营业税改增值税会计处理探究

1、营业税改增值税会计处理探究【摘 要】2012年上海地区开始在交通运输业和现代服务 业实施营业税改增值税试点。由于目前改革还处在试点和过 渡阶段，相关配套的会计核算制度还不完善，试点企业在发 生应税服务后如何进行会计处理就显得尤为重要。因此，文 章归纳了税改后试点纳税人应纳税额的计算方法，同时，结 合上海市财政局的相关规定，重点探析了纳税人在营业税改 增值税过渡时期征税、差额征税、与非试点地区和企业发生 业务往来的征税、零税率应税服务的免抵退税等各种情况下 的会计处理。【关键词】营业税改增值税；试点阶段；应纳税额; 会计处理2011年11月16 0,财政部和国家税务总局发布了关 于在上海市开展交

2、通运输业和部分现代服务业营业税改征 增值税试点的通知（财税20111111号），同时制定了交 通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办 法、交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点 有关事项的规定和交通运输业和部分现代服务业营业税 改征增值税试点过渡政策的规定。自2012年1月1日起， 在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增 值税试点。由于改革还在试点和过渡阶段，因此会涉及试点地区和 非试点地区互相提供应税服务的问题，同时原有营业税差额 征税政策和税收优惠政策目前还继续实施。对于试点阶段一 般纳税人和小规模纳税人在各种情况下如何进行会计处理， 是这些试点企业在税改的

3、同时需要解决的会计问题。因此， 本文在分析政策、结合上海市财政局的营业税改增值税会计 处理的相关规定基础上，对试点企业可能面临的各种情况进 行了归纳总结，并结合案例探讨各种情况下的会计处理。一、营业税改增值税的税改范围和纳税人（一）税改范围这次税改的试点应税服务范围是上海市交通运输业和 部分现代服务业。前者主要包括陆路、水路、航空和管道运 输服务；后者主要包括研发、技术、文化创意、物流辅助、 有形动产租赁、鉴证咨询等服务。其中，值得说明的是原营 业税应税服务交通运输业中与交通运营有关的业务以及机 场、地面服务等调整到了现代服务业的“物流辅助服务”范 围中；研发和技术服务包括了原营业税应税服务的

4、转让无形 资产，但不包括土地使用权；不动产的租赁业务不包含在税 改范围中，仍属于营业税应税服务。（二）试点纳税人这次税改体现了与现行增值税管理模式的统一，对纳税 人进行分类管理。与现行增值税制度一样以应税服务的年应 纳税销售额为标准划分纳税人，年应纳税销售额超过财政部 和国家税务总局规定标准（目前为500万元）的纳税人为一 般纳税人，否则认定为小规模纳税人。但其中年销售额未超 过500万元的原公路、内河货物运输业自开票纳税人，应当 申请认定为一般纳税人。小规模纳税人符合会计核算和税务 方面相关条件的，可以申请认定为一般纳税人。二、税改后应纳税额的计算方法（一）一般纳税人税额的计算一般纳税人增值

5、税税率为：有形动产租赁17%,交通运 输业服务11%,现代服务业服务（有形动产租赁服务除外） 6%,财政部和国家税务总局规定的免税应税服务税率为零。 一般纳税人提供应税服务采用现行增值税制度的一般计税 方法。但一般纳稅人提供的公共交通运输服务（包括轮客渡、 公交客运、轨道交通、出租车），可以选择按照小规模纳税 人的简易计稅方法计算缴纳增值税。应纳税额的计算方法仍然与现行增值税制度相一致。当 期未抵扣完的进项税额可以结转至下期继续抵扣。根据相关 文件精神，笔者归纳了一般纳税人应纳税额的计算，见表1。（二）小规模纳税人税额的计算小规模纳税人适用简易计税方法计税，其应纳税额是指 按照应税销售额和征收

6、率计算的税额。根据相关文件精神， 笔者归纳了各种情况下应纳稅额的计算，见表2。三、营业税改增值税的会计处理目前已出台的涉及税改后会计处理规定的规章制度只 有上海市财政局2012年发布的上海市财政局关于本市营 业税改征增值税试点有关差额征税会计处理的通知（试行） （沪财会：20128号），其中规定了符合差额征稅情况的会计 处理。在此，笔者结合财税：2011111号文件及其三个附件 的规定和精神，归纳整理了原营业税全额征税的纳税人、差 额征税的纳税人、与非试点地区同行发生业务往来及零税率 的免抵退税等几种情况下的会计处理方法。（一）原营业税全额征税的纳税人提供应税服务1.原营业税全额征税的一般纳税

7、人提供应税服务根据财税2011j111号文件的精神，税改后增值税的会 计处理原则与现行增值税会计处理相统一。分别确认收入、 销项税额和结转成本、进项税额。案例1：某公司为营业稅改增值稅一般纳税人（稅率6%）, 本月开出增值税发票的销售额（不含税）200 000元，销项 稅额12 000元；本月收到增值税发票80 000元，进项税额 4 800元。其本月增值税会计处理为：确认收入时：借：银行存款212 000贷：主营业务收入200 000应交税费应交增值税（销项税额）12 000收到增值税发票时：借：主营业务成本80 000应交税费应交增值税（进项稅额）4 800贷：银行存款（应付账款）84 8

8、002.原营业税全额征税的小规模纳税人提供应税服务税改试点纳税人中的小规模纳税人提供应税服务，其会 计处理也与现行增值税制度中小规模纳税人的会计处理相 一致，分别确认收入、按照征收率计算的税额确认增值税， 同时结转销售成本。案例2：某试点企业为小规模纳税人，本月不含税收入 100 000元，接受服务收到服务提供方的发票40 000元，则 其会计处理为：确认收入时：借：银行存款103 000 贷：主营业务收入100 000 应交税费应交增值税3 000 收到劳务提供方给予的发票时：借：主营业务成本40 000贷：银行存款（或应付账款）40 000（二）试点纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差

9、额征税的1一般纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的根据沪财会20128号中的规定：税改试点纳税人中的 一般纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的， 首先按照提供服务确认收入和增值税销项税额，然后按照税 法规定允许扣减的增值税额，借记增值税（销项税额），按 照实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记主营 业务成本等，按照实际支付或应付的金额，贷记银行存款或 应付账款等。案例3：上海某货物运输企业（税率11%） a公司2012 年1月为生产企业甲公司提供运输劳务，甲公司共需支付a 公司2 220万元。a公司将承揽甲公司的部分运输业务分给 外地货物运输企业b公司，a公司共需支

10、付b公司1 110万 元运输费用。根据沪财会2012j8号文件的规定，上述a公 司差额纳税的会计处理如下（单位：万元）：确认收入时：借：应收账款一一甲公司2 220贷：主营业务收入2 000应交税费应交增值税（销项税额）220计算差额纳稅时：借：主营业务成本1 000应交税费一一应交增值税（销项税额）110贷：应付账款b公司1 1102小规模纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的试点纳税人中的小规模纳税人接受应税服务时，按规定 可以实行差额征税的，要将含税价格根据征收率还原为不含 稅价格，并计算出税额。具体会计处理与一般纳税人类似， 只是不核算销项税额。案例4：上海市某货运代理服务企业

11、在此次“营改增” 改革中被认定为小规模纳稅人。2012年2月，其承接了一项 货物运输代理业务，合同含税金额为20.6万元，其中需要 支付给其他代理单位7. 21万元。企业当月完成了该项业务, 款项已收到并支付给代理单位7. 21万元。解析：合同的不含税价=20. 64- （1+3%） =20 （万元）， 应交增值税=10x3%=3 （万元）。进行账务处理如下：确认收入时：借：银行存款206 000贷：主营业务收入200 000应交税费应交增值税6 000计算差额纳税时：借：主营业务成本70 000应交税费应交增值税2 100贷：银行存款72 100（三）收到非试点地区同行的营业税发票根据财税2

12、011j111号文件附件的相关规定，试点一般 纳税人收到外地的同行营业税发票是可以抵扣销售额的，按 照税法规定允许扣减的增值税额，借记增值稅（销项税额）, 按照实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记主 营业务成本等，按照实际支付或应付的金额，贷记银行存款 或应付账款等。案例5：上海某运输公司提供公路运输服务，为一般纳 稅人，当月委托无锡的a公司承担部分运输业务，若该公司 本月收到a公司开来的营业税发票30 000元，以此计算出 可以抵扣营业额=30 000/1. 11=27 027. 03 （元）。会计处理 为：借：主营业务成本27 027. 03应交税费应交增值税（销项税额）2 97

13、2. 97贷：银行存款（或应付账款）30 000（四）增值税小规模纳税人提供交通运输业服务的过渡 情况根据财税2011111号文件附件的相关规定，试点地区 提供交通运输服务的小规模纳税人向试点纳税人和原增值 税一般纳税人提供交通运输服务，对方可以按照取得的增值 税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算抵扣 进项税额。案例6：上海某公司提供物流辅助服务（货物运输代理）, 本月收入100万元，按适用税率6%,分别开具增值税专用发 票，款项已收，当月委托上海a企业（小规模纳税人）一项 代理业务，取得税务机关代开的运输业专用发票30万元。解析：运输专用发票可抵扣的进项税额=30x7%=2. 1

14、 （万 元）。其会计处理如下：确认收入时：借：银行存款106贷：主营业务收入100应交税费一一应交增值税（销项税额）6接受a公司提供的劳务时：借：主营业务成本27.9应交税费一一应交增值税（进项税额）2. 1贷：银行存款/应付账款30（五）适用增值稅零税率应税服务的免抵退税2012年4月发布的营业税改征增值税试点地区适用增 值税零税率应税服务免抵退稅管理办法（暂行）（财税 2011 131号）规定：零税率应税服务提供者在营业税改征 增值税试点以后提供的国际运输服务、向境外单位提供的研 发服务和设计服务，比照出口货物免抵退稅的概念及其公 式。因此其会计处理也可参照出口退税业务。案例7：上海某远洋

15、运输企业2012年1月发生以下经营 业务：为美国a公司提供货物运输业务,取得运输收入30 000 美元、装卸费1 000美元、货物保鲜费2 000美元，美元记 账汇率为6. 32；该运输企业将国内运输业务委托给本地的b 运输公司（一般纳税人），支付款项111 000元。则本月免 抵退税的相关计算和会计处理为：（1）收到本地运输公司开具的增值稅发票时借：主营业务成本100 000应交税费应交增值税（进项税额）11 000贷：银行存款111 000（2）取得运输收入时借：银行存款美元户208 560 （33 000x6. 32）贷：主营业务收入208 560（3）计算应退税额和应免抵税额当期免抵退

16、税额=33 000x6. 32x11%=22 941.6 （元） 本月应纳税额=0-111 000/（1+11%） xi 1%=-11 000（元）, 负数说明当期留抵税额为11 000元。因为11 000<22 941. 6,所以当期应退稅额=11 000 （元）当期免抵税额=22 941. 6-11 000=11 941.6 （元） 会计处理为：借：应收补贴款增值稅11 000贷：应交税费应交增值稅（出口退税）11 000（4）收到退税款时借：银行存款11 000贷：应收补贴款增值税11 000四、结语在了解相关政策及探讨了上述情况的会计处理后，可以 看出，税改试点阶段试点地区增值税

17、的制度以及相关的会计 处理方法都体现了以下两个方面的特点：1与现行增值税制 度和会计处理方法的统一性。在稅制方面，如纳税人的界定、 税率、计税方法等都与现行增值税制度相一致；在会计处理 方面，如原全额征收营业税的纳税人提供或接受应税服务时 的会计处理，零税率的免抵退税的会计处理等都与现行应税 服务的会计处理相一致。2体现了试点阶段的过渡性和特殊 性。首先针对不同行业设置了三档稅率，体现了税改要进行 结构性减税的目的；而且由于处在过渡阶段，原有营业税税 收优惠政策还继续适用，所以仍然实行差额征税、零税率优 惠等特殊政策，还有试点与非试点地区互相提供服务的情 形，所以就涉及一些特殊情况的会计处理。但随着试点范围 的扩大，税改的进一步深化，将逐步过渡到与现行增值税一 致的税收政策，同时，税收制度的改革必然引起相应会计制 度的改革和完善，税改后企业应税服务的会计核算制度也将 逐步规范。【