高财第六章CAS33合并报表.5.16

1、第六章第六章 合并财务报表合并财务报表 企业会计准则第33号石家庄铁道大学合并财务报表合并财务报表 讲解内容讲解内容v第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述v第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表v第三节第三节 合并利润表合并利润表v第四节第四节 合并现金流量表合并现金流量表v第五节第五节 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表石家庄铁道大学第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述v合并财务报表合并财务报表，是指反映，是指反映母公司和其全部子公司母公司和其全部子公司形成的形成的企业集团企业集团整体财务状况、经营成果和现金整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。流量的财务

2、报表。v合并财务报表的合并财务报表的编制者或编制主体编制者或编制主体是是母公司母公司。v合并财务报表以纳入合并范围的企业合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报个别财务报表为基础，表为基础，根据其他有关资料，根据其他有关资料，抵销抵销母公司与子母公司与子公司、子公司相互之间发生的公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财内部交易对合并财务报表的影响后编制的务报表的影响后编制的。石家庄铁道大学一、合并范围的确定一、合并范围的确定v合并范围应当合并范围应当以控制为基础以控制为基础加以确定。加以确定。v( (一一) )控制的定义控制的定义v控制，控制，是指一个企业能够是指一个企业能够决定决定另一个

3、企业的财务另一个企业的财务和经营政策，和经营政策，并能并能据以据以从另一个企业的经营活动从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。中获取利益的权力。v控制通常具有如下特征：控制通常具有如下特征：v1 1控制的主体是唯一的控制的主体是唯一的，不是两方或多方；，不是两方或多方；v2 2控制的内容是控制的内容是控制另一个企业的日常生产经营控制另一个企业的日常生产经营活动的活动的财务和经营政策；财务和经营政策；v3 3控制的控制的目的目的是为了获取经济利益；是为了获取经济利益；v4 4控制的控制的性质性质是一种权力。是一种权力。石家庄铁道大学v ( (二二) )母公司与子公司定义母公司与子公司定义 v1

4、 1母公司的定义母公司的定义v 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业母公司是指有一个或一个以上子公司的企业( (或或主体主体) )从母公司的定义可以看出，从母公司的定义可以看出，母公司要求同时母公司要求同时具备两个条件：具备两个条件：v（1 1）必须）必须有一个或一个以上的子公司有一个或一个以上的子公司；v母公司可以母公司可以只控制一个只控制一个子公司，子公司，也可以同时控制也可以同时控制多个多个子公司。子公司。v（2 2）母公司可以是企业母公司可以是企业，如，如公司法公司法所规范的所规范的股份有限公司、有限责任公司，股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体也可以是主体，如非企业形式的、但形

5、成会计主体的其他组织，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。如基金等。石家庄铁道大学v2 2子公司的定义子公司的定义v子公司子公司是指被母公司控制的企业是指被母公司控制的企业v子公司要同时具备两个条件：子公司要同时具备两个条件：v（1 1）作为子公司）作为子公司必须被母公司控制必须被母公司控制，并且，并且只能由只能由一个一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制；母公司同时控制；v被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。企业，而不是子公司。v（2 2）子公司）子公司

6、可以是企业，也可以是主体可以是企业，也可以是主体。石家庄铁道大学v( (三三) )控制的具体应用控制的具体应用v1 1母公司拥有其母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位半数以上的表决权的被投资单位应当纳入应当纳入合并财务报表的合并财务报表的合并范围合并范围v半数以上表决权，通常包括如下三种情况：半数以上表决权，通常包括如下三种情况：v(1)(1)母公司母公司直接拥有直接拥有被投资单位半数以上表决权。被投资单位半数以上表决权。v(2)(2)母公司母公司间接拥有间接拥有被投资单位半数以上表决权。被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公间接拥有半数以上表决权，是指母公司

7、通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。v(3)(3)母公司母公司直接和间接方式合计拥有直接和间接方式合计拥有被投资单位半被投资单位半数以上表决权。数以上表决权。 石家庄铁道大学 80% p 公司 s 公司 80% 30% 90% 70% 30% p公司 s1公司 s2公司s4 公司s3公司直接拥有直接拥有间接拥有间接拥有直接和间接拥有直接和间接拥有注意：注意：p公司间公司间接拥有接拥有s3公司的公司的表决权是以表决权是以的。的。石家庄铁道大学石家庄铁道大学v（四）不纳入合并范围的公司（四）不纳入合并范围的公司v下列被投资单位不是母公司的子公司，

8、不下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：围：v1 1已已宣告被清理整顿宣告被清理整顿的原子公司；的原子公司；v2 2已已宣告破产宣告破产的原子公司；的原子公司；v3 3母公司母公司不能控制不能控制的其他被投资单位。的其他被投资单位。石家庄铁道大学二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序v合并财务报表编制有其特殊的程序，合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如主要包括如下几个方面：下几个方面：v（一）统一会计政策和会计期间；（一）统一会计政策和会计期间；v（二）编制合并工作底稿；（二）编制合并工作底稿；v（三

9、）编制调整分录和抵销分录（三）编制调整分录和抵销分录p547p547；v调整分录和抵销分录调整分录和抵销分录的借贷双方的借贷双方均是财务报表项均是财务报表项目，而不是会计科目，目，而不是会计科目，目的是目的是为了编合并报表；为了编合并报表；v会计分录会计分录的借贷双方的借贷双方是会计科目是会计科目。石家庄铁道大学v（四）计算合并财务报表各项目的合并金额；（四）计算合并财务报表各项目的合并金额； v在母公司和子公司在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额个别财务报表各项目加总金额的基础上，的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收

10、入项目和费目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。用项目等的合并金额。v其计算方法如下：其计算方法如下：v1 1资产类各项目合并金额；资产类各项目合并金额；v= =资产类项目加总金额资产类项目加总金额+ +抵销分录有关的借方发生抵销分录有关的借方发生额额- -抵销分录有关的贷方发生额；抵销分录有关的贷方发生额；石家庄铁道大学v2 2负债类各项目和所有者权益类项目合并金额负债类各项目和所有者权益类项目合并金额= =该项目加总金额该项目加总金额- -该项目抵销分录有关的该项目抵销分录有关的借方借方发生发生额额+ +该项目抵销分录有关的该项目抵销分录有关的贷方贷方发生额；发生额

11、；v3 3有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目合并金额目合并金额= =该项目加总金额该项目加总金额- -该项目抵销分录的该项目抵销分录的借方借方发生额发生额+ +该项目抵销分录的该项目抵销分录的贷方贷方发生额；发生额；v4 4有关费用类项目合并金额有关费用类项目合并金额= =该项目加总金额该项目加总金额+ +该该项目抵销分录的项目抵销分录的借方借方发生额发生额- -该项目抵销分录的该项目抵销分录的贷贷方发生额。方发生额。v （五（五) )填列合并财务报表填列合并财务报表 石家庄铁道大学v（五）填列合并财务报表。（五）填列合并财务报表。 v根据合并工

12、作底稿中计算出的资产、负债、所有根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。v小结：小结：v合并报表准则着重解决了问题：合并报表准则着重解决了问题：v1.1.合并财务报表合并范围的确定合并财务报表合并范围的确定v2.2.合并财务报表的编制和列报等问题。合并财务报表的编制和列报等问题。石家庄铁道大学第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表v 一、对子公司的个别财务报表进行调整一、对子公司的个别财务报表进行调整v编制合并报表时，编制合并

13、报表时，首先首先应应对各子公司进行对各子公司进行，分为同一控制下企业合并分为同一控制下企业合并中取得的子公司和中取得的子公司和非同非同一控制下企业合并中一控制下企业合并中取得的子公司两类。取得的子公司两类。v( (一一) )属于同一控制下企业合并中取得的子公司；属于同一控制下企业合并中取得的子公司；v如果如果与母公司会计政策和会计期间不一致与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，的情况，则则对该子公司的个别财务报表进对该子公司的个别财务报表进行行，即不需要将该子公司的个别财务报表调即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表整为公允价值反映的财务报表抵销内部交易对合并财务报表的

14、影响。抵销内部交易对合并财务报表的影响。石家庄铁道大学v除了除了存在存在与母公司与母公司 不一不一致致的情况，的情况，需要需要对该子公司的个别财务报表进行对该子公司的个别财务报表进行调整调整外，外，v还应当还应当根据母公为该子公司设置的备查簿的记录，根据母公为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，对该子公司的个别财务报表进行调整，以以 确定的可辨认资产、负债及确定的可辨认资产、负债及或

15、有负债在本期资产负债表日的金额。或有负债在本期资产负债表日的金额。 石家庄铁道大学v二、按权益法调整对子公司的长期股权投资二、按权益法调整对子公司的长期股权投资 v合并财务报表合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，表为基础，根据其他有关资料，根据其他有关资料，按照权益法调整按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。v在合并工作底稿中，在合并工作底稿中， ，应，应 。v教材教材p548p548，例，例1 1石家庄铁道大学v教材教材p552p552，调整分录（，调整分录（3 3）解释：）解释：v成本法下

16、成本法下p p公司收到公司收到s s公司分派的现金股利公司分派的现金股利时，编制的会计分录：时，编制的会计分录：v借：应收股利借：应收股利 v 贷：投资收益贷：投资收益（消掉）（消掉）v借：银行存款借：银行存款v 贷：应收股利贷：应收股利v权益法下处理：权益法下处理：v借：应收股利借：应收股利 v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资（保留）（保留）v借：银行存款借：银行存款v 贷：应收股利贷：应收股利v需需抵销抵销投资收益，投资收益，保留保留长长期股权投资期股权投资石家庄铁道大学v三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目目v合并资产负债表是以母公司和

17、子公司的合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产个别资产负债表为基础编制的。负债表为基础编制的。v个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况进行反映。身的角度对自身的财务状况进行反映。v这样，这样，对于内部交易，从发生内部交易的企业来对于内部交易，从发生内部交易的企业来看，发生交易的各方都在其个别资产负债表中进看，发生交易的各方都在其个别资产负债表中进行了反映。行了反映。v例如，例如，石家庄铁道大学v 例如，企业集团母公司与子公司之间发生的赊购

18、赊销业务：例如，企业集团母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务：v 对于赊销企业来说，一方面确认营业收入、结转营业成本、对于赊销企业来说，一方面确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映为计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映为应收账款；应收账款；v 对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款。应付账款。 在这种情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总在这种情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总金额中，金额中，

19、必然包含有重复计算的因素必然包含有重复计算的因素。v 作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须必须将这些重复计算的因素予以扣除，将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行对这些重复的因素进行抵销处理。抵销处理。这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行编制时需要进行。v 编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目主要有：编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目主要有：石家庄铁道大学v( (一一) )长期长期股权投资与子公司所有者权益股权投资与子公司所有者权益的的抵销处理抵销处理

20、v( (二二) )内部债权与债务内部债权与债务的抵销处理的抵销处理v( (三三) )存货价值中包含的未实现内部销售损存货价值中包含的未实现内部销售损益益的抵销处理的抵销处理v( (四四) )内部固定资产交易内部固定资产交易的抵销处理的抵销处理石家庄铁道大学v ( (一一) )长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理v 母公司母公司对子公司进行的长期股权投资对子公司进行的长期股权投资，在母公司个别资产在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的负债表中作为资产类项目中的长期股权投资长期股权投资列示。列示。v 子公司子公司接受这一投资时，在其个别资产负债表中接

21、受这一投资时，在其个别资产负债表中反映为实反映为实收资本的增加；收资本的增加；v 从企业集团整体来看，从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投母公司对子公司进行的长期股权投资资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。v 因此，编制合并财务报表时，因此，编制合并财务报表时，应当应当将母公司对于公司长期将母公司对于公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。v 子公司所有者权益中不属

22、于母公司的份额子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中报表中作为作为“少数股东权益少数股东权益”处理。处理。在合报中，在合报中，“少数股少数股东权益东权益”项目应当在项目应当在“所有者权益所有者权益”项目下单独列示。项目下单独列示。 石家庄铁道大学v 教材教材p560,p560,例例2 2子公司子公司所有者权益项目所有者权益项目石家庄铁道大学v( (二二) )内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理v母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务母公司与子公司、

23、子公司相互之间的债权和债务项目，是指项目，是指母公司与子公司母公司与子公司、子公司相互、子公司相互之间因之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产等原因产生的生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券持有至到期投资与应付债券等项目。等项目。v从企业集团整体角度来看，从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债既不能增加企业集团的资产，也不能增加

24、负债。为此，为此，为了消除为了消除个别资产负债表直接加总中的个别资产负债表直接加总中的重重复计算因素复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。债权债务项目予以抵销。v1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理石家庄铁道大学v1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理v(1)(1)编制合并财务报表时编制合并财务报表时 应收账款与应付账应收账款与应付账款的抵销处理款的抵销处理；v在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提间

25、坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。的。v在编制合并财务报表时，在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵随着内部应收账款的抵销，销，与此相联系也须将内部应收账款计提的与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账坏账准备予以抵销准备予以抵销。v内部应收账款抵销时，其内部应收账款抵销时，其抵销分录为：抵销分录为：石家庄铁道大学v内部应收账款抵销内部应收账款抵销时，其抵销分录为：时，其抵销分录为：v借：应付账款借：应付账款 v 贷：应收账款贷：应收账款v内部应收账款内部应收账款计提的坏账准备抵销计提的坏账准备抵销时，其时，其抵销分录为：抵销分录为：v借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备v 贷

26、：资产减值损失贷：资产减值损失v-借：债务项目借：债务项目v-贷：债权项目贷：债权项目规律：规律：注意：注意：借贷双借贷双方为报表项目方为报表项目v教材教材p561，例，例3石家庄铁道大学v (2)(2)内部应收账款坏账准备的抵内部应收账款坏账准备的抵销处理销处理v 从合并财务报表来讲，上期抵销的坏账准备的金额，即从合并财务报表来讲，上期抵销的坏账准备的金额，即上上期资产减值损失抵减的金额期资产减值损失抵减的金额，最终将影响到，最终将影响到本期本期合并所有合并所有者权益变动表中的者权益变动表中的期初未分配利润金额的增加期初未分配利润金额的增加。v 所有者权益变动表中所有者权益变动表中上期期末未

27、分配利润上期期末未分配利润本期本期所有者所有者权益变动表权益变动表期初未分配利润期初未分配利润。v 本期编制合并财务报表是以本期编制合并财务报表是以本期本期母公司和子公司当期的母公司和子公司当期的个个别财务报表为基础编制的别财务报表为基础编制的，随着，随着上期编制合并财务报表时上期编制合并财务报表时内部应收账款计提的坏账准备的抵销内部应收账款计提的坏账准备的抵销，以此个别财务报表以此个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间与上一会计期间合并所合并所有者权益变动表中有者权益变动表中的未分配利润金额之间则将产生差额。的未分配利润金额之间则将产生差额。v

28、 为此，编制合并财务报表时，为此，编制合并财务报表时，必须将上期必须将上期因内部应收账款因内部应收账款计提的坏账准备抵销而计提的坏账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，分配利润的影响予以抵销，石家庄铁道大学v 在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，v 首先，将首先，将 内部应收账款与应付账款予以抵销内部应收账款与应付账款予以抵销：v 借：应付账款借：应付账款v 贷：应收账款（本期应收账款金额）贷：应收账款（本期应收账款金额）v 其次，应其次，应将将 中抵销的内部应收账款计提的坏账准中抵销的内部应收账

29、款计提的坏账准备备 ，即按上期资产减值损，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，v 借：应收账款借：应收账款坏账准备（上期数）坏账准备（上期数）v 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初v 再次，对于再次，对于 本期本期 个别财务报表中内部应收账款相对应的个别财务报表中内部应收账款相对应的 坏账准备坏账准备增减变动的金额也应予以抵销增减变动的金额也应予以抵销 ，即按照本期个别资产负债表中期末，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的内部应收账款相对应的坏账准备的增加额：增加额：v 借：应收账款借：应收

30、账款坏账准备坏账准备v 贷：资产减值损失贷：资产减值损失v 或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额减少额：v 借：资产减值损失借：资产减值损失v 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备石家庄铁道大学v在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。抵销，以调整期初未分配利润的金额。v然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账然后，计算确定本期内部应收账款

31、相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵销。以抵销。v其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。 石家庄铁道大学练习题一v例例1 1：v甲公司为母公司，甲公司为母公司，20082008年甲公司应收账款年甲公司应收账款余额中包含有应收余额中包含有应收a a公司账款公司账款300300万元，万元， 20092009年年1212月月3131日甲公司应收账款余额中包日甲公司应收账款余额中包含有应收含有应收a a公司账款公司账款400400万元。万元。v甲公司采用应收账款余额百分比法计提坏甲公司采用应收账款余额

32、百分比法计提坏账准备，计提坏账准备的比例为账准备，计提坏账准备的比例为5%5%。v请做出甲公司请做出甲公司20082008年、年、20092009年编制合并财年编制合并财务报表时的抵销分录。务报表时的抵销分录。石家庄铁道大学v20082008年年1212月月3131日抵销分录：初次编制日抵销分录：初次编制v借：应付账款借：应付账款 300300万元万元v 贷：应收账款贷：应收账款 300300万元万元v借：借：应收账款应收账款坏账准备坏账准备 1515万元万元v 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 1515万元万元报表项目，报表项目，不能用不能用应该用应该用石家庄铁道大学v 2009 2009年

33、年1212月月3131日的抵销分录：连续编制日的抵销分录：连续编制v 借：应付账款（借：应付账款（本期数本期数） 400400v 贷：应收账款贷：应收账款 400400v 其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销：的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销：借：应收账款借：应收账款坏账准备（坏账准备（上期数上期数）1515（v 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初1515（）v 再次，对于再次，对于本期本期个别财务报表中个别财务报表中内部应收账款相对应的坏内部应收账款相对应的坏账准备增加而

34、补提的金额账准备增加而补提的金额也应予以抵销：也应予以抵销：v 借：应收账款借：应收账款坏账准备（坏账准备（400-300400-300）* *5%=55%=5（补提数补提数）v 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 5 5v 0804-12.230804-12.23石家庄铁道大学v 2 2其他债权、债务项目的抵销处理其他债权、债务项目的抵销处理v教材教材p562p562，例，例4 4石家庄铁道大学练习题二练习题二v1. 1. 甲公司为甲公司为a a公司的母公司，公司的母公司，20102010年年9 9月月1 1日，甲日，甲公司取得公司取得a a公司票据公司票据1 000 0001 000 000

35、元，年利率元，年利率6 6, , 期期限限6 6个月。请编制抵销分录。个月。请编制抵销分录。v借：应付票据借：应付票据1 020 0001 020 000v 贷：应收票据贷：应收票据1 020 0001 020 000v2. 2. 甲公司为甲公司为a a公司的母公司，公司的母公司，20102010年年1212月月3131日甲日甲公司预收账款公司预收账款800 000800 000元中有元中有300 000300 000元为元为a a公司的公司的预付账款。请编制抵销分录。预付账款。请编制抵销分录。v借：预收款项借：预收款项300 000300 000v 贷：预付款项贷：预付款项300 00030

36、0 000石家庄铁道大学( (三三) )存货价值中包含的未实现内部销售损益的存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理抵销处理v存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业业集团内部商品购销活动所引起的。集团内部商品购销活动所引起的。v在内部购销活动中，在内部购销活动中，销售企业销售企业将集团内部销售作将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而为收入确认并计算销售利润。而购买企业购买企业则是以则是以支付购货的价款作为其成本入账；支付购货的价款作为其成本入账；v在本期内在本期内 而形成期末存货而形成期末存货时，其时，其存货价值中也相应地包括两部分内容

37、存货价值中也相应地包括两部分内容：v一部分为一部分为真正的存货成本真正的存货成本( (即销售企业销售该商品即销售企业销售该商品的成本的成本) )；v另一部分为另一部分为销售企业的销售毛利销售企业的销售毛利( (即其销售收入减即其销售收入减去销售成本的差额去销售成本的差额) )；石家庄铁道大学v对于期末存货价值中包括的对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利这部分销售毛利，从从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。v因为从整个企业集团来看，因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于商品购销活动实际上相当于企业内部物

38、资调拨活企业内部物资调拨活动动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。既不会实现利润，也不会增加商品的价值。v正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。未实现内部销售损益。v因此，因此，在编制合并资产负债表时，在编制合并资产负债表时，应当应当将存货价将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。v编制抵销分录如下：编制抵销分录如下：石家庄铁道大学v1.1.内部购进商品并形成存货情况下的内部购进商品并形成存货情况下

39、的抵销处理抵销处理v（1 1）全部售出集团外抵消分录的编制）全部售出集团外抵消分录的编制v（2 2）全部未售出集团外抵消分录的编制）全部未售出集团外抵消分录的编制v（3 3）部分售出集团外抵消分录的编制）部分售出集团外抵消分录的编制v分两种方法分两种方法v第一种方法：第一种方法：石家庄铁道大学1 1、全部、全部抵销分录的编制抵销分录的编制v例例1 1：20082008年年3 3月月1010日，甲公司向其子公司日，甲公司向其子公司a a公司销公司销售产品一批，售产品一批，该批产品销售收入该批产品销售收入2525万元万元，销售成本，销售成本2020万元（真正成本万元（真正成本），价款已经存入银行。

40、），价款已经存入银行。a a公司公司在在20082008年已将从甲公司购入的商品年已将从甲公司购入的商品，其其销售收入销售收入3030万元（真正收入）万元（真正收入），销售成本，销售成本2525万元。万元。v请为甲公司编制抵销分录。请为甲公司编制抵销分录。石家庄铁道大学（2 2）购进存货）购进存货抵销分录的编制抵销分录的编制v 教材教材p563p563，例，例5 5分析：分析：v 原来，母公司分录：原来，母公司分录：v 借：银行存款借：银行存款10001000v 贷：主营业务收入贷：主营业务收入10001000v 借：借：主营业务成本主营业务成本800800v 贷：存货贷：存货( (真正成本真

41、正成本) 800) 800v 原来子公司：原来子公司：v 借：存货借：存货 10001000v 贷：银行存款贷：银行存款10001000v 编制编制20072007年合并报表时的抵销分录：年合并报表时的抵销分录： 举例：举例：1000-1000-200=800200=800vv石家庄铁道大学v例例2 2：20102010年年5 5月月1010日，甲公司向其子公司日，甲公司向其子公司a a公司销公司销售产品一批，该批产品售产品一批，该批产品销售收入为销售收入为3030万元万元，销售销售成本为成本为2424万元万元。款项已收存银行。款项已收存银行。a a公司从甲公司公司从甲公司购入的商品购入的商品

42、全部未售出全部未售出。甲公司已将该项交易的。甲公司已将该项交易的销售收入和销售成本在其个别利润表中列示。销售收入和销售成本在其个别利润表中列示。a a公公司将该存货价值反映在其个别资产负债表中。司将该存货价值反映在其个别资产负债表中。v请做出甲公司编制合并报表时的抵销分录。请做出甲公司编制合并报表时的抵销分录。v借：营业收入借：营业收入 3030v 贷：营业成本贷：营业成本 2424v 存货存货 6 6石家庄铁道大学（3）抵销分录的编制v 例例3 3：20102010年年5 5月月1010日，甲公司向其子公司日，甲公司向其子公司a a公司销售产品一公司销售产品一批，该批产品销售收入为批，该批产

43、品销售收入为3030万元，销售成本为万元，销售成本为2424万元，款万元，款项已收存银行。项已收存银行。a a公司从甲公司购入的商品已对外售出公司从甲公司购入的商品已对外售出40%40%。请编制甲公司的抵销分录。请编制甲公司的抵销分录。v 第一种方法：第一种方法：v 前面（前面（1 1）和（）和（2 2）的综合）的综合借：营业收入借：营业收入 3030* *40%=1240%=12（40%40%全部售出集团外）全部售出集团外）v 贷：营业成本贷：营业成本 1212借：营业收入借：营业收入 3030* *60%=1860%=18（60%60%全部未售出集团外）全部未售出集团外）v 贷：营业成本贷

44、：营业成本 2424* *60%=14.460%=14.4v 存货存货30-24=630-24=6，6 6* *60%=3.660%=3.6第一种方法中的上述两笔分录中，营业收入第一种方法中的上述两笔分录中，营业收入12+18=3012+18=30；营业；营业成本成本12+14.4=26.412+14.4=26.4，存货，存货3.63.6，. .石家庄铁道大学v第二种方法：第二种方法：v分析：分析：分两个步骤来进行分两个步骤来进行v首先假设内部交易的存货已全部实现对外销售首先假设内部交易的存货已全部实现对外销售v借：营业收入借：营业收入3030（销售方的销售收入销售方的销售收入）v 贷：营业成

45、本贷：营业成本 3030（购买方的销售成本购买方的销售成本）v其次将未实现的内部销售利润抵销其次将未实现的内部销售利润抵销借：营业成本（收入借：营业成本（收入30-30-成本成本2424）* *60%=3.660%=3.6v 贷：存货贷：存货 3.63.6（期末存货中（期末存货中内部销售利润）内部销售利润）v 第二种方法中的上述两笔分路中，营业收入第二种方法中的上述两笔分路中，营业收入3030；营业成本；营业成本30-3.6=26.430-3.6=26.4，存货，存货3.63.6，石家庄铁道大学v再如例再如例2 2，也按照例，也按照例3 3中分两个步骤的做法分析中分两个步骤的做法分析（原题：（

46、原题：20102010年年5 5月月1010日，甲公司向其子公司日，甲公司向其子公司a a公司销售产公司销售产品一批，该批产品品一批，该批产品销售收入为销售收入为3030万元万元，销售成本为销售成本为2424万元万元。款项已收存银行。款项已收存银行。a a公司从甲公司购入的商品公司从甲公司购入的商品全部未售出全部未售出。甲公司已将该项交易的销售收入和销售成本在其个别利润甲公司已将该项交易的销售收入和销售成本在其个别利润表中列示。表中列示。a a公司将该存货价值反映在其个别资产负债表公司将该存货价值反映在其个别资产负债表中。请做出甲公司编制合并报表时的抵销分录。）中。请做出甲公司编制合并报表时的

47、抵销分录。）v借：营业收入借：营业收入 3030v 贷：营业成本贷：营业成本 2424v 存货存货 6 6或者：或者：借：营业收入借：营业收入3030 贷：营业成本贷：营业成本 3030借：营业成本（借：营业成本（30-2430-24）6 6 贷：存货贷：存货 6 6石家庄铁道大学v2 2连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理处理v对于对于上期内部购进商品上期内部购进商品全部实现对外销售全部实现对外销售的情况的情况下，下，由于不涉及由于不涉及到内部存货价值中包含的到内部存货价值中包含的未实现未实现内部销售损益的抵销处理内部销售损益的抵销处理，在本期

48、连续编制合并在本期连续编制合并财务报表时财务报表时。v但但在在上期上期内部购进并形成期末存货内部购进并形成期末存货的情况下，在的情况下，在编制合并财务报表进行抵销处理时，编制合并财务报表进行抵销处理时，存货价值中存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销，直接影响上包含的未实现内部销售损益的抵销，直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少期合并财务报表中合并净利润金额的减少，最终最终影响影响合并所有者权益变动表中合并所有者权益变动表中期末未分配利润的期末未分配利润的金额的减少。金额的减少。石家庄铁道大学v 由于由于本期编制合并财务报表时本期编制合并财务报表时是以是以母公司和子公司母公司和子公

49、司本期个本期个别财务报表为基础，别财务报表为基础，而母公司和子公司个别财务报表中未而母公司和子公司个别财务报表中未实现内部销售损益是作为其实现利润的部分包括在其期初实现内部销售损益是作为其实现利润的部分包括在其期初未分配利润之中，以母子公司个别财务报表中期初未分配未分配利润之中，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础计算得出的合并期初未分配利润的金额就可能利润为基础计算得出的合并期初未分配利润的金额就可能与上期合并财务报表中的期末未分配利润的金额不一致。与上期合并财务报表中的期末未分配利润的金额不一致。v 因此，因此，上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包上期编制合并财务报表时抵销

50、的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，也对本期的期初未分配利润产含的未实现内部销售损益，也对本期的期初未分配利润产生影响，生影响，本期编制合并财务报表时必须在合并母子公司期本期编制合并财务报表时必须在合并母子公司期初未分配利润的基础上，将上期抵销的未实现内部销售损初未分配利润的基础上，将上期抵销的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。未分配利润的金额。石家庄铁道大学v在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损上期

51、抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：方法如下：v (1)(1)将将对本期期初未分配利润的影响进行抵销对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，部销售损益的金额，v借：未分配利润借：未分配利润年初（年初（上期内部利润上期内部利润）v 贷：营业

52、成本贷：营业成本石家庄铁道大学v(2)(2)对于对于本期本期发生内部购销活动的，将内部销售收发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存入、内部销售成本及内部购进存 货中未实现内货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额：收入的金额：v借：营业收入（借：营业收入（本期内部收入本期内部收入）v 贷：营业成本贷：营业成本v(3)(3)将将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存。对于期末内部购买形成的存货货( (包括上期结转形

53、成的本期存货包括上期结转形成的本期存货) )，应按照购买，应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额：销售损益的金额：v借：营业成本（借：营业成本（上期上期+ +本期，未实现内部利润本期，未实现内部利润）v 贷：存货贷：存货石家庄铁道大学v例例4 4：子公司：子公司上期上期用用10 00010 000元将母公司成本元将母公司成本为为8 0008 000元的货物购入元的货物购入，全部形成存货，本，全部形成存货，本期期销售销售70%70%，售价，售价9 0009 000元；子公司元；子公司本期本期又又用用20 00020 000元元

54、将母公司成本为将母公司成本为17 00017 000元的货元的货物购入，物购入，没有销售，全部形成存货没有销售，全部形成存货。v针对此业务，请做出母公司编制合并报表针对此业务，请做出母公司编制合并报表时应做的抵消分录。时应做的抵消分录。石家庄铁道大学v 第一步，第一步，假设上期假设上期购进的存货在本期购进的存货在本期全部实现了销售全部实现了销售，抵，抵销上期已实现的内部利润销上期已实现的内部利润借：未分配利润借：未分配利润年初年初（上期内部利润上期内部利润10 000-8 00010 000-8 000 ）2 0002 000v 贷：营业成本贷：营业成本 2 0002 000v 第二步，第二步

55、，假设本期假设本期内部购进的存货内部购进的存货全部实现了对外销售全部实现了对外销售：v 借：营业收入（借：营业收入（本期内部收入本期内部收入） 20 00020 000v 贷：营业成本贷：营业成本 20 00020 000v 第三部，第三部，无论哪期无论哪期内部销售形成的存货，内部销售形成的存货，都要将都要将其中其中未实未实现的内部销售利润现的内部销售利润抵销：抵销： v 借：营业成本（借：营业成本（本期本期+ +本期未实现内部利润本期未实现内部利润）3 6003 600v （10 000-8 00010 000-8 000）* *30%30% + +（20 000-17 00020 000-

56、17 000）=3600=3600v 贷：存货贷：存货 3 6003 600石家庄铁道大学v ( (四四) )内部固定资产交易的抵销处理内部固定资产交易的抵销处理v 对于企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是对于企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将其划分为两种类型：产品还是固定资产，可以将其划分为两种类型：v 第一种类型是企业集团内部企业第一种类型是企业集团内部企业将自身生产的将自身生产的产品销售产品销售给给企业集团内的企业集团内的其他企业其他企业作为固定资产作为固定资产使用使用；v 第二种类型是企业第二种类型是企业集团内部企业将自身的集团内部企业将自

57、身的固定资产出售固定资产出售给给企业集团内的企业集团内的其他企业其他企业作为固定资产使用作为固定资产使用；v 此外，还有另一类型的内部固定资产交易，即此外，还有另一类型的内部固定资产交易，即企业集团内企业集团内部企业将自身使用的部企业将自身使用的固定资产出售固定资产出售给企业集团内的给企业集团内的其他企其他企业业作为存货作为存货使用。使用。v 第一种类型第一种类型的内部固定资产交易发生较多的内部固定资产交易发生较多，也较普遍，也较普遍，重重点介绍点介绍。石家庄铁道大学v 与存货与存货的情况的情况不同不同，固定资产的使用寿命较长固定资产的使用寿命较长，往往要跨，往往要跨越几个会计年度。越几个会计

58、年度。v 对于内部交易形成的固定资产，不仅在该内部固定资产交对于内部交易形成的固定资产，不仅在该内部固定资产交易发生的当期需要进行抵销处理，而且在以后使用该固定易发生的当期需要进行抵销处理，而且在以后使用该固定资产的期间也需要进行抵销处理。资产的期间也需要进行抵销处理。v 固定资产在使用过程中是通过折旧的方式将其价值转移到固定资产在使用过程中是通过折旧的方式将其价值转移到产品价值之中，由于固定资产按原价计提折旧，产品价值之中，由于固定资产按原价计提折旧，在固定资在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，每期计提的每期计提的折旧费中也必然包含着未实现

59、内部销售损益的金额，由此折旧费中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此也需要对该内部交易形成的固定资产也需要对该内部交易形成的固定资产每期计提的折旧费进每期计提的折旧费进行相应的抵销处理。行相应的抵销处理。v 同样，如果购买企业对该项固定资产计提了固定资产减值同样，如果购买企业对该项固定资产计提了固定资产减值准备，由于固定资产减值准备是按原价为基础进行计算确准备，由于固定资产减值准备是按原价为基础进行计算确定的，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况定的，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，对该项固定资产计提的减值准备中也必然包含着未实下，对该项固定资产计提的减值准备中也

60、必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此也需要现内部销售损益的金额，由此也需要对该内部交易形成的对该内部交易形成的固定资产计提的减值准备进行相应的抵销处理。固定资产计提的减值准备进行相应的抵销处理。 石家庄铁道大学v1 1内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理理v首先，首先，必须必须将固定资产原价中包含的未实现内部将固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。销售损益予以抵销。v其次，其次，购买企业对该固定资产计提了折旧，折旧购买企业对该固定资产计提了折旧，折旧费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业