高级财务会计-《高级财务会计》

1、高级财务会计高级财务会计密云电大：王银凤密云电大：王银凤v 考试题型考试题型v 名词：名词：33=9v 单选：单选：102=20v 多选：多选： 52=10v 简答：简答： 5 2 =10v 业务：业务： 51第一章第一章 绪绪 论论v 主要内容：主要内容：v1高级财务会计的概念高级财务会计的概念v2产生的基础产生的基础 v3研究范围研究范围会会 计计财务财务会计会计管理管理会计会计对外、核算对外、核算对内、管理对内、管理会计要素：会计要素：6要素要素基本前提：基本前提：4个假设个假设一般原则：一般原则：13个原则个原则第一节第一节 高级财务会计的概念高级财务会计的概念v一、一、高级财务会计的

2、定义高级财务会计的定义v高级财务会计是在对原财务会计理论与高级财务会计是在对原财务会计理论与方法体系进行修正的基础上，对企业出现的方法体系进行修正的基础上，对企业出现的特殊交易和事项特殊交易和事项进行会计处理的理论与方法进行会计处理的理论与方法的总称。这一概念包括以下含义：的总称。这一概念包括以下含义：v1高级财务会计高级财务会计属于财务会计范畴属于财务会计范畴。v 与财务会计目标一致，都是对外报告，与财务会计目标一致，都是对外报告，提供财务信息。提供财务信息。v 2高级财务会计高级财务会计处理的是企业面临的特殊事项处理的是企业面临的特殊事项v 经济事项：一般事项、特殊事项经济事项：一般事项、

3、特殊事项v 一般事项一般事项：经营过程中的经常性事项，如固定：经营过程中的经常性事项，如固定资产、存货等的核算资产、存货等的核算v 特殊事项特殊事项：某一特定阶段或某一特定条件下出：某一特定阶段或某一特定条件下出现的事项，如破产清算、报表折算等现的事项，如破产清算、报表折算等 v3高级财务会计高级财务会计所依据的理论和采用的方法是对原所依据的理论和采用的方法是对原有财务会计理论与方法的修正有财务会计理论与方法的修正v 中级财务会计：以四项基本假设为前提中级财务会计：以四项基本假设为前提v 高级财务会计：会计假设松动高级财务会计：会计假设松动v二、高级财务会计在财务会计学科中的地位二、高级财务会

4、计在财务会计学科中的地位财务财务会计会计构成构成会计学原理：一般原理会计学原理：一般原理中级财务会计：一般会计事项中级财务会计：一般会计事项高级财务会计：特殊会计事项高级财务会计：特殊会计事项 高级财务会计之所以高级财务会计之所以“高级高级”，是它对，是它对特殊事特殊事项项的会计处理，无论在假设和原则方面，还是在程的会计处理，无论在假设和原则方面，还是在程序和方法方面，都是对中级财务会计的突破。序和方法方面，都是对中级财务会计的突破。第二节第二节 高级财务会计产生的基础高级财务会计产生的基础v一、高级财务会计的产生原因一、高级财务会计的产生原因v二战以后，世界范围内的科技革命推动了西方二战以后

5、，世界范围内的科技革命推动了西方社会经济的迅猛发展，西方资本主义国家经济环境社会经济的迅猛发展，西方资本主义国家经济环境产生了以下巨大变化：产生了以下巨大变化：v 1母子公司成为一种普遍的社会现象，企业间的母子公司成为一种普遍的社会现象，企业间的横向和纵向经济联系更加紧密、依赖性更强，社会横向和纵向经济联系更加紧密、依赖性更强，社会对会计信息的要求和依赖性越来越高，会计在企业对会计信息的要求和依赖性越来越高，会计在企业中的地位越来越重要。中的地位越来越重要。v2西方主要国家在西方主要国家在60-70年代通货膨胀普遍加剧。年代通货膨胀普遍加剧。 v3贸易投资自由化、跨国经营普遍化。贸易投资自由化

6、、跨国经营普遍化。v4金融国际化，经济一体化。金融国际化，经济一体化。v5企业合并兼并，破产潮流席卷全球企业合并兼并，破产潮流席卷全球v二、高级财务会计产生的基础二、高级财务会计产生的基础 v 1会计主体假设的松动会计主体假设的松动： 企业集团的出现企业集团的出现合并会计报表合并会计报表v 2持续经营假设和会计分期假设的松动持续经营假设和会计分期假设的松动： 破产或兼并、收购破产或兼并、收购破产清算会计、重组会计破产清算会计、重组会计v 3货币计量假设的松动：货币计量假设的松动： 通货膨胀通货膨胀物价变动会计物价变动会计 第三节第三节 高级财务会计的内容构成高级财务会计的内容构成v 一、确定高

7、级财务会计内容的基本原则一、确定高级财务会计内容的基本原则v （一）以经济事项与四项假设关系为理论基础确定高（一）以经济事项与四项假设关系为理论基础确定高级财务会计的范围。级财务会计的范围。v 属于四项假设限定范围内的会计事项属于中级财务会计的研属于四项假设限定范围内的会计事项属于中级财务会计的研究范围；究范围；v背离四项假设的会计事项则归于高级财务会计的研究范围。背离四项假设的会计事项则归于高级财务会计的研究范围。v（二）考虑与中级财务会计及其他会计课程的衔接。（二）考虑与中级财务会计及其他会计课程的衔接。v 需要特别注意：有些会计事项虽然未背离四个基本假设，需要特别注意：有些会计事项虽然未

8、背离四个基本假设，但并不具有普遍性，而业务处理的难度也较大，不宜放在中级但并不具有普遍性，而业务处理的难度也较大，不宜放在中级财务会计中讲述，如商品期货、衍生金融工具、租赁业务、上财务会计中讲述，如商品期货、衍生金融工具、租赁业务、上市公司会计信息披露等。市公司会计信息披露等。v二、高级财务会计的内容二、高级财务会计的内容v（一）企业合并（一）企业合并v（二）合并会计报表（二）合并会计报表v（三）外币会计（三）外币会计v （四）物价变动会计（四）物价变动会计v（五）商品期货会计（五）商品期货会计v（六）金融工具会计（六）金融工具会计v（七）重组与破产清算会计（七）重组与破产清算会计v（八）租赁

9、会计（八）租赁会计v（九）上市公司信息披露（九）上市公司信息披露v 本章小结：本章小结：v1、高级财务会计的定义、高级财务会计的定义v2、高级财务会计产生的基础：、高级财务会计产生的基础：v 会计主体假设的松动会计主体假设的松动v 持续经营和会计分期假设的松动持续经营和会计分期假设的松动v 货币计量假设的松动货币计量假设的松动v2、高级财务会计确定原则、高级财务会计确定原则第二章第二章 企业合并企业合并v 1企业合并的概念和形式企业合并的概念和形式 v 2购买法购买法 v 3权益结合法权益结合法第一节第一节 企业合并概述企业合并概述v一、企业合并的概念（国际会计准则）一、企业合并的概念（国际会

10、计准则）v 企业合并企业合并：是指两个获两个以上的企业的联：是指两个获两个以上的企业的联合，或一家企业通过购买权益性证券、资产、签合，或一家企业通过购买权益性证券、资产、签定协议或其他方式取得对另一家或几家企业净资定协议或其他方式取得对另一家或几家企业净资产的控制权和经营权的行为产的控制权和经营权的行为v 企业合并概念企业合并概念强调了两点强调了两点：v 一是参与合并的企业在合并前是彼此独立的，一是参与合并的企业在合并前是彼此独立的，而合并后，它们的经济资源和经营活动由单一的而合并后，它们的经济资源和经营活动由单一的管理机构来控制，所以，企业合并的实质是取得管理机构来控制，所以，企业合并的实质

11、是取得控制权；控制权；v 二是强调了单一的会计主体，即企业合并是以二是强调了单一的会计主体，即企业合并是以前彼此独立的企业合并成一个会计主体。前彼此独立的企业合并成一个会计主体。v 二、企业合并的动机：二、企业合并的动机：p10五点五点v v 三、企业合并的形式三、企业合并的形式v 企业合并可按不同的标志进行分类，企业合并可按不同的标志进行分类，通常按法律形式、合并的性质以及行业跨通常按法律形式、合并的性质以及行业跨度进行分类。度进行分类。v（一）按合并的（一）按合并的法律形式法律形式分分v 吸收合并吸收合并 创立合并创立合并 控股合并控股合并v 1吸收合并：吸收合并：v （兼并）（兼并）原企

12、业失去法人资格原企业失去法人资格v （a公司公司+b公司公司=a公司）公司）。 v2创立合并创立合并：v （新设合并）（新设合并）原企业失去法人资格原企业失去法人资格v （a公司公司+b公司公司+c公司公司=d公司）公司）v 3控股合并控股合并：（取得控制股权）在控股合并的：（取得控制股权）在控股合并的情况下，控股企业被称为母公司，被控股企业被情况下，控股企业被称为母公司，被控股企业被称为该母公司的子公司，以母公司为中心，连同称为该母公司的子公司，以母公司为中心，连同它所控股的子公司，被称为企业集团。它所控股的子公司，被称为企业集团。vm公司公司 + n公司公司 = 以以m公司为母公司的企业集

13、团公司为母公司的企业集团v （二）按合并的（二）按合并的性质性质分分v购买性质的合并购买性质的合并 股权联合性质的合并股权联合性质的合并v 1购买购买：购买指通过转让资产、承担负债：购买指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业获得对另一或发行股票等方式，由一个企业获得对另一个企业净资产和经营权控制的合并行为。个企业净资产和经营权控制的合并行为。v 2股权联合股权联合：是指参与合并企业的股东：是指参与合并企业的股东联联合控制合控制他们全部或实际上是全部净资产和经他们全部或实际上是全部净资产和经营，并营，并共同承担共同承担合并实体的风险和利益的企合并实体的风险和利益的企业合并。业合并。

14、v （三）按照企业合并所（三）按照企业合并所涉及的行业涉及的行业分分v横向合并横向合并 纵向合并纵向合并 混合合并混合合并：市场渗透型：市场渗透型 市场扩张型市场扩张型 产品扩张型产品扩张型 多多 元元 化化 型型v三、企业合并的会计问题三、企业合并的会计问题v企业合并的会计问题，包括企业合并的会计问题，包括合并过程合并过程的的会计处理和会计处理和合并以后合并以后的会计处理。的会计处理。v（一）（一）合并过程的会计处理合并过程的会计处理v购买性质的企业合并应采用购买性质的企业合并应采用购买法购买法进行进行会计处理；会计处理；v股权联合性质的企业合并应采用股权联合性质的企业合并应采用权益结权益结

15、合法合法进行会计处理。进行会计处理。v（二）（二）合并以后的会计处理合并以后的会计处理v 吸收合并和创立合并吸收合并和创立合并没有新的问题出现没有新的问题出现v控股合并控股合并完成后，会计不仅要以每一独完成后，会计不仅要以每一独立的企业为单位进行核算，编制个别企业会立的企业为单位进行核算，编制个别企业会计报表，还要以整个企业集团为服务对象，计报表，还要以整个企业集团为服务对象，在个别企业会计报表的基础上在个别企业会计报表的基础上编制合并会计编制合并会计报表报表。合并会计报表的编制，无论从编制基。合并会计报表的编制，无论从编制基础看，还是从编制程序和编制方法看，都与础看，还是从编制程序和编制方法

16、看，都与个别企业会计报表不同，这是控制合并完成个别企业会计报表不同，这是控制合并完成后面临的新的会计问题。后面临的新的会计问题。第二节第二节 购买法购买法v一、购买法的基本原理一、购买法的基本原理v 凡是属于凡是属于购买性质购买性质的企业合并，均应采用购买的企业合并，均应采用购买法对企业合并业务进行核算。法对企业合并业务进行核算。v 购买法购买法是假定企业合并是一个企业取得其它参是假定企业合并是一个企业取得其它参与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易基本相同。购买法要求按产的交易基本相同。购买法要求按公允价值公允价值反映被反映被购买企业

17、的资产负债表项目，并将公允价值体现在购买企业的资产负债表项目，并将公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中，所取得购买企业的账户和合并后的资产负债表中，所取得的净资产的公允价值与购买成本的的净资产的公允价值与购买成本的差额差额表现为购买表现为购买企业购买时所发生的企业购买时所发生的商誉商誉。v1、购买日的确定、购买日的确定v 企业合并的会计处理应在企业合并的会计处理应在购买日购买日进行进行 购买日购买日是被购企业的净资产和经营的控制是被购企业的净资产和经营的控制权实质上转移给购买企业的日期，也是购权实质上转移给购买企业的日期，也是购买法开始应用的日期。自购买日起，买法开始应用的日期。

18、自购买日起，被购被购企业的净资产和经营控制权上的主要风险企业的净资产和经营控制权上的主要风险和报酬已转移给购买企业。和报酬已转移给购买企业。v 确定条件确定条件:（1）购买协议已获股东大会通过，并已获）购买协议已获股东大会通过，并已获相关政府部门批准。（相关政府部门批准。（2）购买企业和被购企业已办理必）购买企业和被购企业已办理必要的财产交接手续。（要的财产交接手续。（3）购买企业已支付价款的大部分）购买企业已支付价款的大部分(一般应超过一般应超过50%)。（。（4）购买企业实际上已经控制被购企）购买企业实际上已经控制被购企业的财务和经营决策，并从其活动中获得利益或承担风险。业的财务和经营决策

19、，并从其活动中获得利益或承担风险。 v 2购买成本的确定购买成本的确定v购买企业应购买企业应根据购买所支付的现金或现根据购买所支付的现金或现金等价物的金额或企业所放弃的其它资产和金等价物的金额或企业所放弃的其它资产和承担债务的公允价值，加上可直接归入购买承担债务的公允价值，加上可直接归入购买成本的费用作为购买成本成本的费用作为购买成本。可直接归入购买。可直接归入购买成本的成本的费用包括注册和发行权益证券的费用、费用包括注册和发行权益证券的费用、支付给为实现购买而聘请的会计师、法律顾支付给为实现购买而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用。问、评估师和其他咨询人员的业务费用。v（

20、1）在）在现金支付现金支付方式下，购买成本为实际支方式下，购买成本为实际支付的款项加上相关的直接费用；付的款项加上相关的直接费用；v（2）在购买方以）在购买方以发行债券发行债券的情况下，购买成的情况下，购买成本为本为债券未来应付金额的现值债券未来应付金额的现值加上相关直接加上相关直接费用；费用；v （3）如果购买方通过）如果购买方通过发行股票发行股票取得资产，取得资产，应对所应对所发行股票及所取得资产的公允价值进发行股票及所取得资产的公允价值进行比较。行比较。v 3可辨认净资产公允价值的确定可辨认净资产公允价值的确定v 可辩认净资产为可辩认资产与负债的差可辩认净资产为可辩认资产与负债的差额。额

21、。购买企业在确定所购入的可辨认资产和购买企业在确定所购入的可辨认资产和所承担的债务的公允价值时，可以所承担的债务的公允价值时，可以采用市价、采用市价、帐面价值、重置成本、现值、估计售价、评帐面价值、重置成本、现值、估计售价、评估价以及可变现净值等方法估价以及可变现净值等方法。确定所采用的。确定所采用的方法时，必须考虑所购买的资产和承担的债方法时，必须考虑所购买的资产和承担的债务在合并日后的预期用途。务在合并日后的预期用途。v p17v 4商誉的处理商誉的处理v 商誉分为商誉和负商誉。商誉分为商誉和负商誉。v（1）商誉：当购买企业的购买成本）商誉：当购买企业的购买成本超过超过被购被购买企业可辨认

22、资产和负债中的股权份额时，应当将买企业可辨认资产和负债中的股权份额时，应当将其超出数额确认为商誉。从理论上讲，购买商誉的其超出数额确认为商誉。从理论上讲，购买商誉的会计处理有以下两种方法：会计处理有以下两种方法：v ）将购买商誉直接）将购买商誉直接冲减所有者权益。冲减所有者权益。v 2）将购买商誉）将购买商誉资本化为一项资产：资本化为一项资产：v 又存在着以下两种再确认的方法：又存在着以下两种再确认的方法：v 在以后一定时期按期摊销列入费用；在以后一定时期按期摊销列入费用； 以后时期不摊销。以后时期不摊销。v 目前各国大都选用了将购买目前各国大都选用了将购买商誊作为摊销资产商誊作为摊销资产的会

23、计处理方法。如中国的会计处理方法。如中国v （2）负商誉：负商誉是指企业购并时购并）负商誉：负商誉是指企业购并时购并方所支付的价款方所支付的价款小于小于被购并方净资产公允市被购并方净资产公允市价的差额。价的差额。v 关于负商誉的确认和计量，各国会计界有关于负商誉的确认和计量，各国会计界有不同的做法，概括起来有以下几种：不同的做法，概括起来有以下几种：v负商誉冲减所购非流动资产价值（有价证券负商誉冲减所购非流动资产价值（有价证券投资除外）。投资除外）。负商誉直接计入资本公积。负商誉直接计入资本公积。负商誉全部作为递延收益处理。负商誉全部作为递延收益处理。v 我国我国企业会计准则第号企业会计准则第

24、号企业合并企业合并（征求意见稿）（征求意见稿）中采用的就是这种方法，中采用的就是这种方法，并规定摊销期限不超过年。并规定摊销期限不超过年。v 如上所述，正商誉在我国是采用先资本化如上所述，正商誉在我国是采用先资本化然后摊入费用的作法，将负商誉作为递延收然后摊入费用的作法，将负商誉作为递延收益在规定期限内摊入收益能使购买中正商誉益在规定期限内摊入收益能使购买中正商誉和负商誉的会计方法保持一致性。和负商誉的会计方法保持一致性。v二、购买法的账务处理二、购买法的账务处理 v p19例例2-1、2-2 p27 习题：习题：1。2。3v 例例2-1：支付现金支付现金 实际支付款项实际支付款项v （1）

25、支付现金支付现金44万元万元。v 购买成本购买成本=实际支付价款实际支付价款+费用费用v =440000+20000=460000（元）（元）v 公允价值公允价值=410000（元）（元）v 商商 誉誉=460000-410000=50000（元）（元）v 借：流动资产借：流动资产 200000 固定资产固定资产 310000 商誉商誉 50000 贷：银行存款贷：银行存款 460000 负负 债债 100000 v （2） 支付现金支付现金37万元万元。v 购买成本购买成本=实际支付价款实际支付价款+费用费用v =370000+20000=390000（元）（元）v 公允价值公允价值=410

26、000（元）（元）v 商商 誉誉=390000-410000=-20000（元）（元）v 借：流动资产借：流动资产 200000 固定资产固定资产 310000 贷：银行存款贷：银行存款 390000 负债负债 100000 商誉商誉 20000v 例例2-2 发行股票发行股票公允价值公允价值v 10万股，面值万股，面值1元元/股，公允市价股，公允市价7.2元元/股股v 购买成本购买成本=股票的公允市价股票的公允市价 =1000007.2=720000（元）（元）v b企业公允价值企业公允价值=660000元元v 商誉商誉=720000-660000=60000（元）（元）v p21分录分录v

27、 小结：购买法下，只对资产和负债的公允价值小结：购买法下，只对资产和负债的公允价值进行合并，盈余公积和未分配利润作为购买成本的进行合并，盈余公积和未分配利润作为购买成本的构成部分。构成部分。v20002000年年1 1月月1 1日，公司支付日，公司支付180000180000元现金购买元现金购买公司的全部净资产并承担全部负债。购买日公司的公司的全部净资产并承担全部负债。购买日公司的资产负债表各项目账面价值与公允价值如下表：资产负债表各项目账面价值与公允价值如下表： 根据上述资料确定商誉并编制公司购买公司根据上述资料确定商誉并编制公司购买公司净资产的会计分录。净资产的会计分录。v 购买成本购买成

28、本=180000=180000元元v 公允价值公允价值=138000=138000元元v 商誉商誉=180000-138000=42000=180000-138000=42000元元v借：流动资产借：流动资产 3000030000固定资产固定资产 120000120000商誉商誉 4200042000贷：银行存款贷：银行存款 180000180000负负 债债 1200012000v2 2如果公司支付的现金为如果公司支付的现金为110000110000元，其他资料元，其他资料不变，编制公司购买公司净资产的会计分录。不变，编制公司购买公司净资产的会计分录。v购买成本购买成本=110000=110

29、000元元v 公允价值公允价值=138000=138000元元v 商誉商誉=110000-138000=-28000=110000-138000=-28000元元v a a公司合并日应进行如下账务处理：公司合并日应进行如下账务处理：借：流动资产借：流动资产3000030000固定资产固定资产120000120000 贷：银行存款贷：银行存款110000110000 负债负债1200012000 商誉商誉2800028000v3 3p p公司于公司于20012001年年6 6月月3030日采用吸收合并方式日采用吸收合并方式合并合并q q公司。合并后公司。合并后p p公司继续存在，公司继续存在，q

30、 q公司失公司失去法人资格。合并前，去法人资格。合并前，p p公司和公司和q q公司资产负公司资产负债表有关资料债表有关资料( (下页下页) )。在评估确认。在评估确认q q公司资产公司资产公允价值的基础上，双方协商的并购价为公允价值的基础上，双方协商的并购价为10000001000000元，由元，由p p公司以银行存款支付，同时，公司以银行存款支付，同时，p p公司还支付了注册登记费用和其他相关费用公司还支付了注册登记费用和其他相关费用共计共计1800018000元。元。采用购买法对上述吸收合并业务进行会采用购买法对上述吸收合并业务进行会计处理。计处理。vp p公司的购买成本为公司的购买成本

31、为10180001018000元（元（10000001000000元元+18000+18000元），而取得元），而取得q q公司净资产的公允价值为公司净资产的公允价值为900000900000元，购买成本高于净资产公允价值的差额元，购买成本高于净资产公允价值的差额118000118000元作为外购商誉处理。元作为外购商誉处理。p p公司应进行如下账公司应进行如下账务处理：务处理：v借：流动资产借：流动资产 346250346250长期股权投资长期股权投资 176250176250固定资产固定资产 800000800000无形资产无形资产 4500045000商誉商誉 118000118000贷

32、：银行存款贷：银行存款 10180001018000负债负债 467500467500第三节第三节 权益结合法权益结合法 v 一、权益结合法的原理一、权益结合法的原理v股权联合的实质在于股权联合的实质在于不发生企业购买交易不发生企业购买交易，并，并且继续分担和分享企业合并之前就存在的风险和利且继续分担和分享企业合并之前就存在的风险和利益。与此相应，权益结合法包括以下要点：益。与此相应，权益结合法包括以下要点：v1采用权益结合法时采用权益结合法时无需对被合并企业进行无需对被合并企业进行公允价值的确定公允价值的确定。不论合并方发行新股的市价是否。不论合并方发行新股的市价是否低于或高于被合并方净资产

33、的帐面价值，低于或高于被合并方净资产的帐面价值，一律按被一律按被合并企业的合并企业的帐面净值帐面净值入帐。入帐。vv 2在权益结合法下，被合并企业在在权益结合法下，被合并企业在合并日前的合并日前的盈盈利利作为合并方利润的一部分并入合并企业的报表，作为合并方利润的一部分并入合并企业的报表，而不构成合并方的投资成本而不构成合并方的投资成本。（留存收益部分：盈。（留存收益部分：盈余公积、未分配利润）余公积、未分配利润）v 3换出股本的换出股本的帐面帐面金额金额加上现金或其他资产形式加上现金或其他资产形式的额外出价与的额外出价与换入股本的帐面金额换入股本的帐面金额之间的之间的差额，差额，应应调整股东权

34、益调整股东权益。 （计入（计入“资本公积资本公积”）v4实施合并以后，参与合并的各方均采用统一的实施合并以后，参与合并的各方均采用统一的会计政策。会计政策。v5合并过程的费用合并过程的费用，如注册登记费、财务顾问费，如注册登记费、财务顾问费等应作为合并后企业的费用并等应作为合并后企业的费用并抵减合并后的净收益。抵减合并后的净收益。v二、权益结合法的应用条件二、权益结合法的应用条件v 权益结合的实质是参与合并的企业的股权益结合的实质是参与合并的企业的股东既不撤资也不投资，只是东既不撤资也不投资，只是依据依据各位股东在各位股东在并购后企业的并购后企业的股权交换股票股权交换股票。权益结合法的。权益结

35、合法的应用条件包括三大类：应用条件包括三大类：v 参与合并企业的特征参与合并企业的特征 合并股权的方式合并股权的方式 不得有预先安排的交易不得有预先安排的交易v p22-23v 例例2-3 ，接例，接例2-2资料，采用权益结合法资料，采用权益结合法v a企业：企业： 10万股股票，面值万股股票，面值1元，元， b企业：账面净资产企业：账面净资产60万元，万元，其中：盈余公积其中：盈余公积11万元，未分配利润万元，未分配利润5万元万元v a企业股本企业股本= 10万万1=10万元万元v b企业净资产企业净资产=60万元万元v 以前盈利以前盈利=11+5=16万元万元v 并入资本并入资本= 60-

36、16=44万元万元v 资本公积资本公积= 44-10=34万元万元v （a企业用企业用10万元的股本换入万元的股本换入44万元的资产，万元的资产，溢价溢价34万元）万元）v 例例2-4 ，接例，接例2-2资料，采用权益结合法资料，采用权益结合法v a企业：企业： 10万股股票，面值万股股票，面值5元，元， b企业：账面净资产企业：账面净资产60万元，万元，其中：盈余公积其中：盈余公积11万元，未分配利润万元，未分配利润5万元万元v a企业股本企业股本= 10万万5=50万元万元v b企业净资产企业净资产=60万元万元v 以前盈利以前盈利=11+5=16万元万元v 并入资本并入资本= 60-16

37、=44万元万元v 资本公积资本公积= 44-50= -6 万元万元v （a企业用企业用50万元的股本换入万元的股本换入44万元的资产，减万元的资产，减值值6万元）万元）v 小结：小结：v 在权益结合法下，资产、负债等均按账面价值在权益结合法下，资产、负债等均按账面价值计价，没有购买价格，没有商誉产生。计价，没有购买价格，没有商誉产生。v 并入资本并入资本=净资产净资产-盈余公积盈余公积-未分配利润未分配利润v 股票面值总额股票面值总额并入资本并入资本 差额差额 “-资本公积资本公积”第四节第四节 购买法与权益结合法的比较购买法与权益结合法的比较v 一、两种方法在操作过程中的差异一、两种方法在操

38、作过程中的差异v v二、两种方法对报表的影响二、两种方法对报表的影响v 购买法是各国均采用的方法购买法是各国均采用的方法，而权益结，而权益结合法会给实施合并企业带来有利影响，为了合法会给实施合并企业带来有利影响，为了防止企业盲目地选择权益结合法，各国对采防止企业盲目地选择权益结合法，各国对采用权益结合法的条件作出了严格限制用权益结合法的条件作出了严格限制。v 本章小结：本章小结：v企业合并的概念、形式企业合并的概念、形式v企业合并的会计问题企业合并的会计问题v购买法：差额购买法：差额商誉商誉 普遍采用普遍采用v权益结合法：差额权益结合法：差额资本公积资本公积 限制采用限制采用v两种方法的差异及

39、对报表的影响两种方法的差异及对报表的影响第三章第三章 合并会计报表合并会计报表股权取得日股权取得日的合并会计报表的合并会计报表v 1合并会计报表的定义、目的、构成合并会计报表的定义、目的、构成 v 2合并理论合并理论v 3合并范围合并范围 v 4合并报表的编制合并报表的编制第一节第一节 合并会计报表概述合并会计报表概述v 吸收合并和创立合并后，企业成为一个吸收合并和创立合并后，企业成为一个单一的会计主体，报表与一般企业相同单一的会计主体，报表与一般企业相同v 控股合并后，母公司在个别会计报表的控股合并后，母公司在个别会计报表的基础上编制合并会计报表基础上编制合并会计报表v 合并会计报表合并会计

40、报表是以母公司和子公司组成是以母公司和子公司组成的的企业集团为会计主体企业集团为会计主体，以母公司和子公司，以母公司和子公司单独编制的单独编制的个别会计报表个别会计报表为基础，由母公司为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流动情况的会计报表。果以及现金流动情况的会计报表。v一、编制合并会计报表的动机（目的）一、编制合并会计报表的动机（目的）v 合并会计报表可以弥补母公司个别会计合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的信报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解集团总体财务息，从而

41、满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。编制合并会计报表状况和经营情况的需要。编制合并会计报表的目的在于：的目的在于：v（一）为母公司的（一）为母公司的股东股东提供决策有用的信息提供决策有用的信息v（二）为母公司（二）为母公司债权人债权人提供决策有用的信息提供决策有用的信息v（三）为母公司（三）为母公司管理者管理者提供有用的信息提供有用的信息v（四）为有关（四）为有关政府管理机关政府管理机关提供有用的信息提供有用的信息v二、合并会计报表的构成二、合并会计报表的构成v 合并会计报表主要包括以下几种：合并会计报表主要包括以下几种：v（一）合并资产负债表（一）合并资产负债表v（二）合并利

42、润表（二）合并利润表v（三）合并利润分配表（三）合并利润分配表v（四）合并现金流量表（四）合并现金流量表v (五五) 合并会计报表附注合并会计报表附注v三、合并会计报表的合并理论三、合并会计报表的合并理论v 基本概念：基本概念：v1控制和权益性资本控制和权益性资本：v 控制指统驭一个企业的财务和经营政策，籍此控制指统驭一个企业的财务和经营政策，籍此从该企业的活动中获取利益的权利。从该企业的活动中获取利益的权利。v 权益性资本指对企业有投票权、能够据此参与权益性资本指对企业有投票权、能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公

43、司中的投资者出资额等。股，有限责任公司中的投资者出资额等。v2母公司和子公司母公司和子公司：v 母公司指对其他企业拥有控制权的企业。母公司指对其他企业拥有控制权的企业。v 子公司指被另一企业所控制的企业。子公司指被另一企业所控制的企业。v 3母公司的全资子公司和非全资子公司母公司的全资子公司和非全资子公司：v 在控股合并方式下，如果母公司购入子公司全部在控股合并方式下，如果母公司购入子公司全部有投票权的股份，这样的子公司称为母公司的全资有投票权的股份，这样的子公司称为母公司的全资子公司。子公司。v 如果母公司购入子公司以上但不足如果母公司购入子公司以上但不足有投票权的股份，这样的子公司称为非全

44、资子公有投票权的股份，这样的子公司称为非全资子公司。司。v4少数股权、少数股东损益：少数股权、少数股东损益：v 少数股权：指子公司所有者权益中不属于母公司少数股权：指子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。拥有的份额。v 少数股东损益：指子公司在一定会计期间内实现少数股东损益：指子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。的损益中不属于母公司的份额。v 在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即成了三种编制合并会计报表的

45、合并理论，即所有权所有权理论、经济实体理论和母公司理论。理论、经济实体理论和母公司理论。v （一）（一）所有权理论（业主权理论）所有权理论（业主权理论）v 依据所有权理论，母子公司之间的关系是拥有依据所有权理论，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的，是为与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。了向母公司的股东报告其所拥有的资源。合并会计合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息后者的信息需求应当通过子

46、公司的个别报表予以满足。需求应当通过子公司的个别报表予以满足。v 目前，比例合并法只在欧洲大陆少数国家如荷兰、目前，比例合并法只在欧洲大陆少数国家如荷兰、法国运用。法国运用。 v （二）（二）经济实体理论经济实体理论v 编制合并会计报表的目的在于提供由不同法律编制合并会计报表的目的在于提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营所需的信息。对于构成企业集团的经营所需的信息。对于构成企业集团的拥有多数股拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待权的股东和拥有少数股权的股东同等对待。v （三）（三）母公司理论母公司理论v 母公司理论

47、是所有权理论和经济实体理论的折母公司理论是所有权理论和经济实体理论的折衷和修正。按照母公司理论编制的合并报表主要是衷和修正。按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东和债权人服务的。因此，为母公司的股东和债权人服务的。因此，忽视了少忽视了少数股东的利益，通常将少数股东权益视为数股东的利益，通常将少数股东权益视为普通负债普通负债。美国、英国、国际会计准则委员会、我国采用。美国、英国、国际会计准则委员会、我国采用。v 值得注意的是，在合并会计报表实务中，往往不值得注意的是，在合并会计报表实务中，往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合起来

48、运用。起来运用。 v四、编制合并会计报表的基本条件四、编制合并会计报表的基本条件v 由于合并会计报表的编制涉及到两个或两个以由于合并会计报表的编制涉及到两个或两个以上的会计主体与独立法人，所以为了保证合并会计上的会计主体与独立法人，所以为了保证合并会计报表能够准确、全面地反映出企业集团的真实情况，报表能够准确、全面地反映出企业集团的真实情况，在编制合并会计报表时必须具备一些基本的前提条在编制合并会计报表时必须具备一些基本的前提条件。这些前提条件主要包括：件。这些前提条件主要包括：v （一）母公司与子公司（一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会统一的会计报表决算日和会计期间计期间v （二）（

49、二）统一统一母公司与子公司采用的母公司与子公司采用的会计政策会计政策v （三）（三）统一统一母公司与子公司的母公司与子公司的编报货币编报货币v （四）对子公司的权益性投资（四）对子公司的权益性投资采用权益法采用权益法进行核算进行核算v 编制合并会计报表除具备上述基本条件编制合并会计报表除具备上述基本条件外，属于合并范围的子公司，除提供个别会外，属于合并范围的子公司，除提供个别会计报表外，还应提供其他详实资料，包括：计报表外，还应提供其他详实资料，包括：v 1、子公司所采用的与母公司不同的会计、子公司所采用的与母公司不同的会计政策及会计处理方法政策及会计处理方法v 2、与母公司及其他子公司之间的

50、购销业、与母公司及其他子公司之间的购销业务、债权债务、投资业务资料；务、债权债务、投资业务资料；v 3、子公司所有者权益变动的明细资料、子公司所有者权益变动的明细资料v 4、子公司利润分配的有关资料、子公司利润分配的有关资料v 5、编制合并会计报表所需的其他资料、编制合并会计报表所需的其他资料第二节 合并会计报表的范围v一、应纳入合并会计报表合并范围的子公司一、应纳入合并会计报表合并范围的子公司v 根据我国根据我国合并会计报表暂行规定合并会计报表暂行规定，能够由，能够由母公司母公司的所有被投资企业的所有被投资企业，即所有的子公司即所有的子公司，都应当纳入合并会计报表的合并范围。在我国，合都应当

51、纳入合并会计报表的合并范围。在我国，合并会计报表的合并范围具体包括：并会计报表的合并范围具体包括：v 、母公司拥有其过、母公司拥有其过半数以上权益性资本半数以上权益性资本的被投的被投资企业。资企业。v （）（）直接拥有直接拥有其过半数以上权益性资本的被投其过半数以上权益性资本的被投资企业；资企业；例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股股票的股股票的55%55%，乙公司便成为甲公司的子公司，乙公司便成为甲公司的子公司。 v （）（）间接拥有间接拥有其过半数以上权益性资本的其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司而对子公司的子被投资企业，指通过子公司而对

52、子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本；公司拥有其过半数以上权益性资本；v 例如，甲公司拥有乙公司例如，甲公司拥有乙公司80%80%的股份，而乙的股份，而乙公司又拥有丙公司公司又拥有丙公司60%60%的股份，从而使丙公司的股份，从而使丙公司也成为甲公司的子公司。也成为甲公司的子公司。v （）（）直接和间接直接和间接方式拥有其过半数以上权方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指母公司虽然只拥益性资本的被投资企业，指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。司合计拥有其过半数以上的权益性资本。 v 甲公司甲

53、公司乙公司乙公司 70%70% 丙公司丙公司 35%35%v 乙公司乙公司丙公司丙公司 30%30%v 甲公司直接拥有乙公司半数以上的股份，乙公甲公司直接拥有乙公司半数以上的股份，乙公司为甲公司的子公司；司为甲公司的子公司；v 甲公司直接拥有丙公司甲公司直接拥有丙公司35%35%的股份，通过乙公的股份，通过乙公司间接拥有司间接拥有21%21%（70%70%30%30%）的股份，另外，甲公）的股份，另外，甲公司通过对乙公司的控制，控制了乙公司少数股东拥司通过对乙公司的控制，控制了乙公司少数股东拥有丙公司有丙公司9%9%（30% 30% 30%30%）的表决权，从而拥有丙）的表决权，从而拥有丙公司

54、公司65%65%的表决权，丙公司用纳入合并范围的表决权，丙公司用纳入合并范围v 或直接计算：或直接计算：35%+30%=65%35%+30%=65% v 、母公司控制的其他被投资企业、母公司控制的其他被投资企业v 母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥有被投资企业的半数以上权益性资本，但母有被投资企业的半数以上权益性资本，但母公司通过其它方法对被投资企业的生产经营公司通过其它方法对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时，这些能够被母公司控活动能够实施控制时，这些能够被母公司控制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入合并会计报

55、表的合并范围。（详见合并会计报表的合并范围。（详见37）v二、不应纳入合并会计报表合并范围的子公司二、不应纳入合并会计报表合并范围的子公司v、已准备关停并转的子公司。、已准备关停并转的子公司。v、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。v、已宣告破产的子公司。、已宣告破产的子公司。v、准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资、准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司。本的子公司。v、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。v、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受

56、到限制的境外子公司。限制的境外子公司。第三节 编制合并会计报表的 方法和一般程序v 个别会计报表编制：个别会计报表编制：v 编制会计凭证编制会计凭证-运用复式记账法登记账簿运用复式记账法登记账簿-编制会计报表编制会计报表v 合并会计报表编制：合并会计报表编制：v 以纳入合并范围的以纳入合并范围的个别会计报表为基础，个别会计报表为基础，根据其他有关资料根据其他有关资料编制抵消分录编制抵消分录后编制出来。后编制出来。v 编制合并会计报表时，一般运用编制抵编制合并会计报表时，一般运用编制抵销分录、编制合并工作底稿等一些特殊的方销分录、编制合并工作底稿等一些特殊的方法。有关的抵销分录，不必登记账簿，可

57、直法。有关的抵销分录，不必登记账簿，可直接在工作底稿中编制。合并资产负债表、合接在工作底稿中编制。合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的工作底稿均在并利润表和合并利润分配表的工作底稿均在一张工作底稿中完成。一张工作底稿中完成。v 编制合并会计报表的一般程序可分为两步：编制合并会计报表的一般程序可分为两步：第一步是编制合并工作底稿；第二步是根据第一步是编制合并工作底稿；第二步是根据合并工作底稿编制合并会计报表。其中，合并工作底稿编制合并会计报表。其中，编编制合并工作底稿是最关键的一步。制合并工作底稿是最关键的一步。v合并工作底稿的编制程序如下：合并工作底稿的编制程序如下：v 、将母公司和子

58、公司个别会计报表的数、将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿。据过入合并工作底稿。v 、在工作底稿中将母公司和子公司会计、在工作底稿中将母公司和子公司会计报表各项目的数据加总，计算得出个别会计报表各项目的数据加总，计算得出个别会计报表各项目加总数额，并将其填入报表各项目加总数额，并将其填入“合计数合计数”栏中。栏中。v 、编制抵销分录，抵销母公司与子公司、编制抵销分录，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的购销业务、债权债务子公司相互之间发生的购销业务、债权债务和投资事项对个别会计报表的影响。和投资事项对个别会计报表的影响。v 例：母公司从子公司购入材料一批，未付款例：母公司从子

59、公司购入材料一批，未付款v 应收账款应收账款应付帐款应付帐款v 、计算合并会计报表各项目的数额、计算合并会计报表各项目的数额v 资产负债报资产负债报：v 资产类：资产类： 合计数合计数+ 借方借方 - 贷方贷方 = 合并数合并数v 负债类（负债类（ 所有者权益）：所有者权益）： 合计数合计数+贷方贷方 - 借方借方 = 合并数合并数v 少数股东权益视同抵消分录的借方发生额少数股东权益视同抵消分录的借方发生额v 利润表利润表：v 收入：收入： 合计数合计数+ 贷方贷方 - 借方借方 =合并数合并数v 费用：费用： 合计数合计数+ 借方借方 - 贷方贷方 = 合并数合并数v 净利润净利润= 收入收

60、入 -成本成本 -费用费用v v利润分配表：利润分配表：v 期初未分配利润：合计数期初未分配利润：合计数 +借方借方 - 贷方贷方 =合并数合并数v 利润分配：利润分配： 合计数合计数+借方借方-贷方贷方=合并数合并数 v 未分配利润：未分配利润： 合计数合计数-贷方贷方-利润分配数利润分配数 =合并数合并数v v 合并工作底稿编制完成后，将合并工作底稿计合并工作底稿编制完成后，将合并工作底稿计算得出的各项目的合并数额，过入各合并会计报表，算得出的各项目的合并数额，过入各合并会计报表，即可得出整个企业集团的合并资产负债表、合并利即可得出整个企业集团的合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。