电子商务税收理念与制度探析==

1、电子1.电子商务与传统商务模式的财务静态分析在商品经济条件下，电子商务与传统商务所提供的商 品和劳务的共性表现为：（1）两者所提供的商品和劳务都是 价值与使用价值的统一体。换言之，电子商务所提供的商品 与劳务最终都要反映其价值与价格，一形成卖方的收益。（2） 两者所提供的商品和劳务的价格一般都包括成本与利润两 部分构成。从个性来分析：（1）两者所提供的商品的形式有所不 同。在传统商务模式下，可提供有形商品、无形商品（如专 利权等特许权）、劳务；而在电子商务模式下，除了可提供 有形商品、无形商品、劳务之外，还可提供数子化产品，如 在网上出售与购买（下载）软件等。（2）两者所提供的商品 的成本有所

2、不同。与传统商务相比，一方面，电子商务能够 通过''更快捷、更方便、更价廉”的运作，降低商品的成本; 另一方面，电子商务所提供的商品，除了具有正常的生产成 本外，它的交易成本还应该包括商家所有应用于其中的软硬 件配置、网上支付、信息安全、物流配送、售后服务以及商 品在生产和流通过程中所需的费用总和，其中，技术成本、 安全成本等是其特殊成本。（3）交易活动的场所不同。传统 商务的交易活动场所是有形市场的有形空间；而电子商务的 交易场所却是虚拟市场的广阔空间。&nbsp；&nbsp； 2.电子商务与传统商务模式的财务动 态分析从动态来看，传统的商务交易模式一般表现为

3、物流（商品与劳务）与资金流。而电子商务运动与传统商务运动 的本质区别在于，它除了具有物流与资金流之外，还延伸出 了信息流。尤其是在电子商务在线服务的形式下，信息流是 数字化产品的载体。综上所述，数字化产品的交易是电子商务中的显著代 表，它既具有一般商品共有的价值形态属性（成本构成有其 特殊性）；又具有非物化（无形化、信息化）的使用价值形 态特征。&nbsp；&nbsp；税收理念的发展演化分析什么是税收理念？笔者认为，税收理念应该包括两层 含义：一是对征税客体而言，征税权主体（政府）应该采用 什么稅种形式课征的问题；二是对相关的征税而言，征税权 主体之间各自应该按什么原则进行课征

4、的问题。&nbsp；&nbsp； 1.税种理念的演化分析随着社会经济的发展变化，税收制度经历了古老的直接税制、间接稅制以及近代直接稅制三个发展阶段。(1) 古老的直接税制。在古代，社会生产力的发展比 较迟缓，农业是最主要的生产部门。古代经济的这种客观经 济基础决定了以农业生产者的收获物为直接课征对象的直 接稅必然成为各奴隶制和封建制国家的一个最基本的税类。 我国的贡、助、彻和田赋，亚洲其他国家的土地税，欧洲各 国的什一税，都属于这一类对农业收获物课征的直接税。(2) 间接税制。随着人类社会从封建社会进入到资本 主义社会，资本主义私有制下的商品经济彻底摧毁了封建土 地私有制下的农

5、业自然经济，社会财富表现为庞大的商品堆 积。于是，以商品流转额为征税对象的间接税，便代替了以 农业生产者的收获物为征税对象的古老直接税，而成为自由 竞争时期各新兴资本主义国家的主要税类。(3) 近代直接税制。随着资本主义经济的进一步发展, 所得税应运而生。而且伴随着垄断资本主义的生产国际化与 跨国公司的发展，到20世纪初，所得稅已在世界大多数国 家中得到普遍推行，并在一些主要资本主义国家中代替间接 税而成为主要的税类。经过税收制度的发展演化，各国最终形成了由流转 稅、所得税和财产税共同构成的税制结构。如果按照税种是 否与所征收的目的物直接相联系为标准，我们可以把对各种 征稅对象进行征收的不同税

6、种，区分为对物税与对人税两大 类。附图对物税包括以流转中的具体商品为征稅对象的流转 稅，以及以具体存在的某项财产（如某一幢房屋、某一块土 地）为征税对象的个别财产税这两大税类。具体而言，流转 税类主要有销售税、增值税以及消费税等；个别财产税类主 要有土地税、房产税和车船税等。这些税种的征税对象是与 具体征收的目的物直接相联系的，故称为对物税。至于对人税，它包括以收益或所得为征税对象的所得 稅，以及以一般财产价值为征稅对象的一般财产稅。具体而 言，所得税类主要有个人所得稅、公司所得税、社会保险税; 一般财产税类主要有财富税、资本税、继承税和赠与税等。 这些税种的征税对象，即纳稅人的所得或一般财产

7、价值，它 们都是抽象的，并不与某个具体的物直接相联系，而是与这 些所得或一般财产价值的所有人直接相联系，故称为对人 税。&nbsp；&nbsp； 2.征税原则分析随着世界经济的全球化，稅收也趋于国际化，继而产 生了相关国家之间应该如何实施税收管辖权的问题，由此形 成了以下征税原则与国际惯例。为了消除国际重复征税，依据国际惯例：一般按照消 费地原则，实施对跨国商品的征税，即出口国退免稅，进口 国征税；一般按照地域管辖权优先的原则，实施对跨国所得 和一般财产价值的征税，即先由收入来源国对非居民来源于 本国的所得和一般财产价值的征税，然后再由居住国实施居 民管辖权征税。&nb

8、sp； &nbsp； 3.结论通过以上的分析，我们可以得出以下结论：(1)经济 发展决定税种发展。税制的发展演变为我们揭示了这样一条 规律：经济基础变化一一税基变化一一税种变化。&nbsp；&nbsp；经济基础税基税种农业经济土地的农作物土地稅商品经济商品流转额流转税垄断资本主义经济所得额所得稅信息经济信息流? &nbsp；由税制发展规律可以推知，在信息经济的基础上，必 然产生与新税基一一信息流相适应的新税种，这是税制适应 经济发展的必然趋势。(2)对人税与对物税的征税联结点不同。笔者认为，征税联结点是指征税权转化为税款的中介 点。它包含两个层次：一是比较抽象的

9、概念征税对象,如对物税与对人税；二是比较具体的概念一一征稅依据，如 从价税与从量税。对人税与对物税的征税联结点如下表所 不：&nbsp；&nbsp；稅种征税对象征稅依据对物税流转税流转额从价或从量计征个别财产税个别财产从价或从量计征对人税所得税所得额从价计征一般财产税一般财产价值从价计征从对物稅来分析，由于它是以具体的物为征稅对象， 因而其征税对象与计税依据有可能出现两种情况：1）两者一 致，按实物数量计税，如对酒按吨计征消费税；2）两者不一 致，按物体的价格计税，如对烟按销售收入计征。总之，对 物税具有选择从量计征方式的条件。再从对人稅来分析，由于它是以抽象的所得或一般财 产

10、价值为征稅对象，因而在所得稅和一般财产稅的计征中：1）必须将“所得”这种抽象的，无形的、流动的范蔣“拟人 化”与“显现化”，由此派生出了所得稅特有的征稅联结点1 “人”；2）必须将无形的所得“价值化”，才能计算征稅。 总之，对人稅不具有选择从量计征方式的条件，而只能选择 从价计征方式。通过对物税与对人税征税联结点的分析，我们可以推 论：电子商务中数字化产品的征税对象一一信息流与对人税 的征税对象性质非常相近，也具有无形化，流动化的特征。 因此对人税独特的征税联结要素一一“人”与“从价计征” 是构建电子商务税制的关键所在。&nbsp；  电子商务税制框架的创新思考&am

11、p;nbsp；&nbsp；（一）对国际电子商务税制框架的探讨 伴随着电子商务的发展，电子商务税制框架就成为国 际社会关注的焦点问题，由此形成了开征新税（比特税）， 维持旧税（经合组织）、免税（美国）三种典型方案，我们 将着重对前二种方案加以评价。&nbsp； &nbsp； 1.比特税（bit&nbsp； &nbsp； tax）方案比特税是1994年加拿大税收专家阿瑟科德尔在一 篇论文中提出的，后由荷兰的卢索尔特提出具体内容，并 于1997年4月向欧盟提交的一份报告中建议开征此税。比 特税的具体内容是，以网络传输信息的单位"bit"为征

12、税对 象，对全球计算机网络中信息传输的每一数字信息单位征 税。该税也适用于增值的数据交易。如何看待比特税？应该说比特税既具有合理性，又具 有矛盾性。从合理性来看，它是以电子商务的税基一一信息 流为征税对象，因而它在理论上最符合电子商务的运行特 征。而且，它也具有征管简便易行的可操作性。从矛盾性来 看，信息流与资金流的非统一性，将使该税面临两个矛盾： （1）商业信息流与非商业信息流同时负税的矛盾。由于比特 稅是对英特网上的所有信息流量均要征税，因而必然造成商 业信息流与非商业信息流（如网上提供一些免稅服务）同时 负税的矛盾。（2）信息流量与稅负成正比变化的矛盾。由于 比特税是以信息流量为计税依据

13、，因而信息流量就与税负成 同方向变化关系：信息流量越大，税负越高；信息流量越小, 税负越小。但是信息流量并不完全与商品价值量成正比关 系，例如，软件a技术含量高，售价高，而信息流量小，税 负小；软件b技术含量低，售价低，而信息流量大，税负大。 因此在比特税下，有可能出现数字化产品的价值量与税负相 背离的矛盾。从而违背税收公平原则与量能负担原则。信息预提税制流程图附图&nbsp；&nbsp；信息预提税征税联结点&nbsp；&nbsp；税种征税对象征管中介点征稅依流转税信息流买者从价计所得稅&nbsp；&nbsp； 2.修补现行税制方案这是以oecd

14、为代表的发达国家所推崇的方案。它的 基本内容是在电子商务中，不应该开征新税，而应对现行税 制进行修补，来适应对电子商务的征税。如何看待这一方案？应该说这只能是一种过渡性方 案，因为它不符合“稅收适应经济发展规律”，故而难以彻 底克服'信息流”所带来的挑战。&nbsp；&nbsp；（二）关于构建信息预提税制的设想笔者认为，依据"税收适应经济发展规律”来推断， 随着信息技术的发展，在信息流完全能够等价反映资金流的 电子商务时代，比特稅将显著其生命力。但在目前电子商务 信息流无法完全等价反映资金流的技术条件下，我们应该寻 求一种“转化性”的解决方案一一实施将信息流转

15、化为资金 流的信息预提稅制。由下述图表可见，信息预提税的征税对象是信息流， 而具体的征税依据是资金流一一卖者出售商品或劳务所获 取的收益。它以买者付款为征管切入点，通过在set体系下 建设网上税收监控中心的途径（注：王国华、孙宝文：电子 商务税收征管系统建设构想，电子商务世界2001年第4 期。），从源扣缴流转稅与所得稅。信息预提税制将涉及国内 与国际两个层面的问题。&nbsp；&nbsp； 1.国内信息预提税制国内信息预提税不涉及国家之间税收管辖权的分配 问题，只涉及政府如何对纳税人征税的问题。（1）信息预提 流转税。在买方付款时，以买方支付的价款总额从源对卖方 征收营业税、

16、消费税以及增值税（销项税款），卖方凭增值 稅进项税发票进行抵扣。（2）信息预提所得税。根据征管的 需要，可将收益划分为不含成本型与包含成本型两类。对于 不含成本型的收益（如股息等），可直接以买方支付的总额 从源对卖方计征所得稅；对于含成本型的收益，以买方支付 的价款总额从源对卖方计征所得税，卖方凭经会计事务所审 核的成本总额向税务机关提出申请，进行纳税调整。&nbsp；&nbsp； 2.国际信息预提税制在国际税收领域，信息预提税涉及的主要问题是相关 国家之间税收管辖权的分配。（1）信息预提流转税。由商品 进口国向进口商（买方）征收进口关税。增值税以及消费税。 这完全符合现行的国

17、际惯例，即出口国实行免退税，进口国 依据消费地原则征税。（2）信息预提所得税。在电子商务下, 跨国所得课税的诸多国际惯例，如常设机构原则等受到了严 重的挑战。为此，我们应该寻求新的征税理念：第一，收入 来源国从源征税原则。凡是收入来源国的购买者因购买商品 或劳务，向他国居民支付的款项，一律由收入来源国从源计 征所得税，而不论他国居民是在何处、以何种方式提供商品 或劳务，这样既可避免有关常设机构原则（服务器及网站是 否属常设机构），劳务提供者是否在收入来源国出场以及所 得性质划分等矛盾漩涡，又可防止电子商务下的稅收流失。 第二，有关国家分享征税权原则。在收入来源国从源征税的 基础上，收入来源国与居住国之间可以通过签订税收协定的 方式，协商分配税收的比例，实现双方分享征税权（如同目 前对跨国股息等投资收益的国际处理相似），以解决有关国 家之间征税权的分配问题。总之，通过构建信息预提稅制，促进电子商务的发展, 保证各国的经济权益。【参考文献】；&nbsp； “电子商务研究”