试析企业控股合并的会计与税务处理

1、试析企业控股合并的会计与税务处理摘要：企业合并的实质是企业控制权或产权的 转移，会计准则按财务报告对会计信息质量的要求， 将控股合并在合并前后是否受同一方或相同多方最终 控制分为同一控制和非同一控制，对同一控制下的企 业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采 用购买法，不同会计处理方法下取得股权入账价值不 同。税法上也有特别的规定，会计与税法对企业控股 合并处理方法存在差异。关键词：同一控制；非同一控制；应税合并；免 税合并企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并 形成一个报告主体的交易或事项。会计是从经济资源 的控制上去定义合并，而不是以法律主体的解散作为 合并条件，既包括涉及法律主

2、体消失的吸收合并、新 设合并，也包括不会有法律主体消失的控股合并。企 业会计准则指南中规定，控股合并是指合并方（或购 买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控 制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立 的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业 合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。一、控股“合并”会计与稅法内涵不同（一）会计上“控股合并”的规定财政部国家稅务总局关于企业重组业务企业所 得税处理若干问题的通知（财税200959号）规定，合 并是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另 一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业 的股权或非股权支付，实现两个或两

3、个以上企业的依 法合并。可见稅法所指合并时被并方需注销法人主体 资格，不是会计中控股合并。控股合并中长期股权投 资账面价值与计税基础的差异按照企业会计准则第 18号一所得税规定处理，该准则对企业提供的对外 财务报告中与所得税相关的会计确认、计量与报告进 行了规范。（二）税法上“控股合并”的规定财税（2009）59号规定，股权收购是指一家企业购 买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交 易。可见会计上的控股合并实际上是税法中的“股权 收购”。值得注意的是，会计按实质重于形式原则对''控 制”判断标准做出了明确规定，税法没有对“控制” 的判断标准做出明确规定，二者是否有差异还

4、有待新 的税收文件出台。本文在此只讨论目前会计与稅法均 承认为具有控制权股权的收购。依据财税200959号 的规定，会计上的控股合并区分不同条件分别适用一 般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税 务处理即通常所说的“应税合并”，特殊性税务处理对 股权支付部分免稅，即通常说“免税合并”。不同税收 合并政策，决定着取得合并方股权计税基础的不同。二、研究企业控股合并财稅处理的必要性税法从控制税源的角度出发，合并方取得股权依 赖于该股权在被并方在是否己经确认了股权转让所得, 被并方是否纳税又取决于所获得的合并对价的形式 （在此从税源控制的角度只关注被并方是否纳税。被并 方股东可能是企业制企业，

5、也可能是自然人，对被收 购方的涉税事宜在此不展开讨论）。如果合并企业主要 以非股权支付，被并方和股东实现了资本利得，就为 应税合并。若以股权支付为主，不仅交易的损益在当 期是无法确认，而且被并企业及其股东通常也无纳税 能力，对合并过程的股权支付部分暂时免稅，这对稅 源的涵养也起着积极作用，有利于私人部门资源配置 效率的提高，体现税收公平和效率的原则。三、控股合并的所得税处理会计与稅法差异分析 我国企业所得税法是以法人为基本纳税单位，即收购方和被收购方应单独申报企业所得税，合并纳税 仍需另行申请，本文只讨论单独申报所得税的情况。 下面对控股合并中的应税合并和免税合并所得税会计 进行分析。（一）应

6、税合并的情况按财税200959号的规定，除符合本通知规定适 用特殊性税务处理规定的外（见后面“（二）”的分析）, 被收购方应确认股权转让所得或损失，收购方取得股 权计税基础应以公允价值为基础确定。1、同一控制下的控股合并例1：假设甲公司在2010年1月1日，以现金1000 万元（或其他非股权支付）取得乙公司的60%控制权。 该企业合并为同一控制下的控股合并。假定乙公司2009年12月31日的净资产的账面价 值和公允价值资料如下表所示：（1）股权账面价值依据20号准则同一控制下的控股合并规定处 理，此例中，长期股权投资入账价值为900万元（= （2000 500）*60%）。股权计税基础乙公司取

7、得的合并对价是非股权支付额，按一般 性税务处理规定应确认股权转让所得或损失，甲公司 享有的乙公司股权隐含的增值对方已经纳税了。按企 业所得税税前扣除办法(国税发200084号)和财税 2009j59号规定，该股权计税基础应以乙公司净资产 公允价值2300万元为基础，应为1380万元(= 2300*60%)。差异长期股权投资账面价值与计税基础产生差异480 万元。按照18号准则13、14条规定，企业对与子公 司投资产生相关的暂时性差异，满足一定条件的，应 当确认相应的递延所得稅资产(或负债)。此例中应确 认递延所得税资产120万元( = 480*25%)。甲公司2010年1月1日会计处理如下：借

8、：长期股权投资900递延所得税资产120贷：库存现金1000资本公积202、非同一控制下的企业合并例2：把例1该非同一控制下的控股合并，两公 司均按净利润10%提取盈余公积，其余资料不变。(1)股权账面价值改为非同一控制下的合并后，甲公司取得的股权 入账价值只归集合并成本，是支付对价的公允价值 1000万。甲公司2010年1月1日会计处理如下：借：长期股权投资1000贷：库存现金1000(2)股权计税基础与例1相同，该在单独报表中该股权以公允价值 为基础确定，仍为1380( = 2300*60%)。差异例1中已经分析，合并产生的递延所得税应一并 在合并差价中反映，非同一控制下的合并差价在合并

9、报表中才确认为商誉(或营业外收入)，所以笔者认为 在合并日做账时不确认此差异，在合并底稿中才调帐 确认。所以，在单独报表中股权账面价值1000万与计 税基础1380万的差异不能在单独报表中确认。明确了这个问题后，再看合并报表的调整分录。合并日合并抵消分录：借：股本1500存货300固定资产500贷：长期股权投资1000少数股东权益920盈余公积38利润分配一未分配利润342(注：合并成本1000万小于应享有的股权份额1380万的差价应计入营业外收入，并入当期合并利润 表。但非同一控制下的控股合并在合并日只编合并资 产负债表，该差额相应调整盈余公积和未分配利润。） 合并报表中股权抵消后为零，若再

10、对单独报表中 股权的暂时性差异480万（ = 1380-900）在合并报表中 确认递延所得稅是没有根据的。股权的差异实质是背后支撑该股权的净资产的差异。合并报表中的递延所得税是集团对外的会计信息, 是由于合并报表中各项资产、负债账面价值与计税基 础存在暂时性差异，从而确认的递延所得税。通过调整分录，合并报表所包含的乙公司存货账 面价值为800万、固定资账面价值为1500万，均以公 允价值来反映，而乙公司在应税合并时，已经对存货、 固定资产增值部分确认了资产转让损益300万、500 万，已经纳税了，其计税基础也是公允价值，与账面 价值相同。认同应该在合并报表中确认递延所得税的前提下, 非同一控制

11、下的应税合并，在合并报表中没有递延所 得税的产生。（二）免税合并的情况按财税200959号的规定，股权收购重组满足一 定条件（如所有权、经营权的连续、股权达到一定比例 等)，可选择特殊性税务处理，即通常说的“免税重组”。 此时收购企业取得被收购企业股权的计稅基础，以被 收购股权的原有计税基础确定。1、同一控制下的控股合并例3：假设甲公司在2010年1月1日，以每股市 价30元、每股面值为10元的普通股800 000股，以 控股合并的方式取得乙公司60%的股权。该项企业合 并为同一控制下的控股合并。经税务机关审核确认， 被合并企业乙公司不确认股权转让所得或损失，不计 算缴纳所得税。其余资料与例1

12、相同。(1) 长期股权投资的账面价值与例1相同，同一控制下的控股合并，长期股权 投资入账价值为900万元( = 1500*60%)。(2) 长期股权投资的计税基础选择免税重组时，由于被并方未纳稅，合并方取 得的股权以原计税基础决定。在这里需区别两种情况 处理。情况一：从公司制股东收购以该股东公司帐上该股权的计税基础为甲公司取 得的该股权的计稅基础即可，保持稅基的连续性。若 该数字与上述入账价值900万存在差异，应确认递延 所得税。此差异比照例1处理，在合并日做账，确认 递延所得税差异，在单独报表中就列报，计入所有者 权益。情况二：从自然人手中收购 股权原计税基础是被并方净资产账面价值为基础计算

13、的表决权资本，还是以被并方净资产公允价值为 基础计算的表决权资本，有待探讨。税法中虽没有明确规定，按会计同一控制下处理 的思路，并不确认净资产的增值，并且对增值部分也 没有纳税，所以笔者认为合并方取得的股权应是被并 方净资产账面价值为基础计算的表决权资本。此例中 长期股权投资入账价值为900万元( = 1500*60%)。没 有递延所得税的产生。若是混合收购，即原股东包括公司制企业，又包括自然人，应按前述结论区别处理。2、非同一控制下的控股合并例4：把例3改为非同一控制下的控股合并，其 余资料与例3相同。(1)股权账面价值会计上长期股权投资入账价值先归集合并成本。甲公司2010年1月1日：借：长期股权投资2400贷：股本800资本公积1600(2)股权计税基础按照例3的分析，税法上若被收购方免税了，收 购方取得的股权应以被购买方各项可辨认净资产原计 税基础为计算基础，应区别被收购方是公司制企业还 是自然人。情况一：从公司制股东收购该公司帐上有该股权计稅基础，应与它一致。情况二：从自然人手中收购按照例3的分析思路，虽然非同一控制在合并报 表中确认了被并方净资产的增值，但是对增值部分也 没有纳税，合并方取得的股权仍然应以被并方净资产 账面价值为基础计算，与例3相同，长期股权投资计 税基础为900万元( = 1500*60%)。差异通