心，比如，柜面、账务中心（人工） 、放款中心等，按照产 品标准动作的交易

42、笔数以及产品标准动作的时间来进行成本分摊。一个产 品、一笔业务在成本分摊过程中， 涉及到的层面有总行分摊业务处理成本、 分行分摊业务处理成本、柜面分摊业务处理成本。比如签发一笔银行承兑 汇票，整个签发过程是几个作业的集合，涉及业务处理成本中心有：分行 级业务处理成本中心账务中心（电子） 、核心账务系统及前置、支行级业 务处理成本中心支行柜面等多个业务处理成本中心。产品处理成本等于产品标准动作消耗成本的合计，客户处理成本等于 客户消耗产品标准动作业务量乘以对应的单位成本的合计。电子类成本中心按业务操作中的标准动作交易笔数进行成本分摊的 步骤如下 :（ 1）首先将成本中心成本除于总交易笔数得出标准

43、动作处理成本（ 2）将产品消耗的标准动作总量乘以单位处理成本得到产品处理成 本人工处理类成本中心按业务操作中的标准动作进行成本分摊的步骤 如下:（ 1）首先将产品动作业务量与标准动作时间的乘积得出总业务处理 时间，（ 2）将成本中心成本除于总处理时间得出每分钟处理成本（ 3）将产品标准动作时间与每分钟处理成本相乘得到单位处理成本（ 4）将单位处理成本与产品标准动作业务量的乘积得到产品消耗成 本（ 5）客户消耗成本为产品单位处理成本与客户所消耗产品动作的业 务量乘积得到4.2.2.3 按全行受益程度进行成本分摊这部分主要是解决支持部门成本向产品分摊的问题。在前面，我们提 到了业务支持部门和成本对

44、象的关联度不明显，不能取得合理的成本驱 动，业务支持成本不能很好的向产品分摊。因此，我们提出了将支持成本 按全行受益程度进行成本分摊的设想。因为业务支持部门是向全行服务的 部门，本身部门的存在就是为全行正常运营提供保障，那么在成本还原后 形成的成本中心成本虽然仅仅是业务支持部门所受益的成本耗费，但是从 支持部门为全行服务的这个理念来看，将这些成本按照受益程度进行分摊 较为合理。例如，在某一期间，总务部有很大一部分精力投入在网点改造上，那 么相关人员的工资、通讯费都应由接受改造服务的网点机构来承担，这是 我们前面成本还原环节没能具体实现的还原工作。不同的期间，总务部门 的工作重点可能会不一样，那

45、么按受益程度分摊的成本和分摊过程有可能 不一样。又例如，预算财务部的工作重点基本不会产生很大的变化，那么 从财务管理、绩效考核的职能出发，可以将预算财务部的成本平均分摊到 部门和支行。经过这样的二次分摊，业务支持部门的成本最终归零，实现了成本与成本对象的关联产品成本分摊流程图资源耗费动因4.3成本分摊注意要点及案例还原 r分配比作业动成本驱动的成本分摊在作为成本动因的选择上具有较强的主观性，如会4.3.1注意要点例和人本信息的失真。另外，若产品业务量较大,选择的不合适，性质复杂，就需要选应很多的成本动对应关得成本计算过程过1关繁杂。在 银行目前的管理会计系统建设情况下：单位成本的高低取决于三个

46、因素，一是成本中心的成本耗费水平；二是产品业务量水平；三是产品动作标准 处理时间。在成本分摊时注意要点：(1) 产品管理成本的合理性在较大程度上取决于分行“产品类别分摊比例表”参数填报的合理性。(2) 产品单位处理成本的合理性在较大程度上取决于样本行“产品 动作标准处理时间”参数填报的合理性。(3) 每季的业务管理成本分摊率和单位处理成本会因为成本中心成 本总额、成本动因的变化而相应波动。4.3.2案例案例一：业务管理类成本中心成本分摊案例公司业务部成本中心当期成本为100, 000元，公司业务部管理和营销的主要产品有01010000单位存款类产品、03030000担保承诺类产品、020100

47、00单位贷款类产品。经分行公司部提供比率产品类别比率成本计算单位存款30%30000单位贷款 50%50000担保承诺产品20%20000100% 100000成本分摊分摊到产品举例单位存款，以平均余额为成本动因 产品类别 产品 平均余额 费率 单位存款 单位活期存款 20000020000单位定期存款 10000010000300000 0.1 30000 分摊到客户 客户名： A 公司 使用产品： 单位定期存款 平均余额： 10000 当期管理成本 1000 ( 10000*0.1 ) 案例二：业务处理类成本中心成本分摊案例 业务处理成本中心为某支行账务中心和某支行 某支行成本为 7890

48、 元 支行处理的产品为单位活期存款和一般流动资金贷款 计算总的处理时间 =时间 *业务量总和1) 账务中心产品名称标准动作时间(分)业务量总处理时间单位活期存款 开户销户现金存入现金支取转账存入3.7510003750转账支取4.07100407结息不动户处理 0计提存款利息 0查询 0般流动资金贷款 会计发放103003000信贷发放 0贷款归还 10 10 1007257产品名称标准动作时间（分）业务量单位活期存款开户21100021000销户1900现金存入8500040000现金支取700转账存入400转账支取5300015000结息000不动户处理000计提存款利息000查询270014002） 某支行总处理时间般流动资金贷款会计发放 53001500信贷发放 000贷款归还 60078900计算单位分钟处理成本账务中心单位成本 =账务中心成本 / 总处理时间 =3628.5/7257=0.5某支行单位成本 =某支行成本 / 总处理时间 =7890/78900=0.1分摊到产品单位活期存款产品名称 标准动作 时间（分） 单位成本 业务量 分 摊的成本账务中心分摊的成本：单 位活 期存款开 户0 0 0销户00现金存入0000现金