chapter4金融资产

1、第四章第四章 金融资产金融资产本章主要内容：本章主要内容：n第一节第一节 金融资产及其分类金融资产及其分类n第二节第二节 交易性金融资产交易性金融资产n第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资n第四节第四节 应收款项应收款项n第五节第五节 可供出售金融资产可供出售金融资产n第六节第六节 金融资产减值金融资产减值 第一节第一节 金融资产及其分类金融资产及其分类n了解金融工具系列准则（了解金融工具系列准则（20072007年执行）年执行） - -套期保值（套期保值（CAS24CAS24） -金融工具列报（金融工具列报（CAS37CAS37）上网查阅有关准则内容金融工具：金融工具：n是指形成一个企

2、业的是指形成一个企业的金融资产，金融资产，并形成其并形成其他单位的他单位的金融负债或权益工具金融负债或权益工具的合同。的合同。甲公司：甲公司： 乙公司：乙公司：发行公司债券发行公司债券债券投资债券投资（金融负债）（金融负债） （金融资产）（金融资产） 发行公司普通股发行公司普通股 股权投资股权投资（权益工具）（权益工具） （金融资产）（金融资产）企业用于投资、融资、风险管理的工具等金金融融工工具具基本金融工具基本金融工具衍生衍生(金融金融)工具工具现金现金应收款项应收款项应付款项应付款项债券投资债券投资股权投资等股权投资等金融期货金融期货金融期权金融期权金融互换金融互换金融远期金融远期净额结算

3、的商净额结算的商品期货等品期货等 金融资产（金融资产（CAS22CAS22）是指企业的下列资产：）是指企业的下列资产：n（一）库存现金；（一）库存现金；n（二）银行存款；（二）银行存款；n（三）应收账款（三）应收账款n（四）应收票据（四）应收票据n（五）其他应收款项（五）其他应收款项n（六）股权投资（六）股权投资n（七）债权投资（七）债权投资n（八）衍生工具形成的资产等（八）衍生工具形成的资产等 金融资产分类金融资产分类以公允价值计量且其变动计入当期以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产损益的金融资产1持有至到期投资持有至到期投资2 可供出售金融资产可供出售金融资产3 贷款和应收款项贷款

4、和应收款项4第二节第二节 交易性金融资产交易性金融资产n一、交易性金融资产概述一、交易性金融资产概述n二、交易性金融资产的初始计量二、交易性金融资产的初始计量n三、交易性金融资产持有收益的确认三、交易性金融资产持有收益的确认n四、交易性金融资产的期末计量四、交易性金融资产的期末计量n五、交易性金融资产的处置五、交易性金融资产的处置一、交易性金融资产概述一、交易性金融资产概述 以公以公允价允价值计值计量且量且其变其变动计动计入当入当期损期损益的益的金融金融资产资产交易性金融资产交易性金融资产1直接指定为以公允价值计量且其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产变动计入当期损益的金融

5、资产2交易性金融资产交易性金融资产n满足下列条满足下列条件件的，的，确认为交易确认为交易性金融资产：性金融资产：1.1.取得该金融资产的取得该金融资产的，主要是为了近期内出售；主要是为了近期内出售；2.2.属于进行集中管理的可辨属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该期采用短期获利方式对该组合进行管理；组合进行管理；3.3.属于属于衍生工具衍生工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产当期损益的金融资产n满足下列条件满足下列条件的，在初的，在初始确

6、认时指定始确认时指定为以公允价值为以公允价值计量且其变动计量且其变动计入当期损益计入当期损益的金融资产：的金融资产： 1.1.该指定可以消除或明显减少由该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的于该金融资产的所导所导致的相关利得或损失在确认或计量致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。方面不一致的情况。 2.2.企业风险管理或投资策略的正企业风险管理或投资策略的正式书面文件已经载明，该金融资产式书面文件已经载明，该金融资产组合以公允价值为基础进行管理、组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关健管理人员报告。评价并向关健管理人员报告。注意：注意：在活跃市场中没有报在活跃市场中没有报价、公允

7、价值不能可靠计价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金其变动计入当期损益的金融资产。融资产。 二、交易性金融资产的初始计量二、交易性金融资产的初始计量n会计科目的设置说明：会计科目的设置说明：交易性金融资产交易性金融资产/ /直接指定为以公直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产益的金融资产这两类在会计核算这两类在会计核算上均通过上均通过科科目核算。目核算。n核算企业为交易目的所持有的债券投资、股核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资，资金投资等交易性金融

8、资产的票投资，资金投资等交易性金融资产的n本科目可按交易性金融资产的类别和品种，本科目可按交易性金融资产的类别和品种，分别分别等进行明等进行明细核算。细核算。如：交易性金融资产如：交易性金融资产股票投资股票投资股票股票（成本）（成本）如：交易性金融资产如：交易性金融资产债券投资债券投资债券债券（公允价值变动公允价值变动）等。）等。核算企业持有交易性金融资产期间取得的投核算企业持有交易性金融资产期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产等实现的资收益以及处置交易性金融资产等实现的 核算企业交易性金融资产等公允价值变动而核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的形成的应计入当期损益

9、的 交易性金融资产的初始计量交易性金融资产的初始计量n以公允价值计量以公允价值计量且其变动计入当且其变动计入当期损益的金融资期损益的金融资产初始确认时，产初始确认时，应按应按公允价值计公允价值计量，量，相关交易费相关交易费用应当直接计入用应当直接计入当期损益。当期损益。交易费用是指，交易费用是指，支付给代理机支付给代理机构、咨询公司、构、咨询公司、券商等的手续券商等的手续费和佣金及其费和佣金及其他必要支出。他必要支出。 n如果实际支付的价款中包括如果实际支付的价款中包括已宣告但尚已宣告但尚未发放的现金股利或已到期尚未支付的未发放的现金股利或已到期尚未支付的利息利息应单独计入应收项目，不计入初始

10、应单独计入应收项目，不计入初始确认金额。确认金额。 解释解释: :已宣布但尚未发放的现金股利；已宣布但尚未发放的现金股利；n例如，甲公司于例如，甲公司于20072007年年5 5月月1010日宣告分派现金股日宣告分派现金股利，每利，每1010股派股派1 1元现金股利，元现金股利，5 5月月1010日在册的股东日在册的股东均可享有该现金股利，并定于均可享有该现金股利，并定于5 5月月2525日日3030日日发放现金股利。发放现金股利。乙企业于乙企业于20072007年年5 5月月1 1日购入甲公司股票日购入甲公司股票1000010000股，股，每股市价每股市价5 5元元. .n则实际支付的价款中

11、还有则实际支付的价款中还有10001000元（元（10000/1010000/101 1）的现金股利，作为应收股利处理的现金股利，作为应收股利处理, ,应单独计入应应单独计入应收项目收项目（应收股利）（应收股利）n解释：解释：已到付息期但尚未领取的债券利已到付息期但尚未领取的债券利息应单独计入应收项目。息应单独计入应收项目。（应收利息）（应收利息）乙公司乙公司2005.4.1购买购买2006.1.12007.1.1到期到期2005.1.1发行债发行债券券,2年期年期,每半年每半年付息一次，到期付息一次，到期还本还本乙公司乙公司2005.8.1购买购买2006.1.12007.1.1到期到期取得

12、的会计处理图示取得的会计处理图示银行存款银行存款交易性金融资产（成本交易性金融资产（成本) )应收利息应收利息交易费用交易费用应收股利应收股利投资收益投资收益公允价值公允价值已宣告但尚已宣告但尚未发放的未发放的现金股利现金股利已到付息期已到付息期但尚未领但尚未领取的利息取的利息 交易性金融资产交易性金融资产初始计量初始计量的会计处理的会计处理n例例1 1：A A公司公司20072007年年4 4月月5 5日从证券市场上购入日从证券市场上购入B B公公司发行在外的股票司发行在外的股票1000010000股，每股买价股，每股买价8.78.7元（含元（含已宣告尚未领取的现金股利每股已宣告尚未领取的现

13、金股利每股0.70.7元），另支元），另支付相关税费付相关税费11001100元。元。n问：问： A A公司交易性金融资产取得时的入账价值？公司交易性金融资产取得时的入账价值？n入账价值入账价值= =（8.7-0.78.7-0.7）10000100008000080000（元）（元）交易性金融资产交易性金融资产初始计量初始计量的会计处理的会计处理n会计分录：会计分录：n借：交易性金融资产借：交易性金融资产BB股票（成本）股票（成本）8000080000n 投资收益投资收益 11001100n 应收股利应收股利 7000 7000 n 贷：银行存款贷：银行存款 8810088100交易性金融资产

14、交易性金融资产初始计量初始计量的会计处理的会计处理n例例2 2：甲企业：甲企业20072007年年4 4月月1 1日以银行存款日以银行存款9000090000元购元购入入B B公司同年公司同年1 1月月1 1日发行的两年期债券作为交易日发行的两年期债券作为交易性金融资产。该债券年利率性金融资产。该债券年利率6%6%，到期一次还本付，到期一次还本付息，另支付手续费等息，另支付手续费等600600元。元。n问：甲企业交易性金融资产取得时的入账价值？问：甲企业交易性金融资产取得时的入账价值？n甲企业交易性金融资产取得时的入账价值甲企业交易性金融资产取得时的入账价值=90000=90000（元）（元）

15、n会计分录：会计分录：n借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 9000090000n 投资收益投资收益 600600n 贷：银行存款贷：银行存款 9060090600n例例3 3：乙企业：乙企业20052005年年1 1月月5 5日以银行存款日以银行存款110000110000元买元买入入B B公司于公司于20042004年年1 1月月1 1日发行的三年期债券作为交日发行的三年期债券作为交易性金融资产。该债券按年付息，一次还本，年利易性金融资产。该债券按年付息，一次还本，年利率率8%8%，票面金额，票面金额100000100000元，另支付手续费等元，另支付手续费等500500元。元。

16、n问：乙企业交易性金融资产取得时的入账价值？问：乙企业交易性金融资产取得时的入账价值？n乙企业交易性金融资产取得时的入账价值乙企业交易性金融资产取得时的入账价值110000-100000110000-1000008%=1020008%=102000n实际支付的价款中包含的已经到期但尚未支付的利实际支付的价款中包含的已经到期但尚未支付的利息应单独核算，计入息应单独核算，计入n会计分录：会计分录：n借：交易性金融资产借：交易性金融资产B B债券（债券（成本）成本）102000102000n 投资收益投资收益 500500n 应收利息应收利息 80008000n 贷：银行存款贷：银行存款 11050

17、0110500 三、交易性金融资产持有收益的确认三、交易性金融资产持有收益的确认n交易性金融资产持有期内获得的现金股利或债券交易性金融资产持有期内获得的现金股利或债券利息，应当确认为利息，应当确认为当期损益。当期损益。( (投资收益）投资收益） n会计分录：会计分录：n借：应收股利借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）投资持股比例）n 应收利息应收利息（资产负债表日计算的应收利息）（资产负债表日计算的应收利息）n 贷：投资收益贷：投资收益 持有期间的股利或利息的会计处理图示持有期间的股利或利息的会计处理图示银行存款银行存款应收股利应收股利或或应收

18、利息应收利息投资收益投资收益被投资单位宣告派被投资单位宣告派发股利或利息时发股利或利息时实际收到股利实际收到股利或利息时或利息时四、交易性金融资产的期末计量四、交易性金融资产的期末计量n资产负债表日，交易性金融资产应当按照公资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与帐面余额之间的允价值计量，公允价值与帐面余额之间的差差额额计入计入当期损益。（当期损益。（公允价值变动损益公允价值变动损益 ）n1 1、公允价值上升、公允价值上升n借：交易性金融资产公允价值变动借：交易性金融资产公允价值变动 差额差额 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 差额差额n2 2、公允价值下降、公允价

19、值下降n借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 差额差额 贷：交易性金融资产公允价值变动贷：交易性金融资产公允价值变动 差额差额 n【例例】甲公司于甲公司于20072007年年2 2月月2020日从证券市场购入日从证券市场购入A A公司公司股票股票5000050000股，划分为交易性金融资产，每股买价股，划分为交易性金融资产，每股买价8 8元，元，另外支付印花税及佣金另外支付印花税及佣金40004000元。元。A A公司于公司于20072007年年4 4月月1010日按每股日按每股0.300.30元宣告发放现金股利。甲公司于元宣告发放现金股利。甲公司于20072007年年5 5月月2020日

20、收到该现金股利日收到该现金股利1500015000元并存入银行。至元并存入银行。至1212月月3131日，该股票的市价为日，该股票的市价为450000450000元。甲公司元。甲公司20072007年对该年对该项金融资产应确认的投资收益为（）元。项金融资产应确认的投资收益为（）元。 n A.15000A.15000B. 11000 C.50000 D.61000 B. 11000 C.50000 D.61000 n【答案答案】B Bn【解析解析】甲公司甲公司20072007年对该项金融资产应年对该项金融资产应确认的投资收益确认的投资收益50000500000.30.34000400011000

21、11000（元）（元）n【例例】某股份有限公司于某股份有限公司于20072007年年3 3月月3030日以每股日以每股1212元元的价格购入某上市公司股票的价格购入某上市公司股票5050万股万股, ,划分为交易性金划分为交易性金融资产，购买该股票另支付的手续费为融资产，购买该股票另支付的手续费为1010万元，万元，5 5月月2222日收到该上市公司按每股日收到该上市公司按每股0.50.5元发放的现金股利，元发放的现金股利，1212月月3131日该股票市价为每股日该股票市价为每股1111元，元，20072007年年1212月月3131日该日该交易性金融资产的账面价值为（）万元。交易性金融资产的账

22、面价值为（）万元。nA.550A.550B.57 C.585 D.610B.57 C.585 D.610n【答案答案】A A五、交易性金融资产的处置五、交易性金融资产的处置n交易性金融资产的处置损益，是指实际收到的交易性金融资产的处置损益，是指实际收到的处处置收入扣除所处置交易性金融资产账面价值后的置收入扣除所处置交易性金融资产账面价值后的差额，差额，如果处置时存在已宣告但尚未收到的现金如果处置时存在已宣告但尚未收到的现金股利或尚未收到的应收利息，也应该从处置收入股利或尚未收到的应收利息，也应该从处置收入中扣除。中扣除。n同时，同时，将该交易性金融资产持有期间已累计确认将该交易性金融资产持有期

23、间已累计确认的公允价值变动净损益，转入投资收益科目的公允价值变动净损益，转入投资收益科目 n处置的会计处理：（第一种情况）处置的会计处理：（第一种情况）n出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，n借：银行存款借：银行存款n 投资收益投资收益n 贷：交易性金融资产（成本）贷：交易性金融资产（成本）n 交易性金融资产（公允价值变动）交易性金融资产（公允价值变动）n 投资收益投资收益“公允价值变动公允价值变动”转销前为借方余转销前为借方余额时额时处置的会计处理：（第二种情况）处置的会计处理：（第二种情况）出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，出售交易性

24、金融资产时，应按实际收到的金额，借：银行存款借：银行存款 交易性金融资产（公允价值变动）交易性金融资产（公允价值变动） 投资收益投资收益 贷：交易性金融资产（成本）贷：交易性金融资产（成本） 投资收益投资收益“公允价值变动公允价值变动”转销前为贷方余转销前为贷方余额时额时 交易性金融资产核算举例交易性金融资产核算举例n例例1 1：20072007年月日，甲公司购入丙公司发行年月日，甲公司购入丙公司发行的公司债券，该笔债券于的公司债券，该笔债券于20062006年月日发行，年月日发行，面值为面值为25002500万元，票面利率为，债券利息按万元，票面利率为，债券利息按年支付。甲公司将其划分为交易

25、性金融资产，支年支付。甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为付价款为26002600万元（其中包含已宣告但未发放的万元（其中包含已宣告但未发放的债券利息债券利息5050万元，另支付交易费用万元，另支付交易费用3030万元。万元。20072007年年2 2月月5 5日，甲公司收到该笔债券利息日，甲公司收到该笔债券利息5050万元。万元。20082008年年2 2月月1010日，甲公司收到债券利息日，甲公司收到债券利息100100万元。万元。n要求：编制甲公司的有关会计分录如下：要求：编制甲公司的有关会计分录如下：n（）（） 20072007年年1 1月月8 8日，购入丙公司的公司日，购入丙公

26、司的公司证券时：证券时：n（）（）20072007年月日，收到购买价款中包年月日，收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时：含的已宣告发放的债券利息时：n(3) 2007(3) 2007年年1212月月3131日，确认丙公司的公司债日，确认丙公司的公司债券利息收入时：券利息收入时：n(4) 2008(4) 2008年年2 2月月1010日，收到持有丙公司的公日，收到持有丙公司的公司债券利息时：司债券利息时：（）（） 20072007年年1 1月月8 8日，购入丙公司的公司证券时：日，购入丙公司的公司证券时： n借：交易性金融资产借：交易性金融资产丙债券（成本）丙债券（成本）25 500 00

27、0 25 500 000 n 应收利息应收利息 500 000 500 000 n投资收益投资收益 300 000 300 000 n贷：银行存款贷：银行存款 26 300 00026 300 000n（）（）20072007年月日，收到购买价款中包含的年月日，收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时：已宣告发放的债券利息时：n借：银行存款借：银行存款500 000 500 000 n贷：应收利息贷：应收利息 500 000 500 000 n(3) 2007(3) 2007年年1212月月3131日，确认丙公司的公司日，确认丙公司的公司债券利息收入时：债券利息收入时：n借：应收利息借：应收

28、利息1 000 1 000 000000 n 贷：投资收益贷：投资收益1 000 1 000 000000n(4) 2008(4) 2008年年2 2月月1010日，收到持有丙公司的日，收到持有丙公司的公司债券利息时：公司债券利息时：n借：银行存款借：银行存款 1000 000 1000 000 n贷：应收利息贷：应收利息 1 000 1 000 000000n注意：注意：在本例中，取得交易性金融资产所在本例中，取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的债支付价款中包含了已宣告但尚未发放的债券利息券利息 500 000 500 000 元，应当计入元，应当计入“应收利应收利息息”科

29、目，不计入科目，不计入“交易性金融资产交易性金融资产”科科目。目。 n例例2 2：承例承例1 1，假定，假定20072007年年6 6月月3030日，甲公司日，甲公司购买的该笔债券的市价为购买的该笔债券的市价为25802580万元；万元；20072007年年1212月月3131日，甲公司购买的该笔债券的市日，甲公司购买的该笔债券的市价为价为25602560万元。万元。n甲公司应作如下会计处理：甲公司应作如下会计处理： n（）（）20072007年月年月3030日，确认该笔债券的日，确认该笔债券的公允价值变动损益时：公允价值变动损益时： n（）（）20072007年年1212月月3131日，确认

30、该笔债券的日，确认该笔债券的公允价值变动损益时：公允价值变动损益时： n（）（）20072007年月年月3030日，确认该笔债券的公允价值变动日，确认该笔债券的公允价值变动损益时：损益时：n借：交易性金融资产公允价值变动借：交易性金融资产公允价值变动 300 000 300 000 n 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 300 000300 000n注意：注意：公允价值大于账面余额，应计入公允价值大于账面余额，应计入“公允价值变动公允价值变动损益损益”科目的贷方。科目的贷方。 n（）（）20072007年年1212月月3131日，确认该笔债券的公允价值变动日，确认该笔债券的公允价值变动

31、损益时：损益时：n借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 200 000 200 000 n贷：交易性金融资产公允价值变动贷：交易性金融资产公允价值变动 200 000 200 000 n注意：注意：公允价值小于账面余额，应计入公允价值小于账面余额，应计入“公允价值变动公允价值变动损益损益”科目的借方。科目的借方。 n例例3 3：承例承例2 2，假定，假定20082008年月年月1515日，甲公司出售了所持日，甲公司出售了所持有的丙公司的公司证券，售价为有的丙公司的公司证券，售价为25652565万元，应作如下会万元，应作如下会计处理：计处理： n借：银行存款借：银行存款25 650 000

32、 25 650 000 n 贷：交易性金融资产成本贷：交易性金融资产成本 25 500 000 25 500 000 n 公允价值变动公允价值变动 100 000 100 000 n 投资收益投资收益 50 000 50 000 n同时，同时， n借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 100 000 100 000 n 贷：投资收益贷：投资收益 100 000 100 000 n注意：注意：出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值与其初始入帐金额之间的差额确认为时的公允价值与其初始入帐金额之间的差额确认为同时同时。 【随堂练习随堂练习

33、】nA A公司于公司于20102010年年1212月月5 5日从证券市场上购入日从证券市场上购入B B公司发行在外的股票公司发行在外的股票2020万股作为交易性金万股作为交易性金融资产，每股支付价款融资产，每股支付价款5 5元；元；20102010年年1212月月3131日，该股票公允价值为日，该股票公允价值为110110万元；万元；20112011年年1 1月月1010日，日，A A公司将上述股票对外出售，收到公司将上述股票对外出售，收到款项款项115115万元存入银行。万元存入银行。n要求：逐笔编制要求：逐笔编制A A公司的会计分录。公司的会计分录。n一、持有至到期投资概述一、持有至到期投

34、资概述n二、二、持有至到期投资的初始计量持有至到期投资的初始计量n三、持有至到期投资利息收入的确认三、持有至到期投资利息收入的确认n四、持有至到期投资的重分类四、持有至到期投资的重分类n五、持有至到期投资的处置五、持有至到期投资的处置一、持有至到期投资概述一、持有至到期投资概述n（一）定义（一）定义n持有至到期投资，是持有至到期投资，是指指到期日固定、回收到期日固定、回收金额固定或可确定，金额固定或可确定，且企业有且企业有明确意图和明确意图和能力能力持有至到期的非持有至到期的非衍生金融资产。衍生金融资产。主要指主要指长期债权投资长期债权投资，如政府债券、公共部如政府债券、公共部门和准政府债券、

35、金门和准政府债券、金融机构债券、公司债融机构债券、公司债券等。券等。 如果持有期间在一如果持有期间在一年以内，但符合持有年以内，但符合持有至到期投资的特点的，至到期投资的特点的，则也是可以划分为持则也是可以划分为持有至到期投资的。有至到期投资的。 （二）特征（二）特征（3 3个）个） 1 1、到期日固定、回收金额固定或可确定；、到期日固定、回收金额固定或可确定；2 2、企业有明确的意图将该金融资产持有至到、企业有明确的意图将该金融资产持有至到期；期； 存在下列情况之一的，表明企业没有存在下列情况之一的，表明企业没有将金融资产投资持有至到期：将金融资产投资持有至到期：n（1 1）持有该金融资产的

36、期限不确定。）持有该金融资产的期限不确定。n（2 2）发生市场利率变化、流动性需要变化、）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，企源和条件变化、外汇风险变化等情况时，企业将出售该金融资产。业将出售该金融资产。 n（3 3）该金融资产的发行方可以按照明显低于）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。其摊余成本的金额清偿。n（4 4）其他表明企业没有明确意图将该金融资）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。产持有至到期的情况。n3.3.企业有能力将该金融资产持

37、有至到期。企业有能力将该金融资产持有至到期。n存在下列情况之一的，表明存在下列情况之一的，表明将具将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：有固定期限的金融资产投资持有至到期： n（1 1）没有可利用的财务资源持续地为该）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。资产投资持有至到期。n（2 2）受法律、行政法规的限制，使企业）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。难以将该金融资产投资持有至到期。n（3 3）其他表明企业没有能力将具有固定）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到

38、期的情况。期限的金融资产投资持有至到期的情况。 n甲公司购入某上市公司发行的期限为甲公司购入某上市公司发行的期限为5 5年的年的债券，到期一次还本付息，甲公司准备并债券，到期一次还本付息，甲公司准备并有能力持有至到期，甲公司应将该项投资有能力持有至到期，甲公司应将该项投资划分为（）。划分为（）。A.A.交易性金融资产交易性金融资产B.B.持有至到期投资持有至到期投资C.C.贷款及应收款项贷款及应收款项D.D.可供出售金融资产可供出售金融资产nB Bn二、持有至到期投资的初始计量二、持有至到期投资的初始计量 n会计科目的设置会计科目的设置: :n核算企业持有至到期投资的核算企业持有至到期投资的n

39、取得时按债券取得时按债券面值面值计入计入“成本成本”明细科目借明细科目借方方, ,到期收回时将该明细科目的余额从贷方到期收回时将该明细科目的余额从贷方予以冲销予以冲销 n核算核算债券的利息。资产负债券的利息。资产负债表日按面值与票面利率债表日按面值与票面利率计算计算的利息计入该的利息计入该明细科目的借方明细科目的借方, ,到期收回时从贷方予以冲到期收回时从贷方予以冲销。销。n发生时发生时: :n差额差额(X)=(X)=实际支付的全部款项实际支付的全部款项 -(-(债券面值债券面值+ +应收利应收利息或应计利息息或应计利息); ); nX0X0时时, ,在借方在借方; ; nX0X0,Y0,在借

40、方摊销在借方摊销; ;nY0,Y0,在贷方摊销在贷方摊销 n（一）初始确认金额：（一）初始确认金额：n持有至到期投资初始确认时，应当按照持有至到期投资初始确认时，应当按照作为初始入作为初始入账金额。账金额。n实际支付的价款中包括的实际支付的价款中包括的应单独核算，计入应单独核算，计入而而不计入初始投资成本。不计入初始投资成本。 n（二）持有至到期投资初始计量的会计分录：（二）持有至到期投资初始计量的会计分录：n借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 （面值）（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整

41、差额差额n贷：银行存款等贷：银行存款等 实际支付的款项实际支付的款项n 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整差额差额 案例案例1 1n例：某公司例：某公司20062006年年1 1月月1 1日购买了日购买了A A公司当天发行的一项公司当天发行的一项债券，年限债券，年限5 5年，划分为持有至到期投资年，划分为持有至到期投资, ,公允价值为公允价值为9090万元万元, ,交易费用为交易费用为5 5万元，每年按票面利率万元，每年按票面利率4%4%算可收得固算可收得固定利息定利息4 4万元。该债券在第五年兑付万元。该债券在第五年兑付( (不能提前兑付不能提前兑付) )时时可得本金可得本金100

42、100万元。万元。n问：该持有至到期投资的初始确认金额？并进行相关的问：该持有至到期投资的初始确认金额？并进行相关的会计处理。会计处理。n初始确认金额初始确认金额= =公允价值公允价值+ +相关交易费用相关交易费用=95=95有关会计分录：n借：持有至到期投资借：持有至到期投资债券（成本）债券（成本） 100100n 贷：银行存款贷：银行存款 9595n 持有至到期投资持有至到期投资债券（利息调整）债券（利息调整） 5 5n【例例】某股份有限公司于某股份有限公司于20082008年年4 4月月1 1日购入面值为日购入面值为10001000万元的万元的3 3年期债券，并划分为持有至到期投资。年期

43、债券，并划分为持有至到期投资。实际支付的价款为实际支付的价款为11001100万元，其中含已到付息期但尚万元，其中含已到付息期但尚未领取的债券利息未领取的债券利息5050万元，另支付相关税费万元，另支付相关税费5 5万元，万元，该项债券投资的初始入账金额为（）万元。该项债券投资的初始入账金额为（）万元。A.1105A.1105B.1100B.1100C.1055C.1055D.1000D.1000 n【答案答案】C C【解析解析】初始入账金额初始入账金额1100110050+550+510551055（万元）（万元） 案例案例2 2n例：例：20072007年年1 1月月1 1日，日，ABCA

44、BC公司支付公司支付1008.161008.16万元购入万元购入A A公司当天发行的三年期债券，面值总额公司当天发行的三年期债券，面值总额10001000万元，票万元，票面利率面利率4%4%，每年计息一次并于每年，每年计息一次并于每年1212月月3131日支付本年日支付本年利息，另支付相关税费利息，另支付相关税费2020万元。万元。n问：该持有至到期投资的初始确认金额？并进行相关问：该持有至到期投资的初始确认金额？并进行相关的会计处理。的会计处理。n初始确认金额=1008.16+20=1028.16（万元）n借：持有至到期投资A债券（成本） 10 000 000 A债券（利息调整） 281 6

45、00 贷：银行存款 10 281 600三、持有至到期投资利息收入的确认三、持有至到期投资利息收入的确认 n在持有期间的资产负债表日，持有至到期投在持有期间的资产负债表日，持有至到期投资应当按照资应当按照摊余成本和实际利率摊余成本和实际利率计算确认利计算确认利息收入，计入投资收益。息收入，计入投资收益。n解释：解释：摊余成本和实际利率摊余成本和实际利率 CAS22CAS22号准则第号准则第1313条：条： n第十三条第十三条 金融资产或金融负债的金融资产或金融负债的是是指该金融资产或金融负债的指该金融资产或金融负债的经下列经下列调整后的结果：调整后的结果： n( (一一) )扣除已偿还的本金；

46、扣除已偿还的本金； n( (二二) )加上或减去采用加上或减去采用实际利率法实际利率法将该初始确认金将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；摊销额；n( (三三) )扣除已发生的减值损失扣除已发生的减值损失( (仅适用于金融资产仅适用于金融资产) )。 对摊余成本的解释：n从投资者角度出发，这个资产应该值多少从投资者角度出发，这个资产应该值多少钱，这就是钱，这就是其实是按照未来现其实是按照未来现金流量折现后确定的。金流量折现后确定的。n如果市场是完善和有效的，那么摊余成本如果市场是完善和有效的，那么摊余成本一般就是该项资产的公允

47、价值。由于市场一般就是该项资产的公允价值。由于市场本身的缺陷造成了摊余成本往往和公允价本身的缺陷造成了摊余成本往往和公允价值不一致。值不一致。 n即摊余成本初始确认金额已收回或偿还即摊余成本初始确认金额已收回或偿还的本金的本金累计摊销额已发生的减值损失。累计摊销额已发生的减值损失。 期末摊余成本期末摊余成本= =期初摊余成本当期的投资收益期初摊余成本当期的投资收益当期的应收利息当期的应收利息期末摊余成本=期初摊余成本+当期投资收益-当期应收利息-已收回的本金-已发生的减值损失n根据根据CAS22:CAS22:金融工具确认和计量金融工具确认和计量：持有至到：持有至到期投资初始确认时期投资初始确认

48、时, ,应当计算确定其应当计算确定其是指将金融资产或金融负债在预期存续是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间的未来现金流量，折现为期间或适用的更短期间的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。率。n对于持有至到期投资来说，能够使该投资的对于持有至到期投资来说，能够使该投资的就是就是实际利率。实际利率。n例：例：20X020X0年初，甲公司平价发行了一项债券，本金年初，甲公司平价发行了一项债券，本金12501250（不考虑交易费用），剩余年限（不考虑交易费用），剩余年限5 5年，年，X4X4年末年末兑付。合同约定

49、的利率为：兑付。合同约定的利率为：年份年份利率（利率（%）利息利息20X020X020X120X120X220X220X320X320X420X46 68 81010121216.416.47575100100125125150150205205要求：计算发行时的实际利率。要求：计算发行时的实际利率。n注意：注意：在计算债券实际利率时，如为在计算债券实际利率时，如为分期分期收取利息，到期一次收回本金和最后一期收取利息，到期一次收回本金和最后一期利息的债券，利息的债券，应当根据：应当根据：n“债券账面价值债券账面价值 债券到债券到期应收本金的贴现值各期收取的债券利期应收本金的贴现值各期收取的债券

50、利息的贴现值息的贴现值 的公式，并采用的公式，并采用计计算得出。算得出。 n本例中实际利率计算如下：本例中实际利率计算如下：n1250= 751250= 75 (1+r (1+r) )(-1)(-1) + 100 + 100 （1+r1+r）(-2) (-2) + +125 125 （1+r1+r）(-3)(-3)+150 +150 （1+r1+r）(-4(-4) ) +(1250+205) +(1250+205) （1+r1+r）(-5)(-5)与债券有关的现金流量图：与债券有关的现金流量图： - - 1250 75 100 125 150 1250+205 1250 75 100 125

51、150 1250+205 n用用9%9%来测试：来测试：n实际利率计算如下：实际利率计算如下：n7575 (1+9% (1+9%) )(-1)(-1) + 100 + 100 （1+9%1+9%）(-2) (-2) + +125 125 （1+9%1+9%）(-3)(-3)+150 +150 （1+9%1+9%）(-4(-4) ) +(1250+205) +(1250+205) （1+9%1+9%）(-5)(-5)n=75 =75 0.9174+100 0.9174+100 0.8417+125 0.8417+125 0.7722+150 0.7722+150 0.7084+1455 0.70

52、84+1455 0.6499 0.6499 0.6806=68.805+84.17+96.525+106.26+940.6806=68.805+84.17+96.525+106.26+945.65.6n=1301.36=1301.36n用用11%11%来测试：来测试：n实际利率计算如下：实际利率计算如下：n7575 (1+11% (1+11%) )(-1)(-1) + 100 + 100 （1+11%1+11%）(-2) (-2) + +125 125 （1+11%1+11%）(-3)(-3)+150 +150 （1+11%1+11%）(-4(-4) ) +(1250+205) +(1250+

53、205) （1+11%1+11%）(-5)(-5)n=75 =75 0.90090+100 0.90090+100 0.81162+125 0.81162+125 0.73119+150 0.73119+150 0.65873+1455 0.65873+1455 0.59345 0.59345 =67.5675+81.162+91.39875+98.8095+863.46=67.5675+81.162+91.39875+98.8095+863.46975975n=1202.4065=1202.4065测试法测试法/ /插值法插值法1202.411202.41R R？12501250利率利率现值

54、现值1301.361301.369%9%11%11%n 利率利率 现值现值n 9% 1301.369% 1301.36n r 1250 r 1250 n 11% 1202.41 11% 1202.41 r-9%11%-9%1250-1301.61250-1301.61202.41-1301.361202.41-1301.36=R=0.1004 10%R=0.1004 10%持有至到期投资利息收入的核算：持有至到期投资利息收入的核算：n1 1、资产负债表日，持有至到期投资为、资产负债表日，持有至到期投资为投资的：投资的：n借：应收利息借：应收利息 （面值（面值票面利率）票面利率） n 贷：投资收

55、益贷：投资收益 （期初摊余成本（期初摊余成本实际利率）实际利率）n借（贷）：持有至到期投资借（贷）：持有至到期投资利息调整利息调整 差额差额n2 2、资产负债表日，持有至到期投资为、资产负债表日，持有至到期投资为投资的：投资的：n借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息（面值应计利息（面值票面利率）票面利率）n 贷：投资收益（期初摊余成本贷：投资收益（期初摊余成本实际利率）实际利率）n 借（贷）：持有至到期投资借（贷）：持有至到期投资利息调整利息调整 差额差额 举例举例n【例例】A A公司于公司于20072007年年1 1月月2 2日从证券市场上购入日从证券市场上购入B B公司于公司于20

56、062006年年1 1月月1 1日发行的债券，该债券四年日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为期、票面年利率为4%4%、每年、每年1 1月月5 5日支付上年度日支付上年度的利息，到期日为的利息，到期日为20102010年年1 1月月1 1日，到期日一次日，到期日一次归还本金和最后一次利息。归还本金和最后一次利息。A A公司购入债券的面公司购入债券的面值为值为10001000万元，实际支付价款为万元，实际支付价款为992.77992.77万元，万元，另支付相关费用另支付相关费用2020万元。万元。A A公司购入后将其划分公司购入后将其划分为持有至到期投资。为持有至到期投资。假定按年计提利息。假

57、定按年计提利息。n要求：编制要求：编制A A公司从公司从20072007年年1 1月月2 2日至日至20102010年年1 1月月1 1日上述有关业务的会计分录。日上述有关业务的会计分录。 n（1 1）20072007年年1 1月月2 2日日借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 10001000n 应收利息应收利息 4040n贷：银行存款贷：银行存款 1012.771012.77n 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 27.2327.23n（2 2）20072007年年1 1月月5 5日日 n借：银行存款借：银行存款4040 贷：应收利息贷：应收利息 4040n（3 3）20

58、072007年年1212月月3131日，确认利息收入；日，确认利息收入；n应收利息应收利息=1000=10004%=404%=40n投资收益投资收益= =（1000-27.231000-27.23）5%=48.645%=48.64n利息调整利息调整=48.64-40=8.64=48.64-40=8.64n2007.12.312007.12.31期末摊余成本期末摊余成本 = =债券期初摊余成本债券期初摊余成本972.77+48.64-40=981.41972.77+48.64-40=981.41投资收益投资收益-应收利息应收利息面值面值票面利率票面利率期初摊余成本期初摊余成本实实际利率际利率n会

59、计分录：会计分录：n借：应收利息借：应收利息 4040 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整8.648.64贷：投资收益贷：投资收益 48.6448.64n（4 4）20082008年年1 1月月5 5日日借：银行存款借：银行存款4040贷：应收利息贷：应收利息 4040 n（5 5）20082008年年1212月月3131日日n期初摊余成本期初摊余成本=981.41=981.41n应收利息应收利息=1000=10004%=404%=40n应确认的投资收益应确认的投资收益=981.41=981.415%=49.075%=49.07n “ “持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整”

60、=49.07-=49.07-40=9.0740=9.07n借：应收利息借：应收利息 4040 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整9.079.07贷：投资收益贷：投资收益 49.0749.07n20082008年期末摊余成本年期末摊余成本n = =债券期初摊余成本债券期初摊余成本981.41+49.07-40=990.48981.41+49.07-40=990.48（6 6）20092009年年1 1月月5 5日日借：银行存款借：银行存款4040 贷：应收利息贷：应收利息 4040（7 7）20092009年年1212月月3131日日n期初摊余成本期初摊余成本=990.48=990.4