企业合并高级财务会计课件

1、LOGO企业合并高级财务会计企业合并企业合并企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计Contents第一节第一节 企业合并概述企业合并概述1第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并3 第四节第四节 购买法与权益结合法的比较购买法与权益结合法的比较4企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计学习目标学习目标v了解企业合并的含义、分类及方式了解企业合并的含义、分类及方式v理解和掌握同一控制下的企业合并的会计理解和掌握同一控制下的企业合并的会计处理方法处理方法 权益结合法权益结合法v理解和掌握非同一控制下的企业合并的会理解和掌握

2、非同一控制下的企业合并的会计处理方法计处理方法 购买法购买法v理解购买法与权益结合法的区别理解购买法与权益结合法的区别企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述v企业合并的历史沿革企业合并的历史沿革v 国际上的五次企业合并浪潮国际上的五次企业合并浪潮 “横向合并横向合并”浪潮（浪潮（2020世纪初叶）世纪初叶） “纵向合并纵向合并”浪潮（浪潮（2020世纪世纪2020年代）年代） “多元合并多元合并”浪潮（浪潮（2020世纪世纪6060年代）年代） “融资合并融资合并”浪潮（浪潮（2020世纪世纪8080年代）年代） 面向新经济的面向新经济的“战略合并战略合

3、并”浪潮（浪潮（2020世纪世纪9090年代末至今）年代末至今）v 我国的三次企业合并浪潮我国的三次企业合并浪潮 公有制经济的公有制经济的“并购并购”活动（新中国成立初期）活动（新中国成立初期） 国有企业间的并购活动（国有企业间的并购活动（1978197819931993） 战略重组合并活动（战略重组合并活动（19931993至今）至今）企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述v企业合并的动因企业合并的动因 企业合并的外在因素企业合并的外在因素 一个国家（或地区）的产业政策一个国家（或地区）的产业政策 公司产权结构和治理结构的状况公司产权结构和治理结构的状

4、况 激烈的市场竞争激烈的市场竞争 资本市场和信用制度的发达程度资本市场和信用制度的发达程度 法律因素法律因素 企业合并的内在动因企业合并的内在动因 谋求管理协同效应谋求管理协同效应 谋求经营协同效应谋求经营协同效应企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述生产规模经济生产规模经济企业规模经济企业规模经济 谋求财务利益谋求财务利益 提高财务能力提高财务能力合理避税合理避税预期效应预期效应产生立即利润产生立即利润 实现战略重组，开展多元化经营实现战略重组，开展多元化经营 获得特殊资产获得特殊资产 降低代理成本降低代理成本企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第

5、一节第一节 企业合并概述企业合并概述v企业合并的含义企业合并的含义 IFRS NO.3企业合并企业合并 企业合并是将单独的主体或业务集合为一个企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。几乎所有企业合并的结果都是一报告主体。几乎所有企业合并的结果都是一个主体（即购买方）获得一个或多个其他业个主体（即购买方）获得一个或多个其他业务（即被购方）的控制权。务（即被购方）的控制权。 SFAS NO.141企业合并企业合并 当一家企业取得另一家或几家企业的净资产当一家企业取得另一家或几家企业的净资产并且获得对它们的控制权时，称作企业合并并且获得对它们的控制权时，称作企业合并。企业合并高级财务会计企业

6、合并高级财务会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述v企业合并的含义企业合并的含义 CAS NO.20企业合并企业合并 企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。合并形成一个报告主体的交易或事项。 构成企业合并至少包括两层含义构成企业合并至少包括两层含义是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权是所合并的企业必须构成业务是所合并的企业必须构成业务业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够

7、合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。独立计算其成本费用或所产生的收入。企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述 投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入； 加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；够组织投入形成产出； 产出，如生产出产成品，或是通过为其他部门提供服务产出，如生产出产成品，或是通过为

8、其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式。来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式。报告主体的变化产生于控制权的变化：报告主体的变化产生于控制权的变化：企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述u在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，就涉及经营决策实施控制，形成母子公司关系，就涉及到控制权的转移，从合并财务报告角度形成报告到控制权的转移，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；主体的变化；u交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部交易事项发生以后

9、，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。并。 企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述例：现有例：现有A、B两个企业。如果两个企业。如果A、B合并后只存留下合并后只存留下A企业，企业，合并后的报告主体是合并后的报告主体是A企业；如果企业；如果A、B合并创设一个新合并创设一个新企业企业C，合并后的报告主体是，合并后的报告主体是C企业；如果企业；如果A、B合并后合并后A、B作为独立的法人主体仍都存在，

10、但作为独立的法人主体仍都存在，但A取得对取得对B的控制权，的控制权，则则A、B虽然互为独立的法律主体但却构成一个经济意义虽然互为独立的法律主体但却构成一个经济意义上的整体，从编制合并财务报表的角度来看，这个整体上的整体，从编制合并财务报表的角度来看，这个整体就是一个报告主体。就是一个报告主体。v企业合并的类型企业合并的类型 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述u同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受参与合并的企业在合并前后均受同一方同一

11、方或或相同的多方相同的多方最终控制且该控制并最终控制且该控制并非暂时性非暂时性的的l同一方同一方是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者制的投资者l相同的多方相同的多方通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者致意见的两个或两个以上的投资者l暂时性暂时性合并前（合并前（1 1年）年）合并后（合并后（1 1年）年）企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述v判断属于

12、同一控制下的企业合并，应当把握以下判断属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：要点：v 能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。通常指企业集团的母公司。v 能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。者群体。v 实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后实施

13、控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前之前(即合并日之前即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在制时间一般在1年以上年以上(含含1年年)，企业合并后所形成的报，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上年以上(含含1年年)。企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子

14、公司A子公司B孙公司B1企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述 同一控制下企业合并的特点同一控制下企业合并的特点l不属于交易，属于资产、负债的重新组合不属于交易，属于资产、负债的重新组合l作价往往不公允作价往往不公允u非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并n参与合并的各方在合并前后参与合并的各方在合并前后不受不受同一方或相同的多方最同一方或相同的多方最终控制的终控制的n特点特点l非关联的企业之间进行的合并非关联的企业之间进行的合并l以公允价值为基础，交易作价相对公平合理以公允价值为基础，交易作价相对公平合理企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第

15、一节第一节 企业合并概述企业合并概述v企业合并的方式企业合并的方式n按照法律形式按照法律形式 吸收合并（吸收合并（Merger） A+B=A 新设合并（新设合并（Consolidation） A+B=C 控股合并（控股合并（Acquisition of Majority Interest） A+B=A+Bn按照合并所涉及的行业按照合并所涉及的行业 横向合并（横向合并（Horizontal integration） 纵向合并（纵向合并（Vertical integration） 混业合并（混业合并（Conglomeration）企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第一节第一节 企业合并概述企

16、业合并概述合并方式合并方式合并方合并方（购买方）（购买方）被合并方被合并方（被购买方）（被购买方）合并形式合并形式吸收合并吸收合并取得对方资产、取得对方资产、承担对方负债承担对方负债注销法人资格注销法人资格A+B=A新设合并新设合并由新成立企业取由新成立企业取得参与合并各方得参与合并各方资产、承担各方资产、承担各方负债负债参与合并各方均参与合并各方均注销法人资格注销法人资格A+B=C控股合并控股合并取得控制权，通取得控制权，通过过“长期股权投长期股权投资资”反映反映继续保持独立法继续保持独立法人资格，成为子人资格，成为子公司公司A+B=A+B企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第一节第一节

17、 企业合并概述企业合并概述n合并日或购买日的确定合并日或购买日的确定n合并日合并日u是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期n购买日购买日u是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述n控制权转移的判断控制权转移的判断（同时满足同时满足）u企业合并合同或协议已获股东大会通过企业合并合同或协议已获股东大会通过u企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准已获得批准u参与合并各方已办理了必要的

18、财产交接手续参与合并各方已办理了必要的财产交接手续u合并方（或购买法）已支付了合并价款的大部分合并方（或购买法）已支付了合并价款的大部分（一般应超过（一般应超过50），并且有能力、有计划支付剩），并且有能力、有计划支付剩余款项余款项u合并方（或购买法）实际上已经控制了被合并方合并方（或购买法）实际上已经控制了被合并方（或被购买方）的财务和经营政策，并享有相应的（或被购买方）的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险利益、承担相应的风险企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并v同一控制下企业合并的处理原则同一控制下企业合并的处理原则v

19、 合并方在合并中确认取得的合并方在合并中确认取得的被合并方被合并方的资产、负债的资产、负债仅限于仅限于被合被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的不产生新的资产和资产和负债。负债。v 合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值合并方的原账面价值不变不变。v 合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，调整所有者权

20、益相关项目，不计入企业合并当期损益。不计入企业合并当期损益。v 对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续一体化存续下来的，体现在下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续应持续计算。计算。企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并v会计处理方法会计处理

21、方法 权益结合法权益结合法 即视企业合并为参与合并的双方，通过即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换股权的交换形成的所形成的所有者权益的联合，而有者权益的联合，而非资产的交易非资产的交易，而且合并后，股东在新，而且合并后，股东在新企业中的股权企业中的股权相对不变相对不变。换言之，它是由两个或两个以上经。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即贡献，即经济资源的联合经济资源的联合。v权益结合法的特点权益结合法的特点 参与合并的企业，其净资产均按参与合并的企业，其净资产均按账面价值账面价值计

22、价计价 不形成商誉不形成商誉 无论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的无论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的整个整个年度年度的损益要全部包括在合并后的企业的损益要全部包括在合并后的企业企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 参与合并企业的留存收益参与合并企业的留存收益可能可能要全部包括在合并后的企业要全部包括在合并后的企业 合并费用的处理合并费用的处理 直接直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等评估费用、法律服务费用等 应当于发生时计入当期

23、损益应当于发生时计入当期损益 为企业合并发行的为企业合并发行的债券债券或承担其他或承担其他债务债务支付的支付的手续费手续费、佣金佣金等等 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额 企业合并中发行企业合并中发行权益性权益性证券发生的证券发生的手续费手续费、佣金佣金等费用等费用 应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益冲减留存收益企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并v合并成本的确定合并成本的确定 吸收合并和新设合并吸收合并和新设合

24、并 应当按照合并日在被合并方的应当按照合并日在被合并方的账面价值账面价值计量。合并计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并例例1：A公司于公司于2007年年3月月10日对同一集团内某全资日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，公司进行了吸收合并，为进行该项企业合

25、并，A公司发行了公司发行了600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1元）作元）作为对价。合并日，为对价。合并日，A公司及公司及B公司的所有者权益公司的所有者权益构成如下：构成如下：企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并所有者权益项目所有者权益项目A公司（万元）公司（万元）B公司（万元）公司（万元）股本股本3 600600资本公积资本公积1 000200盈余公积盈余公积800400未分配利润未分配利润2 000800合计合计7 4002 000企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合

26、并A公司应进行会计处理公司应进行会计处理借：长期股权投资借：长期股权投资 20 000 000 贷：股本贷：股本 6 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 14 000 000将将B公司在合并前实现的留存收益公司在合并前实现的留存收益1 200万元自资本万元自资本公积转入留存收益公积转入留存收益借：资本公积借：资本公积 股本溢价股本溢价 12 000 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 4 000 000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 8 000 000企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并v同一控制下吸收合并和新设合并

27、的会计处理同一控制下吸收合并和新设合并的会计处理 p合并中取得资产、负债入账价值的确定合并中取得资产、负债入账价值的确定合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价原账面价值值入账。入账。应予注意的应予注意的是，合并方与被合并方在企业合并前采是，合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，首先应基于用的会计政策不同的，首先应基于重要性原则，重要性原则，统一统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的

28、账面价会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整，以调整后的账面价值确认。值进行调整，以调整后的账面价值确认。企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并p合并差额的处理合并差额的处理n以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，计入资本公积产入账价值与发行股份面值总额的差额，计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配溢价）的余额不足冲

29、减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；利润；n以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。应冲减盈余公积和未分配利润。企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并p账务处理账务处理v支

30、付资产实施的企业合并支付资产实施的企业合并借：有关资产账户（取得的被并方资产账面价值）借：有关资产账户（取得的被并方资产账面价值）A 管理费用管理费用 （实际发生的直接合并费用）（实际发生的直接合并费用）ED 贷：有关负债账户（承担的被并方负债账面价值）贷：有关负债账户（承担的被并方负债账面价值）B 银行存款、库存商品等（支付的合并对价的账银行存款、库存商品等（支付的合并对价的账 面价值）面价值）C 银行存款（实际发生的直接合并费用）银行存款（实际发生的直接合并费用）D 资本公积（资本公积（AB）大于）大于C的差额）的差额）F企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企

31、业合并同一控制下的企业合并v发行债券或承担其他债务实施的企业合发行债券或承担其他债务实施的企业合并并 借：有关资产账户（取得的被并方资产账面价值）借：有关资产账户（取得的被并方资产账面价值）A 管理费用管理费用（实际发生的直接合并费用）（实际发生的直接合并费用）E 贷：有关负债账户（承担的被并方负债账面贷：有关负债账户（承担的被并方负债账面价值价值 ）B 应付债券应付债券（发行债券的面值）（发行债券的面值）C 银行存款等（实际发生的直接合并费用银行存款等（实际发生的直接合并费用、与、与 债务相关的手续费和佣金等）债务相关的手续费和佣金等）D 资本公积资本公积（差额）（差额）F企业合并高级财务会

32、计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并v发行权益性证券实施的企业合并发行权益性证券实施的企业合并借：有关资产账户借：有关资产账户（取得的被并方资产账面价值）（取得的被并方资产账面价值）A 管理费用管理费用 （实际发生的直接合并费用）（实际发生的直接合并费用）D 贷：有关负债账户（承担的被并方负债账面价值贷：有关负债账户（承担的被并方负债账面价值）B 股本股本 （发行证券的面值总额）（发行证券的面值总额）C 银行存款等银行存款等 （实际发生的直接合并费用、与（实际发生的直接合并费用、与 证券相关的手续费和佣金等）证券相关的手续费和佣金等）E 资本公积资本公积

33、（差额）（差额）F企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并v对于被合并企业合并日以前实现的留存对于被合并企业合并日以前实现的留存收益属于合并方的部分收益属于合并方的部分 借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并v同一控制下控股合并的会计处理同一控制下控股合并的会计处理 同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：个方面的问题：对于因该项企业合

34、并形成的对被合并方的长期股对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量权投资的确认和计量合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并n 长期股权投资的确认和计量长期股权投资的确认和计量 以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价对价 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投

35、资成本与支付的现金、转让的非现金资产投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益 以发行权益性证券作为合并对价以发行权益性证券作为合并对价 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份

36、面值总额之间的差额，应当调整资本本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并p账务处理账务处理v支付资产实施的企业合并支付资产实施的企业合并借：长期股权投资（取得的被并方净资产账面价值份额借：长期股权投资（取得的被并方净资产账面价值份额 ）A 管理费用管理费用（实际发生的直接合并费用）（实际发生的直接合并费用）DC 贷：银行存款、库存商品等（支付的合并对价的账贷：银行存款、库存商品等（支付的合并对价的账 面价值）面价值）B

37、银行存款等（实际发生的直接合并费用）银行存款等（实际发生的直接合并费用）C 资本公积资本公积（A大于大于B的差额）的差额）E企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并v发行债券或承担其他债务发行债券或承担其他债务借：长期股权投资（取得的被并方净资产账面价值份额）借：长期股权投资（取得的被并方净资产账面价值份额） 管理费用管理费用（实际发生的直接合并费用）（实际发生的直接合并费用） 应付债券应付债券利息调整利息调整 （折价中加上手续费）（折价中加上手续费） 贷：应付债券贷：应付债券面值面值（发行债券的面值）（发行债券的面值） 应付债券应付债券利

38、息调整利息调整 （溢价中扣除手续费）（溢价中扣除手续费） 银行存款等银行存款等 （实际发生的直接合并费用、与债（实际发生的直接合并费用、与债 务相关的手续费和佣金等）务相关的手续费和佣金等） 资本公积资本公积（差额）（差额）企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并v发行权益性证券实施的企业合并发行权益性证券实施的企业合并借：长期股权投资（取得的被并方净资产账面价值份额）借：长期股权投资（取得的被并方净资产账面价值份额） 管理费用管理费用（实际发生的直接合并费用）（实际发生的直接合并费用） 贷贷: 股本股本（发行证券的面值总额）（发行证券的面

39、值总额） 银行存款等（实际发生的直接合并费用、与证券银行存款等（实际发生的直接合并费用、与证券 相关的手续费和佣金等）相关的手续费和佣金等） 资本公积（差额）资本公积（差额）F企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并n 控股合并在合并日母公司需要编制的财务报表控股合并在合并日母公司需要编制的财务报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润发生的收入、费用和利润 被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并被合并方在合并前实现的净利

40、润，应当在合并利润表中单列项目反映利润表中单列项目反映 合并现金流量表合并现金流量表 包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量现金流量企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并p合并日合并资产负债表的编制合并日合并资产负债表的编制 将母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权将母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目抵销益项目抵销 借：股本借：股本 （子公司账面金额）（子公司账面金额） 资本公积资本公积 （子公司账面金额）（子公司账面金额） 盈余公积盈余公积 （子公司账面金额）（子公

41、司账面金额） 未分配利润未分配利润 （子公司账面金额）（子公司账面金额） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （母公司对子公司的）（母公司对子公司的） 少数股东权益少数股东权益 （子公司所有者权益（子公司所有者权益少少数股东比例）数股东比例）企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 将子公司的留存收益调整并入母公司将子公司的留存收益调整并入母公司 例例4：同一控制下的企业合并，如果被合并方在合同一控制下的企业合并，如果被合并方在合并前实现的留存收益为并前实现的留存收益为300万元，其中盈余公积万元，其中盈余公积100万元，未分配利润万元，未分

42、配利润200万元。合并方按持股比例万元。合并方按持股比例60计算应享有被合并方留存收益计算应享有被合并方留存收益180万元。万元。 合并资产负债表中合并资产负债表中 借：资本公积借：资本公积 股本溢价股本溢价 1 800 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 600 000 未分配利润未分配利润 1 200 000 有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并例例3：甲公司发行：甲公司发行600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1元）作为对元）作为对价取得同一

43、集团内乙公司价取得同一集团内乙公司60的股权，合并日乙公司的股权，合并日乙公司所有者权益的账面价值为所有者权益的账面价值为1 300万元。万元。 借：长期股权投资借：长期股权投资 7 800 000 贷：股本贷：股本 6 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 1 800 000企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并例例4：A 公司以一项账面价值为公司以一项账面价值为 280 万元的固定资产万元的固定资产(原原价价 400 万元，累计折旧万元，累计折旧 120 万元万元)和一项账面价值为和一项账面价值为320万元的无形资产万元的

44、无形资产(原价原价 500 万元，累计摊销万元，累计摊销180万元万元)为对价取得同一集团内另一家全资企业为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司公司100的的股权。合并日，股权。合并日，A公司和公司和 B 公司所有者权益构成如下公司所有者权益构成如下表所示：表所示：企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 A公司公司 B公司公司 项目项目 金额金额 项目项目 金额金额 股本股本 36000000 股本股本 2000000 资本公积资本公积 1000000 资本公积资本公积 2000000 盈余公积盈余公积 8000000 盈余公积盈余公积

45、 3000000 未分配利润未分配利润 20000000 未分配利润未分配利润 3000000 合计合计 65000000 合计合计 10000000 企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并A公司在合并日应确认对公司在合并日应确认对B公司的长期股权投资，进行以公司的长期股权投资，进行以下账务处理：下账务处理： 借：固定资产清理借：固定资产清理 2 800 000 累计折旧累计折旧 1 200 000 贷：固定资产贷：固定资产 4 000 000 借：长期股权投资借：长期股权投资 10 000 000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 2

46、800 000 无形资产无形资产 3 200 000 资本公积资本公积 4 000 000 企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并进行上述处理后，进行上述处理后，A公司资本公积账面余额为公司资本公积账面余额为 500万元万元(100万元万元400 万元万元)，假定全部属于资本溢价或股本溢价，假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于小于 B 公司在合并前实现的留存收益中归属于公司在合并前实现的留存收益中归属于 A 公司的公司的部分，部分，A 公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积(资本溢价或股本溢价资本

47、溢价或股本溢价)的余额为限，将的余额为限，将B公司在合并前实公司在合并前实现的留存收益中归属于现的留存收益中归属于A公司的部分相应转入盈余公积公司的部分相应转入盈余公积和未分配利润。合并工作底稿中的调整分录为：和未分配利润。合并工作底稿中的调整分录为： 借：资本公积借：资本公积 5000000 贷：盈余公积贷：盈余公积 2500000 未分配利润未分配利润 2500000 企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 合并利润表。合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时，应合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期

48、初至合并日实现的包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于例如，同一控制下的企业合并发生于 207 年年 3 月月 31 日，日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自方自 207 年年 1 月月 1 日至日至 207 年年 3 月月 31 日实现的净日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。的有关原则进行抵销。 为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润为了帮助企业的会计信息使用者了解合

49、并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的并利润表中的“净利润净利润项下应单列项下应单列“其中：被合并方其中：被合并方在合并前实现的净利润在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。并日自被合并方带入的损益。企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并v披露披露 参与合并企业的基本情况参与合并企业的基本情况 属于同一控制下企业合并的判断依据属于同一控制下企业合并的判断依据 合并日的确定依据合并日的确定依据 以

50、支付现金、转让非现金资产以及承担债务作以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例与合并各方交换有表决权股份的比例企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并v披露（续）披露（续） 被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面

51、价值；被合并方自合并债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况等情况 合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况的情况 被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明调整情况的说明 合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等的账面价值、处置价格等企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并v确定购买方确定购买

52、方v确定购买日确定购买日如如A 企业于企业于207 年年 10月月20日取得日取得B 公司公司 30的股权的股权(假定假定能够对被投资单位施加重大影响能够对被投资单位施加重大影响)，在与取得股权相关的，在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，风险和报酬发生转移的情况下，A 企业应确认对企业应确认对B 公司的公司的长期股权投资。在已经拥有长期股权投资。在已经拥有B 公司公司30股权的基础上，股权的基础上，A企业又于企业又于208年年12月月8日取得日取得B 公司公司 30的股权，在其的股权，在其持股比例达到持股比例达到60的情况下，假定于当日开始能够对的情况下，假定于当日开始能够对 B公公

53、司实施控制，则司实施控制，则208 年年12 月月8 日为第二次购买股权的交日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合公司实施控制，形成企业合并的购买日。并的购买日。企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并v会计处理方法会计处理方法 购买法购买法:把购买企业获取被并企业净资产的行把购买企业获取被并企业净资产的行为视为为视为资产交易资产交易行为，即将企业合并视为购买行为，即将企业合并视为购买企业以一定的价款企业以一定的价款购进购进被并企业的机器设备、被并企业的机器设备、存货等资产项目，

54、同时存货等资产项目，同时承担承担该企业的所有负债该企业的所有负债的行为，从而按合并时的的行为，从而按合并时的公允价值计量公允价值计量被并企被并企业的净资产，将投资成本（业的净资产，将投资成本（购买价格购买价格）超过净）超过净资产公允价值的资产公允价值的差额确认为商誉差额确认为商誉的会计方法。的会计方法。 企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并v购买法的特点购买法的特点 购买方要按购买方要按公允价值公允价值记录所收到的资产和承担记录所收到的资产和承担的债务，取得被购买方的成本要按与其他经济的债务，取得被购买方的成本要按与其他经济业务相同

55、的方法加以确定，即按合并日各自的业务相同的方法加以确定，即按合并日各自的公允价值公允价值，将合并成本分配到所取得和承担的，将合并成本分配到所取得和承担的可辨认可辨认资产和债务资产和债务 合并成本合并成本超过超过所取得可辨认净资产所取得可辨认净资产公允价值的公允价值的差额差额，记为，记为商誉商誉。但在控股合并方式下，在合。但在控股合并方式下，在合并分录中不出现商誉。并分录中不出现商誉。企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 合并时相关费用分几种情况处理：若以发行股合并时相关费用分几种情况处理：若以发行股票为代价，股票登记和发行成本直接票

56、为代价，股票登记和发行成本直接冲销冲销股票股票的的公允价值公允价值，即，即减少资本公积减少资本公积；法律费、咨询；法律费、咨询费和佣金等其他直接费用费和佣金等其他直接费用增加增加并入并入净资产净资产或投或投资的资的成本成本；合并的间接费用在当期；合并的间接费用在当期记为费用记为费用。 购买方的损益既包括购买方的损益既包括当年本身当年本身实现的实现的损益损益，还，还包括包括购买日后被购买方购买日后被购买方所实现的所实现的损益损益。 购买方的留存收益有购买方的留存收益有可能可能因合并而减少，但不因合并而减少，但不能增加；被购买方的留存收益也能增加；被购买方的留存收益也不能不能转入购买转入购买方方企

57、业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并v合并成本合并成本 一次交换交易实现的企业合并一次交换交易实现的企业合并 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的权益性证券的公允价值公允价值 通过多次交换交易分步实现的企业合并通过多次交换交易分步实现的企业合并 合并成本为每一合并成本为每一单项交易成本之和单项交易成本之和 直接相关费用直接相关费用 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未在合并合同或协

58、议中对可能影响合并成本的未来事项作出来事项作出约定的约定的，购买日如果估计未来事项，购买日如果估计未来事项很可能很可能发生并且对合并成本的影响金额能够发生并且对合并成本的影响金额能够可可靠计量靠计量的的企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并v购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债发生或承担的负债 按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益差额，计入当期损益购买成本购买成本=取得被购企业净资产而支付的资产的公取得被购

59、企业净资产而支付的资产的公允价值允价值 +直接费用直接费用+或有对价或有对价企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并v合并成本的分配合并成本的分配 吸收合并吸收合并合并成本的分配合并成本的分配 合并成本与取得被购买方合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值可辨认净资产公允价值的的差额差额 应确认为商誉（合并成本可辨认净资产公允应确认为商誉（合并成本可辨认净资产公允价值价值0） 计入当期损益（合并成本可辨认净资产公允计入当期损益（合并成本可辨认净资产公允价值价值0）企业合并高级财务会计企业合并高级财务会计第三节第三节 非同一控制下的企业

60、合并非同一控制下的企业合并 控股合并控股合并合并成本的分配合并成本的分配 在购买日编制合并资产负债表时在购买日编制合并资产负债表时 对于被购买方对于被购买方可辨认可辨认资产、负债应当按照合并中确资产、负债应当按照合并中确定的定的公允价值公允价值列示列示 合并成本合并成本大于大于合并中取得的各项可辨认资产、负债合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉商誉 企业合并成本企业合并成本小于小于合并中取得的各项可辨认资产、合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的负债公允价值份额的差额差额，应计入合并当期利润表，应计