商业银行表外业务会计核算和信息披露浅谈

1、商业银行表外业务会计核算和信息披露浅摘要：近年来，商业银行表外业务种类和规模不 断扩大，已成为各家银行新的业务和利润增长点，但会计核 算体系却零散滞后，满足不了表外业务发展和管理的需要， 亟需构建表外业务科目与核算规则。本文从表外业务内涵与 特点分析入手，剖析现行表外业务会计核算中存在的问题与 不足，并对如何规范表外会计核算、充分披露信息等提出建 设性意见。关键词：商业银行；表外业务；会计核算；信息披露中图分类号：f23文献标识码：a文章编号：1001-828x (2013) 08-0-01一、表外业务内涵与特点表外业务是历史的范畴，也与会计准则密切相关。2000 年11月，央行发布的商业银行

2、表外业务风险管理指引 首次对表外业务明确定义，表外业务是指商业银行所从事 的，按照现行的会计准则不记入资产负债表内，不形成现实 资产负债，但能改变损益的业务，具体包括担保类、承诺类 和金融衍生交易类三种类型的业务。2011年3月，银监会修 订了商业银行表外业务风险管理指引，将表外业务范围 缩小到担保类和部分承诺类两种业务，金融衍生交易类业务 按照2006年财政部颁布的新会计准则转到表内核算。准确把握表外业务内涵，必须与中间业务区别开来。2001年6月央行发布的商业银行中间业务暂行规定（已 于2008年1月失效，尚无新的规范出台），认为中间业务是 指不构成商业银行表内资产、表内负债，形成银行非利

3、息收 入的业务，包括形成或有资产、或有负债的中间业务和不形 成有资产、或有负债的中间业务两种类型，实质上形成或有 资产、或有负债的中间业务类型指的就是现行表外业务。因 此，完整意义上的表外业务内涵应表述为指商业银行从事 的，按照现行的会计准则不计入资产负债表内，不形成现实 资产负债，但有可能形成或有资产、或有负债，并引起损益 变动的业务。银行业的表外业务，具有明显的自身特征：（一）业务规模比重大。与普通企业相比，行业性特征 明显，2012年末表外业务规模相当于表内总资产的36.41%, 且增长趋势仍会延续。（二）非资金性为主。与表内业务的资金性特点相比， 主要是通过运用自身的信誉、机构、设备及

4、人员，利用其非 资金资源优势为客户提供服务，如保函、信用证等，提供的 是银行信用服务。（三）创新层出不穷。表外业务形式多样，也是金融创 新的主要领域，监管与反监管不变上演，转表外与转表内博 弈不断，产品条款日趋复杂，单一产品涉及多个参与主体， 风险隐蔽性高。（四）透明性低。与表内业务相比，不仅在对外信息披 露笼统、模糊，且在内部业务流程、信息系统建设、风险控 制方面相对滞后；同时各家银行间的会计处理也不一致，甚 至不处理，诸如暗保行为或抽屉协议事实存在，对会计信息 的完整性视而不见。二、现行表外业务会计核算中存在的问题（一）表外业务缺乏统一规范的会计准则。新企业会计 准则对表内业务的确认、计量

5、和报告作了比较明确的规定， 对未在表内业务核算的内容只要求视重要性以附注形式说 明，对表外业务如何确认和计量未详细提及，包括是否采用 单式记账方式。实务中涉及以附注形式披露的准则主要有或有事项、金融资产转移、金融工具列报三个具体 准则。（二）表外业务科目体系不规范。新会计准则及应用指 南并无出台统一规范的表外科目，实务中各家银行设置不 一，基本沿用原金融企业会计制度所设立的科目体系，核算 对象较混乱，反映的会计信息质量较差。（三）表外业务账务信息系统落后。不同于涉及资金增 减变化的表内业务，我国各家银行表外业务信息系统建设相 对简单。表外科目所涉及的会计事项基本采用单式记账法， 前台业务办理与

6、后台会计核算系统相对割离，无法全面系统 地反映表外业务的来龙去脉，也不便于事后查找及检查账务 记录的正确性和完整性。有些银行系统建设甚至没能跟上表 外业务的拓展，还处在手工登记账簿阶段，严重制约了表外 业务的发展与风险防范。（四）表外业务信息披露不充分。不同于其他行业，银 行业的表外业务占比很大，且为规避监管表内业务转表外业 务的金融创新冲动依然强烈，表内业务风险并未完全隔绝， 表外业务系统性风险依然存在，更重要的是，表外业务并未 建立类似表内业务的动态风险拨备机制。因此，表外业务的 充分信息披露非常重要。三、规范表外会计核算的建议（一）严格界定表外业务核算范围。表外业务核算范围仅限于会给银行

7、带来一定的损益，但银行也承担了相应的风 险的交易事项，相当于巴塞尔委员会定义的狭义表外业务范 围，重要空白凭证、有价单证及呆账、应收未收利息非或有 事项均不纳入表外科目中核算。在判别是否属于表外业务 时，重点要把握好“实质重于形式”原则，实际仍承担部分 风险和报酬的交易事项，仍应纳入表外科目核算。（二）重建表外科目体系。将现行实务中表外的核算内容分拆为备忘科目和表外科目核算体系。备忘科目体系专门 核算财产物品、重要空白凭证、有价单证等事项的登记，采 用单式记账法核算；表外科目体系专门核算不符合表内资产 负债确认条件的所有或有资产和或有负债，采用复式记账法 核算，以准确、连续、全面反映表外业务活

8、动。（三）加强表外会计信息系统建设。鉴于表内业务与表 外业务在不同时点可以相互转换，及保证金风险缓释的风险 管控要求等，各家银行要树立表外内业务一体化会计信息控 制思维，统一表内外风险授信，将表外业务的前台审批与后 台核算、记账自动联动，确保会计信息的完整性和风险的可 控性，杜绝暗保或抽屉协议。（四）建立表外业务动态拨备机制。表外业务转表内业 务时，实质上已产生了损失，但目前表外业务并无事先计提 相应的拨备予以补偿，存在风险确认和计量的滞后性，与现 行会计准则和监管理念所倡导的动态拨备机制相背离，应改 进金融企业准备金计提管理办法（财金（2012）20号） 中潜在风险估计值的确定方法，将表外业务的动态拨备比例 一同包括在内，增提一般准备。（五）提高信息披露的透明度。银行业是管理风险的特 殊行业，在表外信息披露方面应比其他企业更充分与透明， 以增进市场约束。要遵循全面性与规范性原则，既要改变现 有明示列举披露或少披露现状，全面披露所有或有事项，又 要统一规范，让信息使用者看得明白，银行间要有可比性。 除必要的附注说明外