税收法律意识研究论文

1、税收法律意识研究论文摘要：本文在对依法治税理论进行简要述评的基础上提出 了笔者对依法治税概念的界定和对其内涵的理解，并进一步指 出依法治税的观念基础在于“税收法律意识之重构”。税收法 律意识应在现代法治观念总的指导下，以国家分配论和社会契 约论中的合理因素一一权利义务对等观念的有机结合为理论基 础，从确立和开始培养“征稅意识”以及重新培养“纳税意识” 并明确二者的结构关系和逻辑关系等方面就加以重构。 关键词：依法治税税收法律意识重构征税意识一、依法治税理论的历史回顾（一）第一阶段依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自 国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提岀“以法治税” 的口

2、号开始。次年（198 9年）月，由北京大学分校法律系和 经济法研究所主办的“全国首届'以法治稅'研讨班”在京举 行1,可谓是掀起了学习和贯彻“以法治税”的第一个高潮。这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提 岀来的；虽然也有学者使用“依法治税”的表述，但并非是在 对“以”和“依”作岀本质区别的基础上来使用的，往往是将 二者混同使用，反映的是在“有计划的商品经济条”下所体现 的“人治”观念和法律工具主义优位的特点。但其中亦不乏有 益的尝试和真知灼见。有学者就指出“依法治税是依法治国战 略方针的组成部分” 2；有学者还指出：“'以法治 税'也就是说要在税收

3、工作中贯彻法治原则” 30这是 对依法治税和依法治国或法治之间关系的较早论述。又有学者 将“以法治税”作为稅法的基本原则之一4；或是将“税收法治（或制）”作为基本原则，并以“有法可依等十六字方针” 对其进行了诠释。还有的学者富有卓见地强调税务人员税法 意识的培养尤重于纳稅人或广大民众，税务人员应当“将目前 严重存在的权力意识和自我优越感转化为义务意识，自我中心 意识转化为人民公仆和对国家与社会的责任意识。” 6该学 者在当时能够提出这一间接地体现了以权利义务观念来纠正税 务人员意识观念偏差的思想，实属难能可贵。（二）第二阶段随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996 年3月）和党的十

4、五大（1997年9月）认可和确定，特别是 在1998年3月，新一届国务院成立伊始就发布了关于加强 依法治税严格税收管理权限的通知，对依法治税的理论探讨 进入了全新的第二阶段。有学者对依法治税的概念和内涵予以 了界定：“所谓依法治税，就是在税权集中、税法统一的前提 下，单位和公民要依法纳税，政府（税务机关）要依法征税， 社会各方面要协同配合和监督依法纳税和征税，从而使我国的 税收工作、税收秩序沿着法制化、制度化的轨道前进” 7, “依法治稅其全部含义就是税收法制建设” 8。需要指出的 是，从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式 确定真正含义上的依法治税，这一字之差，其意义如同从“以

5、法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化 的意义一样深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法 律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收 和税法领域中的深入体现。依法治税理论探讨的第二次高潮是在依法治国和社会主义 市场经济体制的大背景中兴起的。有学者对依法治国与依法治 税的关系进行了探讨，认为“依法治国是依法治税的前提和条，依法治税是依法治国的参与，投入和结果”；并提出 有关如何“在依法治国的大背景下，把依法治税推向深入”的 一系列措施和办法9。又有的学者指出，“在当前的形势下, 我国的依法治税应当包括两个方面的内容：拓展税收的作 为空间，消除税收'缺位；

6、抓好税制的完善，减少税收流失” 10。上述研究是稅法基本理论与依法治国理论和社会主义 市场经济理论相结合的产物，是时代要求的体现。还有的学者 从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。他们 认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，“还 是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立'起到 了先导的和核心的作用11” o 12值得注意的是，也有学者对“依法治税”进行了批评。他 们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说 出发，分析了长期支配我国"依法治税”思想的理论根源一一 国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观 念对“依法治税”

7、思想的必然负面影响；主张用社会契约思想 中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然, 这些学者并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论 为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同 于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的 彼依法治税13。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论 的思想根源，在一定程度上，为依法治税理论作了正本清源的 工作，是对传统理论的一次重大突破。二、依法治税的概念和内涵笔者认为，所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分, 是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法 纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念包含着以下丰富的

8、内涵：.明确了依法治税与依法治国之间的部分与整体、局部与 全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依 法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家 事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工 程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。 正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指岀的，“法治 是一个超越税收的概念。依法治税取决于整个法律制度的 发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。” 142. 突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建 设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法 和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容

9、亦极其广泛和丰 富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治” 一样，“税收 法制”也不同于“稅收法治”。3. 指岀了依法治税所要达到的基本目标一一“征税主体依 法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标一一“税收法治”。 根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制 建设等。4 .将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税” 之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治稅的重点在于前 者。其实早在198 9年，就有学者提出“税收工作有两方面， 一方面是国家向人民（包括企业）征税，一方面是人民向国家 纳税。要把法治原则贯彻到这两方面，就是国家要依法征税， 人民要依法纳税。只强调一方面是不全面的。

10、近代的法学 家、税法学家研究税法时就特别注重政府依法征税一方面，至 少是同时注重两方面。” 1所以，我们过去片面强调“人民 依法纳税”是有偏误的，从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征 税”。表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段, 后者是目的；前者是过程，后者是状态。当然不管是手段和目 的，或是过程和状态，本身都是在不断的变化运动中的，都是 随着客观实际的发展变化而发展变化的，都表明了法治理念在 部门法中的深入贯彻和体现。三、依法治税的观念基础一一税收法律意识之重构（一）法治的观念基础在依法治税中的体现“支撑法律的精神、理念、原则与价值

11、才是法治化的筋骨 和精髓。历史和现实已向世人昭示：法治化要求法律观念 与法律意识的现代化。科学全面的法律观念是法治化的基 石”。16尽管我们在形式上已经将“法治”确立为治国的基 本方略，但历史上“人治”的传统观念之根深蒂固，以及建国 后“法律虚无主义”的一度猖獗和“法律工具主义”的长期盛 行，使得“法治”从口号到行动之历程举步维艰；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法 依人治”等等不一而足。古希腊学者亚里士多德曾经说到：“ 即使是完善的法制，而且为全体公民所赞同，要是公民们的情 操尚未经习俗和教化陶冶而符合于政体的基本精神（宗 旨）这终究是不行的。” 17所以法治之行

12、动与观念之转 变必须同时发动，同步进行，以观念导行动，以行动促观念， 二者互促互动互补式发展，方有中国法治之真正实现。依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念 上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就 必有其在部门法中的具体体现。1 997年4月，著名税收学家 高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提岀要“下大气力，培育与市场经济相适应的'税收观'” 18；将其引 入法学领域，即为“税收法律意识”。“法律意识是社会意识的一种特殊形式，是人们关于法律 现象的思想、观点、知识和心理的总称”，“从发生上看，法 律意识的形成是法的形成的前提条。在法的创制和

13、法的实施的 过程中，都不可能脱离法律意识的作用。” 19税收法律意 识无疑当属法律意识的一种，其对依法治税之意义已是不言而 喻的了。笔者以为，现今欲行依法治税，必须以重构之税收法 律意识为观念基础；否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。（二）重构税收法律意识之理论基础一一国家分配论与社 会契约思想的有机结合马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可 调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具。“实际上，国家 无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。” 2 0于马克思主 义的国家分配论则认为，税法的本质是通过法律体现的统治阶 级参与社会产品分配的国家意志；税收作为分配范畴与国家密 不可分，国家税

14、收是凭借国家权力对社会产品进行再分配的形 式。再以社会契约论的观点来看，国家起源于处于自然状态的 人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税一一让 渡其自然的财产权利的一部分一一是为了能够更好地享有他的 其他自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家 的公力救济；国家征稅，也正是为了能够有效地、最大限度地 满足上述人们对国家的权利要求。纳税和征税二者的逻辑关系 应当是人民先同意纳税，然后国家才能征税，国家征税的意志 以人民纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势, 主张向人民征赋税而无需取得人民的那种同意（指“他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”一一笔者注），

15、 他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。” 21然而到国家取得财政收入时为止，税法只是保证了契约的 一方当事人履行了义务，即人民缴纳了税款，而另一方当事人 义务之履行，即国家将其财政收入用以维持政府运转从而执行 其各项职能，则有赖于人民的代表一一立法机关制定其他财 zd以及相关法律来加以保证。我们必须将“税款”或称“利 益”从人民的手中转让给国家成为其财政收入一一“取之于 民”，和国家运用其财政收入为人民提供公共服务一一“用之 于民”这两个渠道结合起来，才能看出权利和义务在其间的双 向流动。否则，税法就只能是国家为保证自己取得财政收入的 法律手段，只是利益从纳税人到国家的单向流动

16、，也就没有“权利义务对等”可言了。西方以社会契约论为基础的税收学说主要有交换说和公共 需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利义务的相 互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。这种交 换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地 利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从 而在对方的价值判断中得到较高的评价22。而且在这种交换 活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总 是等值或等额的2 3。公共需要论与交换说则有所不同。经 济分析法学派的代表人物波斯纳认为：“税收主要是用以 支付公用事业费用的。一种有效的财政稅收应该要求公用事业 使用人交付其使

17、用的机会成本的稅收” 24。“由其销售的不 可行性和不可计量性所决定的” 2公用事业或称公共物品， 无法依靠“私人”生产或者依靠民间来满足需求，会引起需求 与供给无法自动通过市场机制相互适应的问题。因此，便只能由国家或政府代表整个社会的利益来承担公共事业的费用支出 或公共物品供给者的责任；而国家要承担这一责任，就必须寻 找收益，即税收。对以上进行比较可以发现，国家分配论过分强调税收的强 制性和无偿性的特征，并且始终是从“国家本位”、即国家需 要的角度来阐明税收的缘由；对纳税人而言，只有义务而没有 权利。社会契约论者则从“人民的同意”和“国家的需要”两 个方面、且以前者为主来阐明税收的本质，体现

18、了人民和国家 间权利义务对等的理性思想。在国家分配论思想支配下，纳税 人认为纳税仅仅是其未以权利获得为代价回报的、被强加的义 务，并不如孟德斯鸠所说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己 的，因此愿意纳税。” 26所以，笔者认为，应当以于社会契约思想的交换说和公共 需要论的合理因素一一权利义务对等观念来修正国家分配论的 偏误，弥补其缺陷，使之有机结合；并以此为理论基础，来指 导重构税收法律意识。（三）税收法律意识之重构“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一 个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。” 27 在稅收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看， 都不能得出令人满意

19、的答案。而在对税收法治状况不良好的原 因进行分析时，其中很重要的一条就是所谓“纳税人的纳税意 识淡薄”，所以必须“增强纳稅意识”；然而同时对征税主体 的税收法律意识却不置一词。笔者认为，以上有关纳税意识的观点就其反映的思想根源 而言，依然是人治观念根深蒂固的体现，远非法治之要求。其 一，依法治国的实质是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民（从最广义 和集合的角度解释纳税人一一笔者注）”呢？正如有学者指出 的：“'依法治税'这一口号则明确地将纳税人推到法的对立 面，成为被'治'的对象” 28 o在传统的依法治税理论中， 法

20、治的主体与对象颠倒了，纳税人人民成了对象，税吏仍 然是主体。而实际上在实践中稅吏的职业法律意识并不强，取 而代之的是“权力意识”和“自我优越感”。英国古典政治经 济学家亚当斯密就认为过多的税吏“冗员”的薪俸支出以及“税吏频繁的访问及可厌的稽查”是违反其赋税之“经济原则” 的原因之一29。其二，“纳税意识”的片面提法本身就包含 有人治观念及“不对等”因素在内。高培勇教授在论及“税收 观”时说：“这里所说的”税收观，包括老百姓的'纳税观' 和政府的'征税观'两个方面。” 30同理，税收法律意识也 应包括“征税法律意识”和“纳税法律意识”两个方面；不应 该片面地只批评

21、“纳税意识”而不对“征税意识”是否良好的 问题作出自我反省和自我批评。所以，笔者主张用权利义务对等的观念来重构税收法律意识。这里的权利和义务并不是简单的、所谓的纳税主体要求征 税主体退还其多纳税款或咨询等权利或征税主体负有的为纳税 主体的纳税信息保密等义务，而是指纳税主体通过转让自己的 部分利益而从国家处应获得的相应的交换利益；尽管这种交换 利益往往并不是显而易见的。但实际上人们在因这种利益转让 而使国家以其财政收入执行各项职能从而保障社会稳定、有序 的过程中获得了比其转让给国家的利益更多的“回报”，并为 人们创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条。一一 税收的交换说就很能够说明这种权利

22、和义务在人民和国家之间 的双向流动。同样，以公共需要论观之，“政府的征税权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享 用公共物品的权利相对称的。” 31重构税收法律意识首先是要以“税收法律意识”来统领 “征税法律意识”和“纳税法律意识”。其次是要在二者的结 构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法 治之本意在依法治税中的“依法治（税）权，依法治（税）吏” 的真正含义。再次是要开始培养征税主体之征税意识和重新培 养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征纳双方权利和 义务对等的思想基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识” 和“自我优越感”；纳税意识之重新培养，不是“

23、增强”原本 偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税人确认自己作为依法治 税的主体地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更 广泛、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生 子民意识、臣民意识，在只有臣民意识的'公民'身上能 产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。” 32 最后是要明确征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一 致的关系，即前者是后者的前提和基础，后者是前者的对应和 必然结果。我们难以想象由纳稅主体首先来完成这种观念意识 的转变而征税主体依然维持原样；同样，只要征税主体树立起 了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税 法教育和宣传的

24、内容和方式，比如不妨以“非直接偿还性”取 代税收的“无偿性”特征的表述33,纳税人的纳税意识也 必然会随之改变而与征税意识协调一致。注释：1 参见刘隆亨主编：以法治税简论，北京大学出版 社1989年版，第2 28页。2 王革：论依法治税整治税收秩序，zd论坛 1991年第6期，第3页。3 1谢怀拭：西方国家税法中的几个基本原则， 载以法治税简论，北京大学出版社1989年版，第10页。4 参见刘隆亨：中国税法概论，北京大学出版社 1993年修订版，第73页；199年第三版，第74页；孙树明主 编：税法教程，法律出版社199年版，第7779页。参见严振生：税法新论，中国zd大学出版社1991 年版，第6 471页。6 刘玫：依法治税浅探，中南zd学院学报 1992年第4期，第3639页。7 刘隆亨：坚持依法治税是实现我国税收任务的重要 保障，税法论文汇编（二），北京大学税法研究中心主 办，第116页。8 刘隆亨：关于依法治国与加强财税法治研究， 扬州大学税务学院学报1998年第1期，第10页。9 参见上注引文，第11-12页。10