对可供出售金融资产减值账务处理的探讨

1、对可供出售金融资产减值账务处理的探讨摘要：2014年修订的企业会计准则第22 号_金融工具确认和计量（cas22）虽然对可供 出售金融资产及其减值账务处理重新做了修定，但仍 存在一些不足之处，拟就此做一探讨。关键词：可供出售金融资产减值账务处理、可供出售金融资产减值处理存在的问题2014年新修订的企业会计准则第22号一一金 融工具确认和计量将可供出售金融资产因公允价值 变动产生的利得由计入“资本公积”变为“其他综合 收益”。此外，准则规定，企业在资产负债表日应对以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外 的其他金融资产的账面价值进行检查，如有证据表明 该项金融资产发生减值的，则应当确认

2、计提相应的减 值损失（准备），可见，公允价值暂时性下降与减值在 会计处理上是不同的。当可供出售金融资产发生减值 时原直接计入其他综合收益中的因公允价值下降形成 的累计损失则应予以转出计入当期损益，即借记“资产减值损失”科贷记“其他综合收益”（如有）、“可供出售金融资产_公允价值变动”科目。在核算相关资产（如存货、固定资产等）减值损 失时，准则都会专门设置一个与该资产相关减值准备 的一级科目进行核算。按照cas22规定，可供出售 金融资产公允价值上升、暂时性下降（不同于减值） 以及发生减值，都要通过“可供出售金融资产_公 允价值变动”进行核算。当企业需要了解金融资产减 值情况时，查阅该科目明细账

3、，不能直观地判断哪些 公允价值变动是暂时性下降引起的，哪些是减值引起 的（同样，由于“其他综合收益”不只是核算可供出 售金融资产公允价值变动，通过该科目也无法直观判 断）。同时，这也容易给会计工作者造成误解，认为公 允价值暂时性下降其实质就是发生减值，不管该资产 是否存在减值迹象，在资产负债表日将计入当期损益， 这显然是违背准则制定的初衷。因此，笔者认为有必要增设“可供出售金融资产 减值准备”一级科目对减值处理加以区分，也便于初 学者更好地理解。例1: 2014年8月21日abc公司以20元/股的价格购入2 000股kj公司股份、以10元/股的价格购入 3 000股yc公司股份，并将该股份作为

4、可供出售金融 资产核算，支付有关交易税费合计分别为120元和80 元。同年9月30日，kj和yc公司股份收盘价分别为18元和9.8元，abc公司判断认为两公司股价是暂时 性下跌。12月31日，kj和yc公司股份收盘价分别为 16元和9.6元，abc公司判断yc公司股价属正常波动， kj公司股价有迹象表明将持续下跌。有关该资产的会 计处理如下：（1）8月21日购入时的会计处理为：借：可供出售金融资产一一成本（kj公司）40 120成本（yc公司）30 080贷：银行存款70 200（2）9月30日暂时性下跌时的会计处理为：借：其他综合收益（kj公司）4 120 其他综合收益（yc公司）600贷：

5、可供出售金融资产_公允价值变动（kj公4 120一一公允价值变动（yc公司）600 （3） 12月31日yc公司股价属正常波动，kj公司股价有迹象表明将持续下跌，会计处理为：借：资产减值损失（kj公司）8 120 其他综合收益（yc公司）600 贷：其他综合收益（kj公司）4 120 可供出售金融资产减值准备（kj公司）4 000可供出售金融资产一一公允价值变动（yc公司）600将kj公司暂时性下降转为相关准备：借：可供出售金融资产_公允价值变动（kj公 司）4 120贷：可供出售金融资产减值准备（kj公司）4 120当企业存在较多可供出售金融资产时，通过上述 “可供出售金融资产减值准备”处理

6、，可较容易地发 现哪些资产发生了减值及减值额等情况。二、可供出售债务工具减值损失转回前摊余成本 确认与计量问题准则规定可供出售债务工具发生减值后，如在以 后会计期间出现公允价值上升且与原减值损失确认后 所发生的事项有关的，那么应转回原确认的减值损失， 计入企业当期损益。此时该如何确认与计量转回前摊 余成本与投资收益，准则中没有明确。因此该问题容 易造成实务工作者理解上的偏差，并成为实务工作中 的一个难点。虽然2015年注册会计师考试会计教 材（p39页）中举例加以说明，但笔者认为其会计处 理仍存在问题，以下引用注会教材所举的例子， 就其存在问题做一分析。例2: 20x5年1月1日，abc公司按

7、面值从债 券二级市场购入mno公司发行的债券10 000张，每 张面值100元，票面年利率3%，划分为可供出售金 融资产。20x5年12月31日，该债券的市场价格为每张 100 元。20x6年，mno公司因投资决策失误，发生严重 财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20x6 年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。 abc公司预计，如mno公司不采取措施，该债券的 公允价值预计会持续下跌。20x7年，mno公司调整产品结构并整合其他资 源，致使上年发生的财务困难大为好转。20x7年12 月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。假定abc公司初始确认该债券时计算确定的债 券

8、实际利率为3%，且不考虑其他因素，则注会 教材对abc公司有关的账务处理如下：(1)购入债券时(20x5年1月)会计处理为： 借：可供出售金融资产一一成本1 000000 贷：银行存款1 000 000(2)同年12月，对利息与公允价值变动确认的会计处理为：借:应收利息30 000贷:投资收益30 000借:银行存款30 000贷:应收利息30 000因年末公允价值无变动，故无需进行账务处理。(3) 20x6年12月，对利息收入与减值损失确 认的会计处理为：借:应收利息30 000贷:投资收益30 000借：银彳了存款30 000贷:应收利息30 000因年末预计债券的公允价值会持续下跌，因此

9、 abc公司应确认的减值损失为200 000元(1 000 000-800 000)。借：资产减值损失200 000贷：可供出售金融资产一一公允价值变动200000(4) 20x7年12月，利息收入=(期初摊余成本 -发生的减值损失)xr=(1 000 000-200 000) x3%=24000 (元)。对利息收入与减值损失转回确认时的会计处理 为：借:应收利息30 000贷：投资收益24 000可供出售金融资产一一利息调整6000借:银行存款30 000贷:应收利息30 000该债券转回减值损失前的摊余成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000 （元）。该债券于2

10、0x7年12月末的公允价值=950 000 （元），转回金额=950 000-794 000=156 000 （元）。借：可供出售金融资产_公允价值变动156000贷：资产减值损失156 000 注会教材在上述会计处理（4）中，应确认的利息收入（投资收益）24 000元及将本金减值所产生 的利息收入（6 000元）作为“可供出售金融资产_ 利息调整”这一做法值得商榷。首先，“可供出售金融资产一一利息调整”核算的 是债券面值与实际支付价款（折、溢价）的差额，是 对未来获取较低（高）的利息收入事先的补偿（抵减）， 不是对未来利息收入增减变动进行的调整。由于应收 利息与可供出售金融资产是两种不同类别

11、的金融资 产，如果未来发生利息无法收回，则abc公司应确认 相应的坏账（资产）减值损失，而不是通过“可供出 售金融资产一一利息调整”来调整投资成本。其次，mno公司发生严重财务困难，受影响的是本金的收回，但不应影响abc公司对其债权（持有 期间利息收入）及投资收益的确认。投资收益的计算= 持有期间利息收入-溢价摊销（+折价摊销），本例是以 面值购入，折、溢价为0，因此投资收益应为30 000y g o因此，该债券的摊余成本=1 000 000-200 000=800 000 （元），mno公司财务困难大为好转后，应转回 的金额=950 000-800 000=150 000 （元）。根据前述增设减值准备一级科目处理建议，20x6 年12月减值损失会计处理（4）改为：借：资产减值损失200 000贷：可供出售金融资产减值准备200 00020x7年12月相关会计处理应为：借：应收利息30 000贷：投资收益30 000借：银行存款30 000贷：应收利息30 000借:可供出售金融资产减值准备150 000贷：资产减值损失150 000综上，准则对金融资产核算做出不同规定，其目的是为区分企业对金融资产的不同持有目的，避免企 业操纵利润。但目前我国制定的金融工具确认与计量 准则中仍存在一些不够完善、明确的地方，对可供出 售债务工具减值损失转回前摊余成本确认与计量相关