23CPA讲义_政策变更

1、 第二十三章 会计政策、会计估计变更和差错更正 学习本章应掌握：1、会计变更、前期差错的有关概念2、会计政策变更的会计处理3、会计估计变更的会计处理4、前期差错更正的会计处理近年考点年度考点涉及题型2003会计差错判断、会计差错更正单选、综合2004滥用估计变更的差错和其他差错更正单选，综合2005差错更正方法、政策变更和估计变更处理多选，综合2006会计政策变更和估计变更的概念、披露，会计差错的处理单选，多选，综合考点精析一、 会计政策及其变更1（一）有关概念1.会计政策概念：会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。例

2、如，财务报表的编制政策；发出存货成本计量；长期股权投资的后续计量；投资性房地产的后续计量；固定资产、无形资产、生物资产等初始计量；非货币性资产初始计量；借款费用的处理；合并政策；收入的确认等政策。2.会计政策与会计估计划分会计确认得变更、会计计量的变更、会计披露基础的变更为政策变更。3.满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。4.如果因本期发生的交易和事项与以前比有本质差别而采用新的会计政策，或对初次发生的和不重要的交易和事项采用新的会计政策不属于会计政策变更。【例题1】 下列交易或事项

3、中，属于会计政策变更的有（ ）A. 交易性证券由成本市价孰低法改为公允价值计价B. 固定资产预计使用年限由8年改为年C. 无形资产开发支出由费用化转为资本化D. 采购费用由按照当期费用列报改为计入存货成本E. 对投资性房地产由成本计价改为公允价值计价【答案】ACDE5.会计政策变更的处理方法（1）根据法律、行政法规或者国家统一会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。例如首次执行的规定。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并

4、调整。(3)定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。(二）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法的运用通常由以下步骤构成：1 计算会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。例如，2007年变更会计政策，列报前期为2006年，2006

5、年最早期为2006年第一季度，如果在2007年第一季度要求出具同期比较报表，要按照2007年新的政策对2006年第一季度报表重述（如果不出比较报表调整在期初数或上年数）。2相关的账务处理3调整报表相关项目4报表附注说明【例题2】甲股份公司所得税率33，按照税后利润10计提法定公积金，2005年开始交易性短期股票投资业务并在年末按照成本市价孰低法对其计价，2007年1月1日甲公司首次执行新会计准则，将以下投资划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性投资，按照准则要求，甲公司应当进行追溯处理。要求：将累积影响数表填写完整并作出追溯处理；资料：甲公司股票投资各年余额及市价表（单位：元）项目2

6、005年度2006年度成本市价成本市价股票60000650005400045000股票140000115000100000110000股票C009000097000【答案】交易性金融资产改为公允价值计价后的累积影响数（单位：元）年度成本市价差额原方法损益新方法损益税前差异所得税影响累积影响数2005股票6000065000500005000500016503350股票140000115000-25000-25000-25000000股票C0000小计180000-25000-200005000165033502006股票5400045000-9000-9000-14000-5000-1650-

7、3350股票1000001100001000025000350001000033006700股票C9000097000700007000700023104690小计25200016000280001200039608040合计-90008000170005610113902007.1.1追溯调整2006年年初数追溯借：交易性金融资产A公允价值变被动 5000贷：递延所得税负债 1650 利润分配未分配利润 3350借：利润分配未分配利润 335 贷：盈余公积 3352006年年末数追溯借：交易性金融资产B公允价值变变动 10000交易性金融资产B公允价值变变动 7000贷：交易性金融资产A公允

8、价值变变动 5000递延所得税负债 3960 利润分配未分配利润 8040借：利润分配未分配利润 804 贷：盈余公积 8042007年12月31日报表期初数和上年数的调整（1）2007年12月31日资产负债表资产期末余额年初余额负债和股东权益期末余额年初余额调整调整交易性金融资产+17000递延所得税负债+5610盈余公积+1139未分配利润+10251（2）2007年度利润表项目本期金额上期金额调整公允价值变动损益+12000所得税费用+3960净利润+8040基本每股收益稀释每股收益（3）2007年度股东权益变动表项目本年余额上年余额盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润一、上年末余额加：

9、会计政策变更80472363353015 前期差错更正二、本年年初余额【例题3】（改变所得税方法）甲股份有限公司适用的所得税税率为33，原所得税政策采用应付税款法，从2007年1月1日将所得税政策从应付税款法变为资产负债表债务法。 (1)2007年12月31日，甲公司应收账款余额为9600万元，按账龄分析法应计提的坏账准备为l500万元。2007年1月1日，应收账款余额为7600万元，坏账准备余额为1600万元；2007年坏账准备的借方发生额为200万元(为本年核销的应收账款)，贷方发生额为40万元(为收回以前年度已核销的应收账款而转回的坏账准备)。 (2)2007年12月31日，甲公司存货3

10、000件，每件成本为1万元，账面成本总额为3000万元，其中2000件已与乙公司签订不可撤销的销售合同，销售价格为每件1.2万元；其余A产品未签订销售合同。A产品2005年12月31日的市场价格为每件1.1万元，预计销售每件A产品需要发生销售费用及相关税金0.15万元。2007年1月1日，存货跌价准备余额为45万元，2005年对外销售转销存货跌价准备30万元。(3)2007年12月31日，甲公司对固定资产进行减值测试的有关情况如下： X设备的账面原价为600万元，系2004年10月20日购入，预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。2007年1月1日该设备计提的固定资产减值

11、准备余额为68万元，累计折旧为260万元。2007年12月31日该设备的市场价格为120万元；预计该设备未来使用及处置产生的现金流量现值为132万元。其他有关资料如下：(1)甲公司2007年利润总额为1000万元。甲公司未来3年有足够的应纳税所得额可以抵减可抵扣差异；(2)根据有关规定，按应收账款期末余额5计提的坏账准备可以从应纳税所得额中扣除；其他资产计提的减值准备均不得从应纳税所得额中扣除；(3)按照税后利润10提取法定盈余公积；要求：（1）计算应计提的资产减值准备；（2） 计算差异填入表内应收账款存货固定资产2006年末账面价值与计税基础的差2007年末账面价值与计税基础的差（3）进行所

12、得税政策变更追溯的处理，作出2007年所得税相应的会计处理。【答案】（1） 计提准备应收账款2007年应提取坏账准备1500-（1600-200+40）60万元存货有合同部分不要计提准备，无合同部分成本1000万元，可变现净值（1.1-0.15）×1000950万元，应有50万准备，2007年需要提取50-（45-30）35万元设备2007年账面价值为（600-68-260）-（600-68-260）/（2+10/12）=272-96176万元，可收回金额132万元，需要计提准备44万元。（2） 计算差异填入表内应收账款存货固定资产2006年末账面价值与计税基础的差160045682

13、007年末账面价值与计税基础的差15005088（注）（注：计提准备后账面价值与计税基础的差600/5×（1+10/12）-13288万元。其中2006年末设备计提准备的可抵扣差异68万元，2007增加准备44万元，共112万元，因2006年减值准备使得2007年少提折旧68/（2+10/12）24万元，所以合计差异112-2488万元）（3） 所得税处理追溯2007年1月1日期初数调整(1600-7600×0.5%)+45+68×33%=552.75万元借：递延所得税资产 552.75 贷：利润分配未分配利润552.75借：利润分配未分配利润55.28贷：盈余公

14、积 55.28借：所得税费用 330贷：应交所得税 301.95递延所得税资产 28.05 （1638-1713-9600×0.005）×0.332007年：应收账款的递延所得税资产发生数(1500-9600×0.5)-(1600-7600×0.5)×33-36.3万元存货的递延所得税资产发生数（50-45）×331.65万元固定资产的递延所得税资产发生数（88-68）×336.6万元递延所得税资产-36.3+1.65+6.6-28.05万元2007年所得税费用1000×33330万元2007年应交所得税所得税费用

15、+递延所得税资产330-28.05301.95万元借：所得税费用 330贷：应交所得税 301.95递延所得税资产 28.05【如果分析应税所得后计算应交所得税（1000-200+40+60+35-5+44-24-2000×5）×33301.95万元】可以看出有两种变更的类型：其他会计政策变更，所得税会计始终采用债务法，累积影响数等于所得税前差异减所得税影响，如例题2；其他会计政策没变，只有所得税政策从“应付税款法”变为“债务法”，也要对以前期暂时性差异进行追溯，调整递延所得税资产或负债，调整期初留存收益，如例题3。（2）未来适用法：不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调

16、整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。二、会计估计及其变更1、 有关概念（1） 会计估计变更。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。通常需要估计的项目有：坏账、存货毁损，固定资产耐用年限和净残值，无形资产受益期限、递延资产摊销期限等。（2） 允许会计估计变更的条件。企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。2、 会计估计变更的处理方法：未来适用法。当不易区分会计政策变更和会计估计变更，应按会计估计变更进行处理。3

17、、 会计估计及其变更的披露要求：（1） 计估计变更的内容和原因；（2） 会计估计变更对当期和未来期间的影响数；（3） 会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。【例题4】甲股份有限公司2004年度发生的下列交易或事项中，应采用未来适用法进行会计处理的有（ ）。 （2004年试题） A.因出现相关新技术，将某专利权摊销年限由15年改为7年B.因发现以前会计期间滥用会计估计，将该滥用会计估计形成的秘密准备予以冲销C.因某固定资产用途发生变化导致使用寿命下降，将其折旧年限由10年改为5年D.追加投资后对被投资单位有重大影响，将长期股权投资由成本法改按权益法核算E.出售某子公司部份股份后对其

18、不再具有重大影响，将长期股权投资由权益法改按成本法核算 【答案】ACE【解析】本题属于区分政策变更、估计变更还是差错更正的事项，通常重大差错的事项和政策变更的的事项都需要追溯处理，而会计估计变更采用未来适用法，如果政策变更时累积影响数不能合理确定也要采用未来适用法。本题B按差错更正方法，D为政策变更。三、会计差错1、 有关概念（1） 前期差错，是指由于没有运用或错误运用了编报时的信息和批准报出时的信息，而对前期财务报表造成漏报或错报。（2） 前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。2、 会计差错的处理方法企业应当采用追溯重述法更正重

19、要的前期差错。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。会计处理时，涉及损益的差错应该通过“以前年度损益调整”科目，最后将“以前年度损益调整”科目结转到“利润分配-未分配利润”科目。序号差错性质如何处理1本期差错，不重要的前期差错本期更正2前期重要差错追溯重述法3日后事项期间发现报告年度差错调整报告年度4日后事项期间发现报告年度以前年度差错不重要的同1，重要的同2【例题5】（根据2005年试题，当期差错问题）甲公司2004年12月有如下业务：（1）甲公司2004年12月1日与J公司签订大型电子设备销售合同，合同规定甲公司向J公司销售2台

20、大型电子设备，销售价格为每台500万元，成本为每台280万元。同时甲公司又与J公司签订补充合同，约定甲公司在2005年6月1日以每台515万元的价格购回该设备。合同签订后，甲公司收到J公司货款1170万元，大型电子设备至12月31日尚未发出。甲公司进行会计处理时，确认销售收入并结转相应成本。其会计分录为： 借：银行存款 1170 贷：主营业务收入 1000 应交税金应交增值税(销项税额) 170 借：主营业务成本 560 贷：库存商品 560（2）2004年6月20日,甲公司被K公司提起诉讼。K公司认为甲公司电子设备所使用的技术侵犯其专利权,请求法院判决甲公司停止该电子设备的生产与销售,并赔偿

21、400万元。2004年12月3日,法院一审判决甲公司向K公司赔偿300万元。甲公司不服,认为赔偿金额过大,于12月4日提出上诉。至2004年12月31日,法院尚未做出终审裁定。甲公司代理律师认为最终裁定很可能赔偿200万元。甲公司对该事项未进行会计处理。【答案】（1）本项售后回购确定了回购价，说明风险报酬没有转移，不应确认收入。借：主营业务收入 1000贷：其他应付款 1000借：发出商品 560贷：主营业务成本 560借：财务费用 5 （2×515-2×500）/6贷：其他应付款 5（2）需要确认预计负债借：营业外支出 200 贷：预计负债 200【例题6】(前期差错，2

22、006年试题)甲公司2006年3月在上年度财务会计报告批准报出后，发现2004年10月购入的专利权摊销金额错误。该专利权2004年应摊销的金额为120万元，2005年应摊销的金额为480万元。2004年、2005年实际摊销金额均为480万元。甲公司对此重大会计差错采用追溯调整法进行会计处理，适用的所得税税率为33，按净利润的10提取法定盈余公积。甲公司2006年年初未分配利润应调增的金额是( )。 A.217.08万元 B.241.2万元 C.324万元 D.360万元【答案】A【解析】甲公司2006年年初未分配利润应调增的金额（480-120）×67×90217.08万元

23、。【例题7】(前期差错，根据2004年综合试题有关内容)甲公司确认2003年会计利润8000万元，甲公司曾于2002年12月25日召开临时董事会会议，就某些重要事项做出决议，其中包括：（） 甲公司原对所得税采用应付税款法核算.为更客观地反映公司的财务状况和经营成果,从2003年起对所得税改按债务法核算；考虑到公司计提的坏账准备不能从当期应纳税所得额中扣除,决定不确认这部分暂时性差异的所得税影响金额；（） 将3年以上账龄的应收账款计提坏账准备比例由其余额的50%提高到100%,并对此项变更采用未来适用法进行处理。甲公司每年均有固定客户,公司根据历年资料及客户资信情况,对应收账款按其账龄的确定坏账

24、准备计提比例,对3年以上账龄的应收账款按其余额的50%计提.为实施更谨慎的会计政策,董事会决定,从2003年起对3年以上账龄的应收账款按其余额的100%计提坏账准备.甲公司从未发生过超过应收账款余额50%以上的坏账损失.2003年度公司的客户未发生增减变动，客户的财务状况和资信状况也未发生明显变化。假定甲公司2003年未发生坏账损失,并假定按税法规定,公司实际发生的坏账损失可从当期应纳税所得额中扣除.甲公司2003年度应收账款余额、账龄及坏账准备计提比例资料如下表， 应收账款1年以内12年23年3年以上金额比例金额比例金额比例金额比例年初余额5005800106003040050年末余额160054001080030500100甲公司资产负债表日后事项期间发现了2003年会计处理的上述问题，假如2003年当期甲公司无其他调整事项，甲公司按净利润的10提取法定盈余公积，要求：（1）判断2002年12