关于完善我国现行企业所得税制的构想

1、关于完善我国现行企业所得稅制的构想内容提要：社会主义市场经济条件下，所得税是实现 经济资源合理配置的重要手段，其调节作用直观而有效。 1994年实施的税制改革，统一了内资企业所得税，并对个 人所得税采取了分类课征制度。近年来，随着企业制度改 革和经济全球化的发展，地区间发展不平衡、社会贫富差 距扩大的问题日益突出，再加上“入世”后需要面临一系 列挑战，现行的所得税制度已经无法适应经济发展的要求, 改革和完善我国现行所得税制度，具有重要的经济和社会 意义。当前，关于统一内外资企业所得税的意见已被广泛 接受。本文在遵循国际惯例与立足现实国情的基础上，对 企业所得税的各税制要素进行分析，并对新的所得

2、税制提 出初步构想。一、纳税人的界定现行企业所得税制规定，只要是独立核算的经济实 体，在税收方面均作为独立的纳税主体，至于企业经营者 是法人还是自然人，并不在考虑之内。这样界定纳税人， 势必产生企业所得稅和个人所得稅两个所得税课税主体交 叉征收所带来的重复征税问题。我们认为，统一后的企业所得税，应以民法通则 等有关法律中民事法律主体的规定为依据，界定“法人” 作为基本纳税单位，并兼用注册登记标准和住所标准认定 居民法人和非居民法人。对按我国法律成立和住所设在我 国境内的法人，认定为中国居民法人，对其来源于我国境 内外的全部所得课税；否则为非居民法人，仅对其来源于 我国境内的所得课税。而对不具有

3、法人资格的合伙企业和 个人独资企业视同“自然人”征收个人所得税。这种界定 方法冇以下优点：（一）保证了税法与民法的统一民法通则中规定“法人”是指依照有关国家法律 成立，有必要的财产和组织机构，独立享有民事权力和承 担民事义务的社会组织。引用这种意义上的“法人”概念, 将使税法条文更加严谨。（二）符合国际惯例，代表了国际税制发展趋向据统计，截至200 0年底，世界上实施企业所得税的国 家和地区中有60%将“法人”界定为基本纳税单位。随着我 国所有制结构的调整，国有企业管理体制的改革、法人治 理结构的形成，应实行法人所得税，并以此约束所得税对 法人企业征税的内涵和范围。同时，推行法人所得税是区 分

4、直接抵免法与间接抵免法的理论前提，对无法人资格的 分公司，规定由其法人总公司汇总缴纳所得税，宜采用直 接抵免法；而对母子公司，双方都是独立的法人，对母公 司从子公司分回的税后所得，宜采用间接抵免法。这种做 法不仅符合国际惯例，也解决了我国现行税法中总公司与 分公司、母公司与子公司纳税主体难以界定的问题。（三）使企业所得税和个人所得税的界限更加分明现行企业所得税纳税人的界定受制于登记管理或会计 报表的编制，而这些因素是可以人为改变的。统一后的企 业所得税以法人作为纳税人，以自然人作为个人所得税的 纳税人，这种划分标准不仅可以涵盖各种所得的征收面， 而且也有利于与个人所得税的衔接和简化税制。还应强

5、调，以法人与非法人为界限确定企业所得税纳 税主体，将目前列入企业所得税课税主体中的自然人（个 人独资、合伙企业），重新划入个人所得税征税范围内课 征，可以消除由主体范围交叉带来的税负不公矛盾。但是, 鉴于我国民法规定的法人，除具有法人资格的全民所有制 企业、集体所有制企业、中外合资经营企业、中外合作经 营企业和外资企业以外，还包括机关、事业单位和社会团 体等在内。因此，这样确定名称，难免又会带来课税主体 扩大的新矛盾。我们认为，应将法人所得税的课税主体限 定在以营利为目的的法人范围以内。营利和非营利的划分, 应以生产经营的目的为依据，凡是经营目的不是为了任何 个人的私人利益，则其经营收入免税，

6、否则应予以征税。 这样做，至少可以使税制本身实现“现实优化”。二、税率的选择在企业所得税的税率设计方面，面临着两个基本问题: 一是税率水平的确定；二是税率形式的选择。税率水平的 确定，体现了征税的深度，表明了财政承受能力和企业负 担能力；税率形式的选择，体现了征税的目的，实质是对 公平与效率原则的选择。（一）税率水平的选择关于企业所得稅税率水平的设计，我们认为，应重点 考虑如下几个因素：1从现实国情出发，保持政策的连续性和前瞻性。我 国现行内外资企业两套所得税的法定税率均为33%,但由于 大量税收优惠政策的存在，使名义税率和实际税率相差很 大。应该说，内资企业目前的实际负担水平是比较合理的,

7、与世界平均水平相差不大。考虑到政策的连续性和经济对 税源的影响，统一后的企业所得稅的法定税率应在内资企 业实际负担水平的基础上适度降低，并暂时对外资企业保 留部分引导性优惠政策，明确过渡的期限，使其总体税负 在短期内不会有过大的增幅。2发挥调节经济的作用，保证所得税的收入水平。 1994年税制改革以来，我国所得税占税收收入的比重大约 保持在20%左右，大大低于发达国家35%的水平，也低于发 展中国家的平均水平。相对而言，我国目前税收结构中所 得课税的比重偏低。考虑到所得稅对经济调节作用具有自 身优越性，统一后的企业所得税税率水平应在维持现有所 得税总体收入水平的前提下，适度降低税率，但不宜降幅

8、 太大，以保证所得税调节经济的能力。3加强国际竞争与合作，保持与周边国家税率相当或 略低水平。理论上讲，一国的税率不应与其主要的贸易伙 伴国差别太大。从我国主要的周边国家和地区来看，企业 所得税税率最高的印度为40%,最低的我国香港特别行政区 为,其他大部分周边国家如日本、马来西亚、韩国、泰国 和新加坡等国的稅率均在30%上下。世界上其他国家的税率 大多在25%45%之间。另外，从世界税制的发展趋势看， 降低公司所得税的法定税率是必然趋势，因为法定税率不 仅影响纳税人对实际税率的感觉，而且影响跨国企业的税 基在国与国之间流动。因此，统一后的企业所得税税率应 保持与周边国家稅率相当或略低水平，这

9、也符合我国经济 发展的战略要求。（二）税率形式的选择所得税的税率形式设计主要有两种：一种是比例税率; 一种是累进税率。统一后的企业所得税应根据我国大中小 企业并存、现代化工业与手工业并存的格局，实行差别比 例税率，并且应采用相对较低的税率。内外资企业一视同 仁，再加上与宽税基搭配，降低税率对财政收入的总量影 响不会很大。考虑到历史因素、周边地区情况、当前各国 公司所得税税负逐步下降的发展趋势以及我国加入wt 0后 的前景，可以作如下初步设想：将新的企业所得稅法定税 率定为25%的比例税率，另设两档较低的全额累进税率20% 和15%.具体为：年所得额超过10万元的，全部所得按25% 的税率征收；

10、年所得额超过3万元但未超过10万元的，全 部所得按20%的税率征收；年所得额不超过3万元的，全部 所得按15%的税率征收。三、税基的确定企业所得税的税基，即企业的应纳税所得额。现行的 内资企业所得税条例没有专门对税基的确定作出明确规定, 在计算企业应纳税所得额时，对财务制度有很强的依附性。 外资企业所得税法虽然在税基的确定方面规定得比内资企 业详细，但仍未列全。由此造成了现行所得税制的税基弹 性较大，所得稅收入的隐性流失较为严重。另外，由于内 外资企业分别采取两套所得税法所带来的税基不统一、不 规范的问题，也有悖税收的平等竞争、公平税负原则。统一后的企业所得稅法，在降低税率的同时，应坚持 宽税

11、基、便于管理的原则。可以考虑在原外资企业所得税 税基规定基础上，参照内资企业所得税条例的部分程序性 选择，适当作规范性调整，并充分体现以下几个方面要求:（一）体现税法与财务制度适度分离的趋势和要求按市场化设计的新会计制度倾向于将财务管理的权限 还权给企业的管理者，这在客观上加大了所得税法与财务 会计核算结果的差异。而且，财务报表的编制与课征所得 税的目标背离，也加大了企业所得税的征收管理难度。因 此，统一后的企业所得税制应将税法与企业财务会计制度 适度分离。我国长期的税收实践经验也表明，以税收法规 的形式规范计税所得能确保所得税的税基最大化。当然，税法与财务制度适度分离，并不意味着税法完 全独

12、立于财务制度而存在。无论如何，财务会计为税务会 计提供了一个起点，现在虽然有必要将它们适度分离，但 在收入确定、成本费用列支、资产处理等财务核算性差异 方面应尽可能保持一致，分离的只应是在政策上需要限制 或鼓励的项目，如免稅收入项目、费用列支标准、加速折 旧方法等政策性差异。因此，对于统一后的企业所得税税 基的确定，应在稅收与财务会计之间的政策性差异上作出 具体规定，并在税法实施细则中专章全面列出，以增强透 明度，使其在征纳双方共同监督下得到规范化的执行。（二）体现结构性减税的趋势和要求当前，弱化直接减税措施、发展间接减税措施，是世 界所得税制改革的趋势，而且间接减税政策有助于外资企 业在税收

13、饶让协定中得到实际利益。因此，未来的企业所 得税优惠应倾向于产业优惠为主，并逐步由降低税率、税 额减免等直接减税向加速折旧、税前扣除、投资抵免等间 接减税转变。统一后的企业所得税制应充分考虑结构性减税的趋势和要求，为企业可支配利润及投资增长创造必要 条件。比如，在税基抵扣内容上，适当增加企业用于研究 开发和人力资本投资方面的费用；对高新技术产业的支持 和鼓励，也应在新的税法中有所反映。（三）体现依法治税、规范税制的要求现行所得税税前扣除项目中，以法律、法规形式和单 项规范性文件形式公布实施的规定约各占50%.随着企业财 务制度与税法分离趋势的进一步加大，统一后的企业所得 税制应以法律、法规的形

14、式对税基加以定性和量化。如果 由于经济发展的变化和实现税收政策目标等原因，需要对 相关税基进行修订、补充，也应通过法律途径作出调整。 单行规范性文件只能在遵循法律、法规原则的基础上，制 订具体的管理办法，而不能作出违反法律精神的规定。为 此，应提高税收法制化水平。（四）体现简化和效率的要求现行企业所得税税法体系中，减免税和税前扣除的递延性项目逐渐增多，如弥补亏损、广告费、技术开发费的 抵免、国产设备投资抵免等。这些跨年度的递延项目给企业所得税的管理增添了难度，一旦递延项目超过5年，无论是台账管理、审核管理还是纳税检查管理都存在衔接问题。此外，减免税和税前列支项目的审批程序较繁琐，其 审核通过基

15、层税务分局层层上报资料的方式实现，造成了 上级税务机关只能依靠有限的纸质信息进行审定评判的尴 尬局面，一旦传递的资料失真，审批也将失去意义，而对 同样的资料反复审核，又降低了行政效率。因而稅基的确 定应充分体现简化和效率的要求。（五）体现相对公平、促进公平竞争的要求比较我国内外资企业所得税有关确定税基的规定，不 难看出，两套税法在税基规定上存在较大差异，主要表现 在成本费用的列支标准方面，如在工资费用、交际应酬费、 公益性捐赠等方面，内资企业较外资企业有较大限制；在 折旧方式的选择上，加速折旧等折旧补偿方面也有一定的 差异。从差异可以看出，税法给外资企业以更多的灵活性, 由此造成同一收入水平的

16、内外资企业税负相差悬殊问题。 为此，我们必须对现行内外资企业所得税的税基异同点进 行归并，体现税收的国民待遇原则，促进企业间公平税负、 平等竞争。目前，在税基的一些基本要素的确认方面，人 们意见已渐趋统一。1. 工资福利费用对于劳动密集型企业，可以算是主要 成本项目，因而在依法征收个人所得税的基础上，可以考 虑准予据实列支，以避免重复征税。2. 固定资产折旧和科技开发费用是技术密集型企业的 主要成本支出，以鼓励新技术投资为出发点，我们认为可 以从宽掌握。3. 资产计价问题，如果企业的财务制度健全，能够按 照国家统一会计准则进行财务核算，那么从保护投资、有 利于经济发展出发，应允许企业作相应的税

17、务处理，避免 虚盈实亏而多纳税。4. 对于永久性差异中属于因违法而发生的各种罚没支 出，对与企业生产经营无关的支出，以及与企业经营规模 不相称的交际支出等，需要作出统一调整规定，以符合法 理和促进“横向公平”的负担原则。5. 对于时间性差异中属于受益期限不超过1年的递延 费用，可按企业会计制度处理；属于受益期限超过1年以 上的递延费用，凡是按照不少于规定最低年限摊销的，可 予确认，以简化手续，方便纳税人。四、所得税稅权的划分现行内外资企业所得税是按企业预算级次、投资主体、 所有制性质划分中央收入和地方收入的，由国家税务局与 地方税务局分别征收管理。这种按照企业隶属关系划分收 入归属权和征管权的

18、做法，违背了分税制的公平与效率原 则，其继续维系企业与政府的亲缘关系，难以克服长期以 来形成的地区割据、经济封锁，地区间的税收竞争也不利 于政府财力的增加。而且随着改革的进一步深化和产权以 各种方式重组的进行，企业隶属关系几经调整变得日渐模 糊而复杂，很多企业的资本构成已呈多元格局，很多股份 制企业究竟算中央企业，还是地方企业，很难确定，造成 国税和地税机关之间在征管权上扯皮，给企业所得税实际 征管带来许多困难。我们认为，统一后的企业所得税应设定为以中央为主 的共享税，由一个税务机关征收管理，所得税收入全部入 中央国库，由中央合理确定分享比例，然后按一定比例将 收入分成给地方。在此基础上，企业

19、所得税的立法权和解 释权在中央。这样做主要基于以下几方面考虑：（一）所得税税权的划分须依循199 4年税制改革确立 的分税制基本原则，并应充分考虑所得税税种的特点按照西方联邦分税制理论，税收权限的划分须兼顾公 平与效率的原则。公平原则是指不能允许地区间税基与税 率存在较大差异；效率原则是指税权的划分要尽量减少对 经济资源优化配置的影响。世界银行专家罗宾鲍德威指出，所得课税关乎全社 会的公平分配，其税权的选择应主要由中央政府统管。特 别是在市场机制尚未健全、地区间发展极不平衡的情况下, 为保证逐步建立的市场机制的高效率运行，打破地区间资 源配置的人为阻滞，我国的企业所得税税权应相对集中于 中央政

20、府，即所得税征管权集中于同一税务机关，考虑到 地方经济发展需要，将收入分配权先集中于中央，由中央 确定合理的返还比例，然后按一定比例将收入部分返还给 地方政府。（二）将企业所得税确定为共享税，有利于促进资本 在企业间合理流动，促进企业制度的改革党的十五大之后，国有企业通过合并、兼并、分立等 形式，组建跨地区、跨行业、跨所有制的企业集团，成为 改革的重要内容。但是，在涉及跨地区的企业改革中，首 先就会碰到所得税收入划分的难题，在不同地区的地方国 有企业之间、中央国有与集体、私营企业间的改组、改制 常会由于涉及地方利益的分配而受到人为阻滞。而将企业 所得税确定为共享税，可避免这一问题，实现企业资产

21、优 化重组的效能。（三）将企业所得税确定为共享税，有利于调动地方 政府的积极性，特别是有利于促进中西部地区的经济发展现阶段，我国中西部地区的地方企业由于基础差、资 金短缺、技术水平低等客观原因，导致其盈利水平低，流 入地方财政的所得税收入也相对较少。将企业所得税改为 共享税后，国家将中央企业创造的一部分所得税收入无偿 返还给地方，形成地方政府的财力，可以有效地调动地方 政府的积极性。当然，由于地区间经济发展的不平衡，国 家可根据各地区间实际情况，统筹安排，合理设定收入返 还比例。五、企业所得税与个人所得税的一体化设计问题我国的所得税制度主要包括企业所得税制度与个人所 得税制度。1994年税制改

22、革以来，我国个人所得税保持着 很高的增幅（年均递增50%以上），在社会主义市场经济体 制确立，以按劳分配为主体的多种分配方式并存，民间投 资特别是个人投资比重逐渐增加的情况下，个人所得税在 调节收入分配中起的公平作用是显而易见的。完善所得税 税制，必须统筹考虑企业所得税税制与个人所得税税制的 衔接与协调，体现税收的中性原则，防止因稅制原因对经 济主体的组织形式产生影响。具体来说，在所得税税制的 设计上应注意以下几点：（一）合理确定企业所得税与个人所得税的纳税主体如前所述，应以民法通则中关于法人与自然人的 划分为标准确定两税的纳稅主体。除法人所得税纳税人以 外的所有民事法律主体，包括会计、律师等

23、各种合伙事务 所，按法人所得税规定应作为自然人企业，均纳入个人所 得税的调节范围。在将全部有经营收入的主体都纳入所得 税征税范围的大前提下，防止两税主体的交叉错位。（二）实行综合与分类相结合的个人所得税课征模式保证所得税纳税对象的完整性。企业所得税的纳税对 象包括企业的生产经营所得和其他所得，而现行的个人所 得税法因为实行分类课征制，纳税对象为税法列举的各项 收入。随着经济的发展，公民收入来源愈来愈广泛，客观 上已不可能将所有的收入逐项列入税收法规；同时由于分 类所得税是按课税客体的税源分别课征，不能测定纳税人 的负税能力，还会引致纳税人通过收入分计等手段逃避税 收。因此，按所得主体的全部收入

24、综合计征的综合课征制 是个人所得税税制由不成熟趋向成熟的必然结果。但是从 我国的国情来看，由于居民收入分配方式复杂，隐性收入 普遍，自觉纳税意识较淡薄，采用综合课征制还缺乏必要 的税收征管基础。建议目前采用综合与分项相结合的征收 方式作为过渡，可将一部分有较强连续性或经常性的收入 项目实行综合征收，包括工资薪金所得、承包承租经营所 得、劳务报酬所得、财产租赁所得等。对财产转让所得、 特许权使用费所得、稿酬所得、偶然所得、股息、利息、 红利所得，仍采用分项课征的方式，通过完善个人所得税 课征模式，保证所得税纳税对象的完整性。（三）实现两种所得税最高边际税率的一致使企业所得税与个人所得税负担大致相

25、当，防止因税 负差别过大对投资的组织形式产生影响。我国目前的个人 所得税税率设计侧重于分配中的公平，在对居民纳税人综 合所得征税等方面选择了级次多、累进程度高的累进税率, 使名义税率相对过高。如工资、薪金所得，适用九级超额 累进税率，最高税率为45 %这在很大程度上不利于税收效 率原则的推行。从边际税率与平均税率之间的关系来看，边际税率始 终高于平均税率，直至在最高边际税率处，后者才接近前 者。对于纳税人而言，印象最深的是边际税率，而平均税 率很少有人关心。45%的最高税率，使边际税率居高不下， 特别是在今后我国法人所得税税率有所下降的情况下，两 种所得稅最高边际税率不一致，将使纳稅人选择收入隐性 化或转移收入等方式逃避