第13章 作业成本法与倒推成本法

1、成本会计学成本会计学第第1313章作业成本法与倒推成本法章作业成本法与倒推成本法13.1作业成本计算法作业成本计算法13.2倒推成本法倒推成本法13.113.1作业成本计算法作业成本计算法 13.1.1作业成本法概述作业成本法概述13.1.2作业管理作业管理13.1.3作业成本计算法与传统成本计算法的比较作业成本计算法与传统成本计算法的比较13.1.4作业成本法的局限性作业成本法的局限性13.1.5作业成本计算法的适用条件作业成本计算法的适用条件13.1.6作业成本计算法的基本程序作业成本计算法的基本程序13.1.113.1.1作业成本法（作业成本法（activity-based costin

2、gactivity-based costing）概述）概述 作业成本法的产生背景p作业的产生：最早对“作业”（active）一词进行探讨的是杰出的会计大师美国人埃里克科勒（eric kohler），他于1941年在会计论坛上首先使用“作业”这一概念，并将其解释为一个组织、单位对一项工程、一个大型建设项目、一项计划及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献 p作业成本法的产生：哈佛大学的青年学者罗宾库珀（robin cooper）和罗伯特卡普兰（robert kaplan），合作从1988年开始在成本管理杂志上先后发表4篇有关作业成本法的文章，标志着作业成本法的产生 传统成本方法的核心内容p费用按

3、成本计算对象进行归集与分配p成本计算对象一般是产品、劳务或某一个生产步骤p正确确定成本计算对象和合理选择成本分配方法是关键 传统成本计算方法的局限性p成本计算对象不完善：以成本的结果作为成本计算对象p成本分配基础不完善：对间接费用采用单一分配基础 作业成本法产生的必然性p间接制造费用比重和结构变化p适时制（just-in-time，简称jit）的产生与发展p完全成本法的复兴 p决策相关性的要求p成本控制与考核的要求 作业的概念及分类p作业是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程序式工作环节，即所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等资源及资源的消耗过程的集合体p作业实质上是将间接费用分配到产品成

4、本中去的分配基数p作业的分类分分 类类 标标 准准内内 容容重复性重复性重复作业和非重复作业必要性必要性必要性作业和随意性作业主次关系主次关系一级作业和二级作业受益对象受益对象产品作业和支持作业组织方式组织方式单件作业和批别作业价值链作业属性价值链作业属性增值作业和非增值作业 作业的成本会计处理p作业以人为主体，并消耗一定的资源p作业依据目的，确定作业标志，划分类别p作业的范围依据成本动因被限定 成本动因（cost driver）p成本动因是指引发成本的根本因素，即“成本驱动因素”p成本动因解释企业执行作业的原因及消耗资源的多少p成本动因和作业之间并非一一对应p成本动因的确定是作业成本法的关键

5、环节p成本动因具有多样性 作业成本法的概念p作业成本法（abc）是一种以“作业”为基础，以“成本驱动因素”理论为基本依据，通过分析成本发生的动因，对构成产品成本的各种主要间接费用采用不同的间接费用率进行成本分配的计算方法p产品耗用作业，作业耗用资源，产品成本是指制造和运送产品所需全部作业的成本之和，作业成本法就是将间接成本和辅助资源以成本发生的具体原因成本动因作为标准分配到作业、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法13.1.213.1.2作业管理作业管理 作业管理是现代生产管理系统的组成，旨在通过对作业的管理，提高顾客价值，增加由于提供给顾客价值而获得的利润 作业管理的主要内容p作业分析：以作

6、业能否增加顾客价值为标准，确定增值作业和非增值作业p作业重构：“企业再造”，从作业层次重新设计组织各项活动p标杆比较：将本企业与先进企业进行比较，找出差距，制定行动计划，不断改善p业绩评价：强调企业整体业绩最优化，全面考虑财务信息和非财务信息 作业管理的优点p管理当局可以根据作业，对成本发生的原因进行分析，尽可能减少或杜绝非增值作业p为企业管理层提供更有价值的信息p对推动企业成本管理方式的变革，进一步促进企业组织方式、管理方式的变革具有重要的意义13.1.313.1.3作业成本计算法与传统成本计算法的比较作业成本计算法与传统成本计算法的比较1. 成本计算对象不同：传统的成本计算对象是企业生产的

7、各种产品；abc的成本计算对象是多层次的2. 成本计算程序不同：传统成本计算法将所有成本都分配到产品；而abc先确定作业成本，然后以产品对作业的需求为基础，将成本分配到产品3. 费用分配标准不同：传统的成本计算方法分配间接费用采用统一的总量标准进行分配，准确性差；而abc间接费用分配的基础是作业的数量，是成本动因4. 提供的成本信息不同：传统成本计算法提供的是企业最终产品的成本相关信息，可利用价值差；而abc可以提供产品成本、作业成本、动因成本信息，可利用价值大作业成本法与传统成本计算方法比较图示作业成本法与传统成本计算方法比较图示复复 杂杂 程程 度度费用分配方法 企业分配率分配法企业分配率

8、分配法部门分配率分配法部门分配率分配法作业成本法作业成本法13.1.413.1.4作业成本法的局限性作业成本法的局限性 作业的计量和分类主观性较强 成本动因的选择缺乏科学性 对一些间接费用的分配仍然不能避免生产量对产品成本的影响 对未来盈利水平的改善作用无法验证 计算繁琐13.1.513.1.5作业成本计算法的适用条件作业成本计算法的适用条件 制造费用比重相当大 产品种类很多 生产经营的作业环节较多 各项生产运行数量相差很大并且生产准备成本昂贵 作业随时间变化很大但会计系统变化相对较小 会计电算化程度较高13.1.613.1.6作业成本计算法的基本程序作业成本计算法的基本程序1. 选择成本基础

9、，确定主要作业，明确作业中心2. 将各作业的投入成本或资源归集到每个作业中心的成本库中3. 选择适当的成本动因4. 将汇集到成本库的间接费用按确定的成本动因及追踪的资源标准分配到各项产品中去5. 计算每一产品的作业成本制造费用分配图示制造费用分配图示作业及其成本动因对应表作业及其成本动因对应表作业作业成本动因成本动因作业作业成本动因成本动因购入材料采购单数量领取材料领料单数量材料移送移送次数插入零件零件数量材料计划与管理检验次数应付账款发票数量存货管理材料数量设备管理维修次数检验产品产品批量质量检验检验次数支付供应商零件数量应收账款顾客数量例例1 1作业成本法与传统成本计算法的比较作业成本法与

10、传统成本计算法的比较 资料：某企业生产甲、乙两种产品，有关资料如表1和表2所示： 要求：1.分别按传统成本计算法和作业成本计算法计算甲、乙两种产品应负担的制造费用2.分别按传统成本计算法与作业成本法计算甲、乙两种产品的总成本与单位成本3.比较两种方法计算结果的差异，并说明其原因表表1 1产量及成本资料产量及成本资料项目项目甲产品甲产品乙产品乙产品产量（件）产量（件）200 00040 000定购次数（次）定购次数（次）410机器制造工时（小时）机器制造工时（小时）400 000160 000直接材料成本（元）直接材料成本（元）2 400 0002 000 000直接人工成本（元）直接人工成本（

11、元）3 000 000600 000表表2 2制造费用明细及成本动因表制造费用明细及成本动因表项项 目目制造费用金额制造费用金额成本动因成本动因材料验收成本材料验收成本280 000 定购次数产品验收成本产品验收成本490 000 定购次数燃料与水电成本燃料与水电成本392 000 机器制造工时开工成本开工成本210 000 定购次数职工福利成本职工福利成本270 000 直接人工成本设备折旧设备折旧280 000 机器制造工时厂房折旧厂房折旧240 000 产量材料储存成本材料储存成本88 000 直接材料成本经营者薪金经营者薪金102 000 产量合计合计2 352 000 传统成本计算法

12、制造费用分配率 2 352 000（400 000160 000）4.2甲产品应分配的制造费用400 0004.21 680 000元乙产品应分配的制造费用160 0004.2672 000元甲产品总成本2 400 0003 000 0001 680 0007 080 000元乙产品总成本2 000 000600 000672 0003 272 000元甲产品单位成本7 080 000200 00035.4元/件乙产品单位成本3 272 00040 00081.8元/件表表3 3作业成本法制造费用计算表作业成本法制造费用计算表项项 目目待分配制造费用待分配制造费用分配率分配率甲产品甲产品乙产品

13、乙产品材料验收成本材料验收成本280 00020 00080 000200 000产品验收成本产品验收成本490 00035 000140 000350 000燃料与水电成本燃料与水电成本392 0000.7280 000112 000开工成本开工成本210 00015 00060 000150 000职工福利成本职工福利成本270 0000.075225 00045 000设备折旧设备折旧280 0000.5200 00080 000厂房折旧厂房折旧240 0001200 00040 000材料储存成本材料储存成本88 0000.0248 00040 000经营者薪金经营者薪金102 000

14、0.42585 00017 000合计合计2 352 0001 318 0001 034 000 作业成本法甲产品总成本2 400 0003 000 0001 318 0006 718 000元乙产品总成本2 000 000600 000 1 034 000 3 634 000元甲产品单位成本 6 718 000200 00033.59元/件乙产品单位成本 3 634 00040 00090.85元/件 结果差异分析p传统成本计算法下甲产品制造费用1 680 000元，乙产品制造费用672 000元p作业成本计算法下甲产品制造费用1 318 000元，乙产品制造费用1 034 000元p差异产

15、生的原因是制造费用分配方法不同，传统计算法按照机器工时一种分配率分配，作业成本法下划分成本动因进行分配13.213.2倒推成本法倒推成本法13.2.1倒推成本法概述倒推成本法概述13.2.2倒推成本法的适用条件倒推成本法的适用条件13.2.3倒推成本法的会计核算倒推成本法的会计核算13.2.4 倒推成本法的评价倒推成本法的评价13.2.113.2.1倒推成本法概述倒推成本法概述 倒推成本法（backflush costing），亦称逆算成本法、倒流成本法，这是一种当产品完工或销售时，倒过来计算在产品、产成品等生产成本的简单的成本计算方法 倒推成本法是随着20世纪70年代适时生产制度（jit）的

16、产生而产生的，jit制度的特点包括：p企业生产以顾客需求（订单）为起点，由后向前安排生产任务p原材料和零部件，只有在企业需要时才购入p企业从原材料购入到制成产品所耗用的时间大幅缩短p期末存货没有或很少，传统的分批或分步制度下详细的存货记录变得不再重要13.2.213.2.2倒推成本法的适用条件倒推成本法的适用条件 企业管理需要简单的会计体系 每种产品都有标准成本 存货数量相对较少 倒推成本法的财务结果与传统成本法的财务结果相差不大 典型企业pjit企业，期末存货水平很低p非jit企业，期末存货水平高但是相对稳定13.2.313.2.3倒推成本法的会计核算倒推成本法的会计核算“原材料与在产品”账

17、户：由于在产品数量很少，没有必要单独设置账户，所以与原材料合并“加工成本”账户：由于自动化水平相对较高，直接人工成本金额较少，因此将其与各项制造费用合并 制造费用的分配通常是在产品生产完成时进行 倒推成本法根据记账时点可以划分为：1.以材料购进、产品完工为记账时点2.以材料购进、产品出售为记账时点3.以产品出售为记账时点例例2 2倒推成本法倒推成本法 资料：某企业只生产一种甲产品，原材料期初余额为零，在产品没有期初、期末余额，没有直接材料差异。该企业2004年1月份发生下列会计事项：1.购入原材料114 600元2.本月实际发生加工成本68 000元3.本月生产完工甲产品1 100件，甲产品的

18、标准单位成本为：直接材料100元，加工成本60元4.本月出售甲产品1 080件 要求：采用倒推成本法核算甲企业1月份有关业务法一：以材料购进、产品完工为记账时点法一：以材料购进、产品完工为记账时点1. 购进材料时借：原材料和在产品114 600贷：银行存款114 6002. 本月发生加工成本时借：加工成本 68 000贷：应付工资、累计折旧等科目 68 0003. 计算完工产品成本时借：库存商品176 000（1601 100）贷：原材料与在产品110 000（1001 100）加工成本 66 000（601 100）4. 结转销售成本时借：主营业务成本172 800（1601 080）贷：库存商品172 8005. 期末调整加工成本时借：主营业务成本 2 000贷：加工成本 2 000（68 00066 000）法二：以材料购进、产品出售为记账时点法二：以材料购进、产品出售为记账时点1. 购进材料时借：存货114 600贷：银行存款114 6002. 本月发生加工成本时借：加工成本 68 000贷：应付工资、累计折旧等科目 68 0003. 产品出售时借：主营业务成本 172 800（1601 080）贷：存货108 000（1001 080）加工成本 64 800（601 080）4. 期末