新企业所得税法及实施条例解读与操作实务(共130页).doc

1、新企业所得税法及实施条例解读与操作实务佛山市宏创税务师事务所 2008年11月一、应纳税所得额的计算原企业所得税法： 应纳税 = 收入 -准予扣除 弥补以前 免税 所得额 总额 项目金额 年度亏损 所得 新企业所得税法：法第五条应纳税=收入-不征税减免税-扣除-允许弥补的以 所得额 总额收入 收入 额 前年度亏损额（1） 收入总额：法第六条（2） 不征税收入：法第七条（3） 减免税收入：指税法规定的各项可以免税或减税的收入，如法第二十六条规定的收入及其他税收优惠规定的可以减免税的收入。（4） 扣除额：法第八条（5） 允许弥补的以前年度亏损额：指以前年度发生的尚在弥补期限内的亏损额可以抵扣当年度

2、的应纳税所得额。法第十八条条例第十条新旧差别：旧：“免税所得”在“弥补以前年度亏损”之后减除。国税发【1999】34号文规定：按照税收法规的规定，企业的某些项目免征所得税。如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损。结果：如果纳税人在纳税调整后所得为负，即纳税调整后亏损时，或在纳税调整后有利润，但在弥补以前年度亏损后亏损或为利润但不够完全减除“免税所得”时，“免税所得”将不能完全从“收入总额”中扣除，导致对“免

3、税所得”征税。新:“不征税收入”和“免税收入”在“扣除额”和“弥补以前年度亏损”之前直接从“收入总额”中减除。 结果：保证纳税人的“免税所得”真正免税。计算的一般原则：条例第九条法第二十一条法第五十三条，企业会计核算期间可以不是公历年度。 二、清算所得的计算法第五十五条法第五十三条 清算所得的计算：条例第十一条 清算所得资产的可变现价值或交易价格资产净值清算费用相关税费 投资方分回剩余资产的处理：条例第十一条注意事项：1、 企业办理工商登记注销前，不论有无清算所得，都应向主管税务机关办理所得税申报。如有清算所得，应按税法规定计算缴纳所得税。 2、根据国税发【1993】8号文规定，税法规定的定期

4、减免税优惠仅适用于企业经营期间的所得，对企业在定期减免税期间进行清算所取得的清算所得，不得按税法的规定免征、减征企业所得税。3、如企业经营期间有较大亏损，企业存在盘盈资产或无法支付的债务，不同的清算基准日的确定，将产生不同的税负结果。三、收入总额的确认（一）收入确认的原则（国税函【2008】875号） 1、权责发生制原则 2、实质重于形式原则（二）收入确认的条件（国税函【2008】875号） 1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；  3.收入的金额能够可靠地计

5、量； 4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 收入总额的组成：法第六条 货币收入的形式：条例第十二条 非货币收入的形式：条例第十二条、十三条（三）销售货物收入的确认1、销售额的确认销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。销售额为纳税人销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括销项税额。价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但不包括下列项目：（1） 向购买方收取的销项税

6、额；（2） 受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。（3） 同时符合以下条件的代垫运费：1） 承运部门的运费发票开具给购货方的；2） 纳税人将该发票转交给购货方的。 凡价外费用，无论会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。 2、销售收入的确认时间 国税函【2008】875号： （1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。 （2）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。 （3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。 （4）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收

7、入。特殊情况：（1） 条例第二十三条（2） 条例第二十四条增值税暂行条例实施细则第三十三条3、销售折扣、折让和销售退回的税务处理（1） 商业折扣定义：是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。会计处理：企业会计准则第14号收入：销售商品涉及商业折扣的，应当按扣除商业折扣后的金额确定销售商品的收入金额。税务处理：国税函【2008】875号：企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。国税函发【1997】472号“买一赠一”的税务处理： 国税函【2008】875号：企业以买一赠一等方式组合销售本企业

8、商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。流转税：应将赠品的价格作为商业折扣体现在同一张发票上，可按折扣后的金额申报增值税。（2） 现金折扣定义：是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。表现形式：2/10，1/20，N/30。会计处理：企业会计准则第14号收入：销售商品涉及现金折扣的，应按扣除现金折扣前的金额确定商品销售收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。核算方法：一般采用总价法。 税务处理：国税函【2008】875号：债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的

9、，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。（3） 销售折让定义：是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。 会计处理：企业会计准则第14号收入：企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用企业会计准则第29号资产负债表日后事项。税务处理：国税函【2008】875号：企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。根据增值税专用发票使用规定，销售货物并向购买方开具专用

10、发票后，如发生退货或销售折让，应视不同情况分别按以下规定处理：1） 购买方在未付款并未作帐务处理的情况下，须将原发票联和抵扣联主动退还销售方。销售方收到后，应在该发票联和抵扣联及有关的存根联、记帐联上注明“作废”字样，作为扣减当期销项税额的凭证。未收到购买方退还的专用发票前，销售方不得扣减当期销项税额。属于销售折让的，销售方应按折让后的货款重开专用发票。2） 在购买方已货款，或货款未付但已作帐务处理，发票联及抵扣联无法退还的情况下，购买方应向主管税务机关填报开具红字增值税专用发票申请单，主管税务机关对申请单进行审核后，出具开具红字增值税专用发票通知单由购买方送交销售方，作为销售方开具红字专用发

11、票的合法凭据（使用规定第十四条、第十六条、第十八条、第十九条）。购买方必须暂依通知单所列增值税税额从当期进项税额中转出，未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额，待取得销售方开具的红字专用发票后，与留存的通知单一并作为记账凭证。属于本规定第十四条第四款所列情形的，不作进项税额转出。销售方凭购买方提供的通知单开具红字专用发票，在防伪税控系统中以销项负数开具。3） 国税函【2006】1279号（4） 销售退回 定义：指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因发生的退货。会计处理：企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售收入。属于资产负债表日后事项的，适用企业会

12、计准则第29号资产负债表日后事项。 税务处理：国税函【2008】875号：企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。财会【2003】29号财政部、国家税务总局关于执行（企业会计制度）和相关会计准则问题解答（三）的规定:企业销售商品发生的销售退回，其相关的收入、成本等一般应直接冲减退回当期的销售收入和销售成本等。属于资产负债表日后事项涉及的报告年度（指上年度）所属期间的销售退回，应当作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度相关的收入、成本等。按税法规定，企业发生的销售退回，只要购货方提供适当的

13、退货证明，可冲减退货当期的销售收入。企业年终申报纳税汇算清缴前发生的属于资产负债表日后事项的销售退回，所涉及的应纳税所得额的调整，应作为报告年度的纳税调整。企业年终申报纳税汇算清缴后发生的属于资产负债表日后事项的销售退回，所涉及的应纳税所得额的调整，应作为本年度的纳税调整。 除属于资产负债表日后事项的销售退回，可能因发生于报告年度汇算清缴后，相应产生会计和税法对销售退回相关的收入、成本等确认时间不同以外，对于其他销售退回，会计与税法的处理是一致的。属于资产负债表日后事项的销售退回的帐务处理：1） 销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前：应按资产负债表日后有关调整事项的会计处理方法，调整报告年

14、度会计报表相关的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额，以及报告年度应交的所得税。会计分录：调整收入： 借：以前年度损益调整 应交税金应交增值税（销项税额）贷：银行存款（应收帐款） 调整成本： 借：库存商品 贷：以前年度损益调整调整相关税费：借：应交税金消费税、城建税、教育费附加贷：以前年度损益调整将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配未分配利润”科目：借：利润分配未分配利润 贷：以前年度损益调整2） 销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴后，但在报告年度财务报告批准报出日之前：会计规定按资产负债表日后调整事项处理，调整报告年度会计报表相关的收入、成本等；税法规定在此期间的销售退

15、回所涉及的应交所得税的调整应作为本年度的纳税调整事项：对报告年度所得税费用影响的会计处理:在采用应付税款法核算的情况下： 不调整报告年度的所得税费用和应交所得税。在采用纳税影响会计法核算的情况下：按销售退回对报告年度利润总额的影响数与所得税税率计算的金额，借：递延税款贷：以前年度损益调整（所得税费用）对本年度所得税费用影响的会计处理：在采用应付税款法核算的情况下：在计算本年度应纳税所得额时，应按本年度实现的利润总额，减去报告年度发生的销售退回影响的报告年度利润总额的金额，作为本年度应纳税所得额，确认所得税费用。在采用纳税影响会计法核算的情况下：在计算本年度应纳税所得额和应交所得税时，应同时转回

16、因报告年度所得税汇算清缴后至报告批准报出日之间发生的销售退回相应确认的递延税款金额。企业应按本年度实现的利润总额，减去报告年度所得税汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的销售退回影响的报告年度利润总额的金额，作为本年度的应纳税所得额，计算应交的所得税。按本年度应交所得税加上本年度转回的报告年度销售退回已确认的递延税款借方金额，确认为本年度所得税费用，同时转回有关的递延税款。4、售后回购的所得税处理采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，

17、差额应在回购期间确认为利息费用。 5、以旧换新的税务处理销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。（四）劳务收入的确认下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：1、安装费：应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。2、宣传媒介的收费：应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。3、软件费：为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。4、服务费：包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。5、艺术表演、

18、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。6、会员费：申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。7、特许权费：属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。8、劳务费：长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认

19、收入。（五）财产转让收入的确认财产转让收入，指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等所取得的收入。股权转让收入的确认：外资企业：国税发【1997】71号文外商投资企业转让股权时分享的被投资企业未分配利润或税后提取的各项基金等股东留存收益，可以被视为该股权转让人的投资收益，不作为股权转让价，不征收企业所得税。内资企业：国税函【2004】390号文 在转让持股95以下的股权时，股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积，应确认为股权转让所得计算缴纳企业所得税。 非货币性资产对外投资：国税发【2000】118号文规定：如果企业用固定资产或无形资产等非货币性资产对外投资，应在投

20、资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关固定资产或无形资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。数额较大，指纳税人在一个纳税年度发生的上述转让所得，占当年应纳税所得50及以上。（六）股息、红利等权益性投资收益企业取得的股息、红利等权益性投资收益，除国家另有规定外，应当以被投资方作出利润分配决定的时间确认收入的实现。 法第二十六条第二项、第三项（七）利息收入 指企业将资金提供给他人使用但不构成权益

21、性投资或因他人占用本企业资金所取得的利息收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等。 利息收入按合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。国税函【2009】98号文（八）租金收入指企业提供固定资产、包装物和其他资产的使用权取得的收入。租金收入按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。（九）特许权使用费收入指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权而取得的收入。 特许权使用费收入应按合同约定的特许权人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。（十）接受捐赠收入 企业取得的接受捐赠收入，应在实际收到受赠资产时确认收入的实现。 接受捐赠资产的税务处理参照原税法规定： 企

22、业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产，应按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础，并入当期应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入数额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。国税函【2009】98号文 企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。（十一）债务重组收入1、债务重组的形式 1）以低于债务计税成本的现金清偿债务；2）以非现金资产清偿债务；3）债务

23、转换为资本，包括国有企业债转股；4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限，延长债务偿还期限并加收利息，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息。5）以上两种或两种以上方式的组合。2、债务重组的税务处理国家税务总局令【2003】6号：1） 以债务转换为资本进行的债务重组中，除企业改组或清算另有规定外，债务人（企业）应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应将享有股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。2） 债务人以低于债务计税成本的现金或非货币性资产偿还债务，债务人应将重组债务的计税成本与支付的现金金额或非货币性

24、资产的公允价值（包括与转让非货币性资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入当期的应纳税所得额；债权人应将重组债权的计税成本与收到的现金或非货币性资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减当期的应纳税所得额。3） 企业在债务重组业务中因以非货币性资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如数额较大，一次性纳税确有困难的，可在不超过5年的期间内均匀计入各个纳税年度的应纳税所得额。 3、债务重组的会计处理：新企业会计准则第12号债务重组的规定：债务重组收益计入当期损益。与总局令【2003】6号一致。国税函【2009】1号（十二）政府补助 1、政府补助的形式 1

25、）财政拨款：政府无偿拨付给企业的资金，一般在拨款时明确规定了资金用途，如财政部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金，鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，拨给企业开展研发活动的研发经费等。2）财政贴息：国家对企业的银行贷款利息给予的补贴。3）税收返还：政府按国家规定采取先征后返（退）、即征即退等方法向企业返还的税款。增值税出口退税不属于政府补助。4）无偿划拨非货币性资产。2、政府补助的会计处理：分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助：1） 企业取得的与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分

26、配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转让资产处置当期的损益（营业外收入）。2） 与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）；用于补偿企业已经发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）。3、政府补助的税务处理内资企业：1）财税字【1995】81号文关于企业补贴收入征税等问题的通知规定：企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国家规定不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。2

27、）财税字【1994】74号文关于减免、返还流转税并入企业利润征收企业所得税的通知规定：对企业减免及返还流转税（含即征即退、先征后退）除国家有指定用途的项目外，都应并入企业利润，征收企业所得税。对直接减免或即征即退的，应并入当年利润；对先征后返或先征后退的，应并入实际收到退税或返还款年度的利润。外资企业：国税函【2007】408号文国家税务总局关于外商投资企业和外国企业取得政府补助有关所得税处理问题的批复规定：1） 按法律、行政法规和国务院规定，企业取得的政府补助免于征收企业所得税的，企业对取得的该项政府补助按接受投资处理，即接受的政府补助资产按有关接受投资资产的税务处理规定计价并可以计算折旧或

28、摊销；该项政府补助资产的价值不计入企业的应纳税所得额。2） 除上述1）条规定情形外，企业取得的政府补助符合以下条件之一的，该政府补助不计入企业当期损益，但应对以该项补助所购置的或形成的资产，按扣减该政府补助额后的价值计算成本、折旧或摊销：（A）政府补助的资产为企业长期拥有的非流动资产；（B）企业虽以流动资产形式取得政府补助，但已经或必须按政府补助条件用于非流动资产的购置、建造或改良投入。3） 企业取得的政府补助不属于上述1）项和2）项规定情形的，该政府补助应计入企业当期损益计算缴纳企业所得税。财税【2008】151号文（十三）视同销售 1、视同销售的税务规定：条例第二十五条 国税函【2008】

29、828号文1） 上述视同销售应按销售货物、转让财产和提供劳务的公允价值确定收入。2） 与原税法相比，企业将货物、财产和劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构不再视同销售。但流转税应遵从其规定。2、视同销售的会计处理：1）企业将货物、财产和劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利等用途的，是一种内部结转关系，不产生现金流入，也不增加营业利润。因此，会计上不做销售处理，而按成本转帐。按税法规定上述视同销售应缴纳的相关税费按用途计入相关的科目，但所得税应计入“所得税“科目。 2）企业将货物、财物和劳务用于非货币性资产交换、投资、利润分配、偿债等用途的，实际可看作先销售取得现金，符合销售成立的

30、条件，会计上应按正常销售业务处理。（十四）非货币性交易所得1、 非货币性交易的定义：指交易双方以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换，有时也涉及少量货币性资产（即补价）。少量的界定：以补价占整个资产交换金额的比例低于25作为参考：支付的补价占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币资产之和）的比例低于25的，视为非货币性资产交换。高于25（含25）的，视为以货币性资产取得非货币性资产。2、 非货币性资产交换的会计处理企业会计准则第7号非货币性资产交换：1） 当该项交易具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，在发生补价的情况下，支付补价方应当

31、以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价的一方，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。换出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。2） 当该项交易不具有商业实质，或换入资产、换出资产的公允价值不能可靠计量时，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。3、 非货币性资产交易的税务处理1）新所得税法规定应视同销售处理。原内资企业所得税法规定：应将非货币性资产交易分解为按照公允价值出售或转让持有的非货币性资产（视同销售）和购进新的非货币

32、性资产两项经济业务进行税务处理，分别计算缴纳吸纳供应的流转税和企业所得税。新旧一致。2） 对于具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交易，税法与会计的处理不存在差异，均应按换出资产的公允价值与其账面价值的差额，确认为当期损益。3） 对于不具有商业实质，或换入资产、换出资产的公允价值不能可靠计量的非货币性交易，会计上不确认损益，而税法上应按视同销售处理，即将换出资产的公允价值与其账面价值的差额，确认为当期损益。4） 此外，在非货币性资产交易中涉及补价的，对收到补价的一方，在确认资产转让收益时应注意：因为补价是由于换出资产的公允价值大于换入资产的公允价值取得的，因

33、此，该补价也应是转让非货币性资产取得的收益，应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。（计算公式？）（十五）其他收入 1、资产溢余收入财务制度规定：对于财产清查中盘盈的固定资产，报经批准转销时，应当计入当期损益（营业外收入）；对于盘盈的存货，应冲减管理费；对确实无法查明的溢余现金，计入营业外收入。税法规定：对于企业的资产盘盈或溢余收入，应作为其他收入并入当期的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。 2、违约金收入 指企业在生产经营过程中因合同方违约，按照合同规定取得的违约金。 违约金收入应并入企业的收入总额，计算缴纳企业所得税。 3、包装物押金条例第二十二条 国税发【1998】228号文规定：企业收取

34、的包装物押金，逾期未返还买方的，应确认为收入，依法缴纳企业所得税。“逾期未返还”：指在买卖双方合同或书面约定的收回包装物、返还押金的期限内，未能收回包装物从而未返还的押金。原则上从收取之日起计算，已超过1年（12个月）仍未返还的，要确认为期满之日所属年度的收入。包装物周转时间较长的，经主管税务机关批准，包装物押金确认收入的期限可适当延长，但最长不得超过3年。4、 无法偿付的应付款项新企业所得税法实施条例规定：企业确实无法偿付的应付款项应作为其他收入，并入企业的收入总额计算缴纳企业所得税。原内资企业所得税法的规定：原内资条例第七条规定：因债权人缘故确实无法支付的应付款项应作为其他收入，并入应纳税

35、所得额计算缴纳企业所得税。企业财产损失所得税前扣除管理办法（总局令2005第13号）规定：企业已申报扣除的财产损失又获得价值恢复或补偿，应在价值恢复或实际取得补偿年度并入应纳税所得。因债权人原因确实无法支付的应付账款，包括超过三年以上未支付的应付账款，如果债权人已按本办法规定确认为损失并在税前扣除的，应并入当期应纳税所得额依法缴纳企业所得税。原外资企业所得税法的规定：国家税务总局关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理的通知（国税发【1999】195号）规定：企业的应付未付款，凡债权人逾期两年未要求偿还的，应计入当年度损益计算缴纳企业所得税。 5、政策性搬迁或处置收入国税函【2009】118

36、号文 四、税前扣除项目（一）税前扣除项目的范围法第八条与取得收入有关的支出：指与取得收入直接相关的支出。 合理的支出：指符合经营活动常规，应当计入当期损益或有关资产成本的必要与正常的支出。企业取得法第七条规定的不征税收入用于支出所形成的费用或财产，不得扣除或计算对应的折旧、摊销扣除。 企业发生的与经营活动有关的合理费用，税务机关要求证明资料的，应提供能够证明其真实性的合法凭证，否则不得税前扣除。1、 成本：指纳税申报期间已经申报确认的销售商品（包括产品、材料、下脚料、废料和废旧物资等）、提供劳务、转让或处置固定资产和无形资产的成本。2、 费用：指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财

37、务费用（期间费用）。销售费用：指企业为销售货物、提供劳务或转让财产过程中发生的广告费、运输费、装卸费、包装费、展览费、保险费、销售佣金、代销手续费以及销售部门发生的工资、差旅费等；管理费用：指企业行政管理部门发生的费用，包括：总部经费、研究开发费、社会保障缴款、业务招待费、无形资产摊销、开办费摊销、坏账损失、劳动保护费、聘请中介机构费等；财务费用：指企业在经营期间筹集经营性资金而发生的费用，包括：利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费等。3、 税金：指企业实际发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的其他各项税金及附加，包括：纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税、城维税、教育费附加等营业税金及附

38、加，以及计入管理费用的“四小税”：房产税、车船使用税、土地使用税、印花税。4、 损失：指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，坏账损失，呆账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的非常损失及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，按照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度全部或部分收回时，应当计入当期收入。 （二）税前扣除的原则 1、权责发生制原则 指纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。即：凡是当期已经发生或应当负担的费用，不论款项是否付出，都应当作为当期的费用扣除；凡是不属于当期的费用，即

39、使款项已经在当期付出，也不作为当期的费用扣除。 2、 配比原则 指纳税人发生的费用应在其应配比或应分配的当期申报扣除，不得提前或滞后。 3、 相关性原则 指准予税前扣除的成本、费用、税金和损失必须与取得的应税收入有关。 4、 确定性原则指纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。5、 合法性原则指无论支出是否实际发生或合理与否，如果是非法支出，不符合税法的有关规定，财务会计法规或制度规定可以作为费用支出，也不得在企业所得税前扣除。 6、合理性原则 指可在税前扣除的支出必须是正常和必要的，计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。 7、划分资本性支出与收益性支出的原则收益性支出在发

40、生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。 （三）不允许税前扣除的项目法第十条1、 向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项：是对投资者的税后利润分配，不属于企业为取得收入正常发生的费用支出，不允许税前扣除。2、 企业所得税款：本质上属于利润分配的支出，是国家参与企业经营成果分配的一种形式，而非企业为取得收入实际发生的支出。3、 税收滞纳金：4、 罚金、罚款和被没收财物的损失：5、 公益性捐赠以外的捐赠支出、赞助支出：赞助支出的定义：条例第五十四条6、 未经核定的准备金支出：条例第五十五条条例第四十五条（四）限定条件税前扣除的项目 1、工资薪金费用

41、：条例第三十四条 工资薪金的组成：条例第三十四条国税函【2009】3号 强调“实际发生的”、“合理的”。“合理的”原则：国税函【2009】3号 工效挂钩企业工资储备基金的处理：国税函【2009】98号文 2、社会统筹保险费：条例第三十五条条例第三十六条 3、职工福利费： 1）职工福利费的开支范围：职工医药费（包括企业参加职工医疗保险缴纳的医疗保险费），医护人员工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费，职工生活困难补助，职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资，以及按照国家规定开支的其他职工福利支出。国税函【2009】3号文 2）税前扣除的规定：条例第四十条 强调“发生的”，即只有实际发生并

42、不超过企业工资薪金总额14的部分才能税前扣除。 职工福利费的核算：国税函【2009】3号文 以前余额的处理：国税函【2009】98号文4、职工工会经费：条例第四十一条 强调“拨缴”，而不是“发生”。即便工会组织未实际发生，也可税前扣除。 5、职工教育经费： 1）开支范围：财建【2006】317号文 2）税前扣除规定：条例第四十二条应注意：企业实际发生的超过规定比例的职工教育经费，可以无限期向以后年度结转扣除。 以前余额的处理：国税函【2009】98号文 6、公益性捐赠支出法第九条条例第五十三条 1）关于公益性捐赠的界定和管理公益性捐赠的界定：条例第五十一条 公益性社会团体：条例第五十二条 2）

43、公益性捐赠的扣除比例规定法第九条 3）公益性捐赠扣除比例的基数 条例第五十三条 应注意：如果企业的会计利润总额是负数，则企业不能在税前扣除任何公益性捐赠支出，企业应就应纳税所得额全额计算缴纳所得税。财税【2009】160文 4）非货币性捐赠支出国税发【2003】45号文 7、坏帐准备和坏帐损失 1）坏帐准备： 法第十条第七项规定：未经核准的准备金不得在所得税前扣除。只有经过国务院税务主管部门核准可以提取准备的企业按规定提取的准备金才可以在所得税前扣除。 2）坏帐损失：企业发生的坏帐损失，是可以按原外资企业所得税法规定自行在所得税前扣除，还是按原内资企业所得税法规定需经税务机关审核批准后方可在所

44、得税前扣除，目前未明确规定。 8、财产损失 新法及条例对财产损失的税务处理尚未明确规定，国家税务总局令第13号企业财产损失所得税前扣除管理办法明确规定了内资企业财产损失的管理办法：1） 财产损失的范围：按财产的性质分，可分为货币资金损失，坏帐损失，存货损失，投资转让或清算损失，固定资产损失，在建工程和工程物资损失，无形资产损失和其他资产损失。按申报扣除的程序分，可分为自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失。自行申报扣除的财产损失包括：企业在经营管理活动中因销售、转让、变卖资产发生的财产损失，各项存货发生的正常损耗，固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理发生的财产损失。须经税务机关审批扣除的

45、财产损失包括：因自然灾害、战争等政治事件等不可抗力或人为管理责任，导致现金、银行存款、存货、短期投资、固定资产的损失；应收、预付帐款发生的坏帐损失；金融企业的呆帐损失；存货、固定资产、无形资产、长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产损失；因被投资方解散、清算等发生的投资损失；按规定可以税前扣除的各项资产评估损失；因政府规划搬迁、征用等发生的财产损失；国家规定允许从事信贷业务之外的企业间直接借款损失。按损失的原因分，可分为正常损失（包括正常转让、报废、清理等），非正常损失（包括因战争、自然灾害等不可抗力造成损失，因人为管理责任毁损、被盗造成的损失，政策因素造成的损失等），发生改组等评估损失和

46、永久实质性损害。2） 财产损失申报扣除的时间企业的各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。非因计算错误或其他客观原因，企业未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。须经有关税务机关审批的财产损失，应按规定时间和程序及时申报审批。3） 财产损失的审批程序报批税务机关：企业财产损失税前扣除不得实行层层审批，企业可向所在地县（区）级主管税务机关申请，也可直接向省级税务机关规定的负责审批的税务机关申请。报批时间：企业发生的各项须审批的财产损失，应在纳税年度终了后15日内集中一次报税务机关审批。企业发生自然灾害、永久或实质性损害需要现场取证的，应在证据保留期间及时申报审批，也可在年度终了后集中

47、申报审批，但必须出具中介机构、国家及授权专业技术鉴定部门等的鉴定材料。9、利息支出条例第三十七条条例第三十八条注意： 原内资企业所得税法规定：“企业向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。”这里“非金融机构”包括个人。新条例规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同类同期贷款利率计算的数额以内的部分准予扣除。”这意味着企业向个人等借款发生的利息是不能扣除的。大连市地方税务局（大地税函【2008】36号）已明确：“企业向个人借款支付的利息，一律不得税前扣除。各基层局不得为贷款个人代开发票。” 法第四十六条1） 债权性

48、投资和权益性投资的概念条例第一百一十九条2） 债权性投资与权益性投资的比例标准财税【2008】121号 10、交际应酬费条例第四十三条 双重限制标准：首先，企业发生的业务招待费超过实际发生额60的部分不得在企业所得税前扣除；其次，上述不超过60部分的业务招待费，超过当年营业收入的5的部分不得在所得税前扣除。 11、广告费和业务宣传费条例第四十四条1） 应注意广告费和业务宣传费的划分。2） 当年发生的广告费和业务宣传费超过规定比例的部分，可在以后纳税年度结转扣除。 以前余额的处理：国税函【2009】98号文 12、手续费及佣金支出 1）扣除比例：保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金

49、等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。 其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。2）扣除规定：财税【2009】29号文 （五）其他费用的扣除 1、汇兑损失条例第三十九条国税函【2008】264号 2、预提费用 新法未明确规定。条例第九条规定，企业应纳税所得额的计算应遵循权责发生制原则。企业预提的费用如符合下列条件，原则上是可以税前扣除的：一是企业当期应当负担的费用且与当期应确认的收入相关；二是有充分的计提依据，如有合同、协议；

50、三是计提的金额是确定的，不是预计的费用。 如企业根据租赁合同计提当期应负担的租金费用，根据借款合同计提的当期应负担的利息费用等。 3、管理费条例第四十九条 企业不论是向关联企业还是非关联企业支付的管理费，均不得在所得税前扣除。纳税人应注意“管理费”与“服务费”的区别，对企业间提供的符合独立交易原则的具有劳务服务性质的费用，应称为“服务费”，并具有相关的支持文件。 4、董事会费和董事费董事会费指董事会及其成员为执行董事会的职能而支付的费用，如董事的差旅费、食宿费等。 董事费指经董事会决定支付给董事会成员的合理的劳务报酬。 新法未明确规定。 原外资企业所得税法（财税外字【84】第188号）规定，董

51、事会决定的开支，凡本期实际发生的，均可作为当期的费用开支，但是，以董事会名义支付的招待费、礼品费以及其他属于交际应酬性质的费用，不得作为董事会费支出，应计入企业的交际应酬费。企业举行董事会所开支的会议费，可暂不限会议的地点，准予列为费用列支。国税发【2000】84号文规定，纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费，主管税务机关要求提供证明材料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。 5、财产保险费：企业参加财产保险，按规定缴纳的保险费用，准予扣除。 6、劳动保护费：企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。 7、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，

52、以及费银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。 8、非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件并合理分摊的，准予扣除。 五、资产的税务处理 （一）存货 1、存货成本的确定条例第七十二条 2、存货的计价方法条例第七十三条 新法存货的计价方法与新会计准则一致。 3、存货的盘盈（亏）的税务处理 1）盘盈的存货，应冲减管理费用。 2）盘亏的存货，在减去过失人或保险公司等赔款和残料之后，计入当期管理费用；属于非常损失的，计入营业外支出。内资企业存货损失的认定及报批可参照国家税务总局令

53、第13号企业财产损失所得税前扣除管理办法的规定执行。 （二） 固定资产 1、固定资产的认定标准 条例第五十七条规定：固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。取消了单价的限定，不论是否属于生产、经营主要设备，只要与生产经营有关、且使用时间超过12个月的物品，均应作为固定资产管理。2、固定资产计税基础的确定 条例第五十八条规定，固定资产按以下方法确定计税基础：1） 外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；2） 自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；3） 融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础； 4） 盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础； 5） 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该固定资产的公允价值和支付的相关税费为计税基