纳税人法律地位之探析

1、纳税人法律地位z探析内容提要：本文认为我国在税法理论和税法实践方面，与发达国家纳税人法律地位相比，仍 没有摆脱强调税务机关权力多于纳税人权利，强调纳税人义务多于对税务机关执法制约的现 彖，形成人们观念上的失误，认为纳税人和征税主体在法律地位上本是不平等的。这种认识 扭曲了纳税人应有的法律地位。文章通过对我国纳税人法律地位现状的原因剖析，对如何正 确认识和确保纳税人的法律地位提出看法。关键词：纳税人法律地位 税收与价格实质征税一、纳税人法律地位现状之原因（三）在税收与价格关系的法律处理方式上存在不足冇些学者将西方国家纳税人的税收意识普遍高于我国纳税人的税收意识的现象，简单、 草率地归结为他们的素

2、质比我们高。笔者认为，造成这种现象的原因有多种，其中重要的一 点是对有关法律制度的处理方式的不同。这种対法律制度处理方式的不同，导致了人们对同 一事物的不同观念。如对税收与价格关系的法律处理方式的不同，就带來了人们对税收截然 不同的看法。西方国家在商品的税收与价格关系方面，一般采用价、税明列制度，即显性税 收转嫁制度。这种法律处理方式的最大优点在于：人们可以在u常生活中亲自接触、感受税 收，并在此基砒上认识税收、接纳税收；更重要的是，在这一过程屮人们口觉或不口觉地产 生一种观念作为税收真正负担者的权利是否得以保障，即监督税收的观念。我国一直采 用价税合一的制度，即隐性税收转嫁制度。1994年首

3、次在增值税制度方面实行价、税明列 的做法，可惜在最终环节又实行了价税合一的做法。这种法律处理方式，使人们负担税收却 不懂税收。因此，正确认识白己在税法方而的权利和义务也就成为空谈。（四）税务人员执法存在的问题“理论上讲法，实践屮只要任务不要法”是目前我国税法实践屮普遍存在的问题。任务 完不成时，加大课征定额，造成不该征的也征；任务完成时，停止征收，造成该征的不征。 这种置税法于不顾的做法，一方面严重地削弱了税法的严肃性和权威性，另一方面又大大地 侵害了纳税人的合法利益。二、正确认识纳税人的法律地位要正确认识纳税人的法律地位，必须明确纳税人的权利。纳税人的权利包括以下两方面:（一）纳税人的口然权

4、利主要包括：（1）人身自由权与人格自尊权。纳税人除了因税收犯罪活动受到刑事处罚， 使其人身权受到限制外，其他任何形式的税收征收管理不得侵犯其人身权利。税务机关不得 因涉及的税务争议或纠纷，包括対纳税人税务事件的处分而侵犯或损害纳税人的人格尊严。（2）获取信息权。纳税人有权全面了解有关税法内容，包括授予的权利和履行的义务。（3） 保护隐私权。纳税人冇权要求税务机关根据法律允许的忖的使用所提供的私人财务信息，冇 权知道税务机关掌握有-关白己信息的意图、税务机关如何使用这些信息以及如果拒绝提供这 些信息可能产牛的后果。非经法律允许，税务机关不得将山纳税人提供的信息向外透露。（4） 忠诚推定权。纳税人

5、有权被认定是诚实的，除非有足够的相反证据给予否定并经法庭判决。 如果发生争执，纳税人有权要求复议或者肓接上诉法庭。（5）享受专业和礼貌服务的权利。 当纳税人没有得到专业服务和照顾，其至受到粗暴对待时，纳税人有权上告，直到获得满意 答复为止。 （二）纳税人在税收法律关系中产生的权利主要有：（1）税法适用的公正权。纳税人有权从税务机关获得税法适用的平等与公正, 以维护自己的合法权益。（2）法定最低限额纳税权。纳税人只m依法缴纳其m缴纳的税款。（3）争议抗辩权。当纳税人与税务机关因税务事宜发生争议，纳税人冇权从税务机关得到 解释并得到保护。（4）税务行政复议和诉讼权。纳税人有权依法对税务机关的税务行

6、政行为 提起行政复议，要求1二一级税务机关重新审定下一级税务机关的行政行为。纳税人对复议不 服的或者对原税务机关的行政行为不服的，可直接向人民法院起诉。关于纳税人的争议抗辩权和税务行政复议与诉讼权是纳税人进行法律救济的重要权利。 我国现行有关法律、法规在这方面仍不够完善，不利于纳税人进行法律救济，法国的做法可 供借鉴。法国为了更好地保护纳税人的权利，各省都设有省级税务委员会，这是一个独立的机构, 其成员一半来自税务机关，一半来自纳税人，因此，又称“对等委员会”。对等委员会分为 两类：一类是直接税利营业税委员会，对公司所得税、个人所得税和增值税等争议发表意见, 委员会主席山普通法院院长指定的一名

7、法官担任。该委员会共有6名代表，其中税务机关和 纳税人代表各3人。另一类是和解委员会，主要受理有关财产税的争议。该委员会主席就是 普通法院院长，委员会共有8名代表，税务机关和纳税人代表各4名，其屮纳税人代表屮必 须有一名工商会代表和一名会计师代衣，以保证委员会意见的合法性。对等委员会一口接受 纳税人的中诉，就会请税务检查人员向委员会提交检查意见报告，并邀请纳税人会见委员会 工商会代表，一起研究案件，在律师、法律顾问和会计师帮助下准备资料和证据，然后召开 全休成员会议，被检查的纳税人也耍参加。会议先听取被检查纳税人的意见，再由检查人员 反驳，继而各委员会成员向纳税人和检査人员捉问，各种疑问澄清后

8、，被检查纳税人和税务 检查人员退场，对等委员会进行独立评议，达成共识后，统一提出对税务检查的意见。如果 对等委员会认为税务机关的检查意见是对的，就会劝告被检查纳税人遵从检查人员的意见, 不要到法院上诉；如果対等委员会认为税务机关检查意见不対，就会鼓励被检查纳税人去法 院打官司。对等委员会这种平起平坐解决纠纷的方法，使纳税人充分亨受到了平等的权利。 纳税人除了向对等委员会进行屮诉外，也可以和木地税务机关或上级税务机关进行屮辩，也 就是和税务机关“对话”，这是人权宣言赋予纳税人的辩护权利。“对话”就是口头辩论。 对话贯穿税务检杳和检杳意见执行的各环节。首先，在实地检杳屮，检查人员必须和纳税人 “对

9、话”，向纳税人解释为什么进行检查，纳税人有权进行申辩，列岀证据证明自己没有违 法，或说明口己的实际情况及苦衷，检查人员会在以后的行动中考虑这些情况。如果检查人 员不和纳税人“对话”，则是不合法的，纳税人有权拒绝接受检查。其次，检查人员发出检 查意见通知书后，纳税人有30天的时间和税务机关进行“对话”，纳税人可以进一步提出h 己的意见，而税务机关必须向纳税人详细说明为什么作出这样的处理意见，并告诉纳税人可 以请税务专家提供帮助。法国各级税务部门都设冇一名调解员，一般由副局长兼任，专门负 责和纳税人“对话”。另外国家财政部也设有部调解员和共和国调解员，如果在下级的“对话”调解中不能解决问题，纳税人

10、可以向他们申请调解救济。三、确保纳税人的法律地位（一）树立纳税人正确的税收、税法观念1. 树立正确的税收及税法理念。首先，关于“税收是什么”，笔者赞同“税收价格论” 的观点。该观点认为，“税收是人们享受国家（政府）提供的公共产品或公共服务而支付的 价格费川。国家（政府）捉供公共产品或公共服务，由社会成员私人消费和亨受，国家（政 府）由此而支付费用必须由社会成员通过纳税来补偿。私人为了得到公共产品或公共服务而 支付的费用的现象，正是市场经济等价交换行为在公共财政活动中的反映。”换句话讲， 税收是公共产品或公共服务的“价格”。该观点不仅适应了现代市场经济发展，更重婆的是, 它关于税收的具体表述，使

11、纳税人从中体会到税收与自己之间存在着直接的经济利益关系， 容易被纳税人所接受。具次，在税收法律关系的性质方面，确立“债务关系说”的理念。笔 者认为，将“债”的概念引入税法领域，使人们刈税法的认识不再停留在过去的纯粹公法之 上，而是公法与私法的融合。如，我国税收征管法在诸多方面借用民法中的概念，这表 明税收法律关系是债务关系的观念在我国税法学理论和立法实践方面己经发生了突破性的 变革。标志着税收法律关系中的权力要素渐隐幕后。山此，纳税人的法律地位将会逐步得以 捉升，对纳税人权利的保护越來越为人们所关注。2. 加强对纳税人税法知识的培养。在这方面，美国已为我们提供了可借鉴的经验。美国 几乎利用了所

12、有的宣传工具培养人们的税收意识，主耍有：（1）学校止规教育的普及。在美 国，学牛在初中阶段，学校就开始有意识地将一些与税收相关的趣味性读物推荐给学牛阅读。 到高中，作为公民基本素质的各项教育，其中包括纳税义务等已全部完成。（2）网络、电视、 报纸等新闻媒介宣传。将税法变动从公布、专家学者专栏分析论述，直到各阶层人们的反映, 都详细报道。（3）引人注目的总统竞选，起到了潜移默化的教育作用。每次总统竞选，总统 候选人总是将削减预算赤字、增加人民福利、调整税收政策等作为竞选演说的主耍内容，使 公民自然了解了政府的税收政策。（4）文化出版界的宣传。美国财经类的出版公司、商业部、 统计局、经济分析局和联

13、邦国税局，每年都有大量的税法机构介绍、税务统计资料和税收专 题报告印制发行。通过上述学校、社会及潜移默化的教育，形成了美国今天良好的税收环境。 我们不妨借鉴美国的做法，全方位培养纳税人的税法意识，使纳税人树立正确的税法权利、 义务观。3. 改变税收与价格的法律处理方式。关于税收与价格的法律处理方式，笔者建议借鉴西 方国家的做法，即在商晶的税收与价格关系方而采用价、税切列制度，使人们在日常的吃、 穿、住、行生活中，感受税收、认识税收，直到最终接纳税收并监督税收。（二）推行并完善我国现行的税务代理制度税法是一门专业性很强的学科，要求纳税人完全弄懂税法知识，确实勉为其难。因此, 为了更好地维护纳税人

14、自身的利益，应当推广并完善税务代理制度。进一步來讲，分工细致 是文明社会的标忐，社会的发展婆求屮介组织的功能，这亦是社会稳定的“缓压阀”，还有 利于降低交易成本。我国现行的税收征管法及其实施细则対税务代理人的合法性和法律 责任作了原则的规定，但税务代理的宗旨、原则、性质、服务对象、业务范围和资格认定等 许多重要问题尚未冇明确的法律规定。因此，尽快制定税务代理法，完善税务代理制度, 既有利于纳税人高效地履行其纳税义务，又有利于对纳税人合法权益的保护。（三）坚持“实质征税”原则在税务执法方面，树立税法的严肃性和权威性，杜绝以税收收入指标为小心的做法。税 收收入指标是最高立法机关通过的税收收入预算数字。尽管税收收入预算数字是以充分的事 实资料和科学的方法为基础编制的，但无论如何这些数字都是建立在一定的假设基础之上 的，其屮难免带有主观因素，因而，在完成税收收入指标的过程中也就必然存在一些不确定 性。这些不确定性导致税收收入指标的实际结果可能是恰好完成、超额完成或没有完成。其 中，恰好完成的概率不大，多数情况为后两种情形。不论哪一种情形，征税主体都应是建立 在纳税人的生产、经营成果的基础z上，严格恪守“税收法定主义”和“实质征税”的原则 进行，而不能将税收收入指标凌驾于税法z上。否则，要么国家税款流失，要么侵害纳税人 的合法权益。%1 英灌布斯，黎思复、