IASBFASB《租赁》准则征求意见稿评析租赁准则征求意见稿

1、IASBFASB租赁准则征求意见稿评析租赁准则征求意见稿xx 年8月17 日, IASB （国际会计准则理事会）与 FASB（美国 财务会计准则委员会）联合发布了征求意见稿租赁 （以下简称 “意见稿”），以期在广泛征求意见的基础上，制定一种新的、单一 的租赁会计处理方法， 实现持续可比的财务报告。 本文拟比较分析意 见稿与现行租赁会计准则的主要区别， 并举例介绍意见稿中提出的新 方法。一、意见稿与现行租赁会计准则的比较（一）会计模型的不同现行租赁会计准则美国财务会计准则第 1 3号租赁及国 际会计准则第 17号租赁均采用了“所有权模型”，该模型根据 与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬是在承租

2、人一方还是出租 人一方来进行会计处理。 相应地， 若一项租赁在实质上转移了与租赁 资产所有权有关的主要风险和报酬， 承租人应确认与该项租赁有关的 资产和负债，出租人应将该项租赁视为自身的一种销售或融资； 反之， 承租人应将该项租赁划分为经营租赁。 在经营租赁分类下， 承租人并 不在资产负债表中反映与租赁有关的任何要素， 而仅确认相应的租赁 费用。尽管现行的这两个准则经过多次修订，但其仍然保留了“所有权模型”下的会计处理方法，尤其体现在融资租赁与经营租赁的划分 方面。对现存所有权模型的主要批评在于，依据该模型的会计处理使 承租人能够不在资产负债表中确认租赁权利与义务，造成表外融资。 同时，经营租

3、赁与融资租赁本质上都是转移资产使用权的交易，但在该模型下两种计量模式共存，使这两种原本经济意义相同的交易可能 的结果不一样，降低了报表可比性。其次，该模型在实务中易被管理 者的意图所操纵，整体效果不太理想。对此，意见稿提出了一个新的会计模型，即“使用权模型”，承租人和出租人依据租赁合同均确认相应的资产和负债。 在该模型下: 承租人确认一项使用权资产和一项租金支付义务负债，并在预期租赁 期和租赁资产使用寿命二者中选用较短的期间摊销该项资产；出租人根据是否保留与租赁资产相关的重大风险或收益，对租赁引起的资产 和负债采用履约义务法或终止确认法进行会计处理。 终止确认法要求 出租人将全部或部分租赁资产

4、转移出资产负债表， 同时在表中确认一 项租金支付收取权；履约义务法要求出租人将租赁资产保留在资产负 债表上，并在表中确认一项资产一收取租金的权利和一项负债一履行 租赁的义务。从实质上讲，终止确认法在一定程度上保留了所有权模 型，履约义务法与应用于承租人的使用权模型相一致。二）定义及适用范围不同意见稿提出了租赁特征的具体会计要求，对现行租赁的定义进 行了完善，特别地，将租赁定义为“在议定期间内，让渡特定资产的 使用权以获取对价的合同”，以此将租赁区别于实质上代表购买 / 销 售的合同（包括出售和售后租回）及服务合同。新的定义明确了租赁 合同的对象是特定的资产使用权，从而将租赁与服务合同区分开来。

5、 同时，为了将租赁区别于购买或销售， 意见稿的应用指南强调了两者 的区分标准，即租赁期届满时资产所有权是否转移以及是否包含购买 选择权。意见稿的适用范围在现行准则适用范围的基础上，提出了更加 具体明确的范围说明。 意见稿中指出， 承租人和出租人应当对所有租 赁采用租赁准则， 包括转租赁中的使用权资产租赁、 被简化处理的短 期租赁以及租赁下持有的投资性房地产， 同时明确排除了无形资产的 租赁、生物资产的租赁、开发或使用矿产、石油、天然气及类似非再 生资源的租赁、租赁开始日和租赁期结束日之间满足负有法律义务合 同定义的租赁、 包含服务成分和租赁成分合同中的单独服务成分、 代 表销售/ 购买标的资产

6、合同下转移控制权及已行使购买权的租赁。这 种具体的适用范围在实践中具有更强的可操作性， 能够降低会计处理 上的人为主观性。 但是这种明确的范围排除也产生了管理者可以利用 的漏洞，使之能够获得预期的会计处理结果。XX 年3月27日，FASB/IASB肯定了意见稿中的适用范围及定义， 并强调了从服务合同中区分出租赁及对合同中租赁成分和非租赁成 分区分的必要， 同时将租赁分为融资租赁和非融资租赁两大类， 而不 是现行准则划分的融资租赁和经营租赁。(三)对可变要素的处理不同租赁合同中可能包括一些可变要素。这些可变要素一般包括续 租或终止租赁选择权、或有租金、担保余值等。由于这些可变要素预 期能够更好地

7、反映租赁活动的经济实质， 因此意见稿中提出， 应当以 这些可变要素为基础对租赁引起的资产和负债进行计量。根据意见稿，“若选择期间不包括在内，则相关的使用权资产 及租金支付收取权可能被低估，或者产生结构化机会( structuring opportunities )”。承租人和出租人应根据“极有可能发生的最长 可能租赁期”，包括延长或终止选择权，来进行相应的会计处理。我 国现行租赁准则规定， “承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开 始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权， 不论是否再支付租 金，续租期也包括在租赁期之内”。可见，对于续租选择权的处理， 我国现行准则与意见稿基本一致。 但将所

8、有可能的租赁延期都包括在内也有缺陷，这会高估承租人所承担的义务，因为根据FASB/IASB对 负债的定义，与资产 /负债的计量相关的这类延期并不属于一项负债。对于或有租金，我国现行租赁准则要求在确定租赁产生的资产 或负债时不予考虑， 而是在实际发生时计入当期损益； 对于担保余值， 现行准则规定， 由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值及独立 第三方担保的资产余值均属于租金支付的范畴。 但为了充分反映租赁 的经济实质，明确租赁双方的权利义务，意见稿特别指出，租金支付 应包括能可靠计量的或有租金及担保余值， 但由独立第三方提供的担 保余值不属于租金支付的范畴。租赁合同中还可能包括一项购买选择权。

9、我国现行租赁准则规 定，“承租人有购买租赁资产选择权，购买价款应当计入最低租 赁付款额”。但意见稿中提出， “购买选择权的行权价格不属于租金 支付，在确定租金支付应收款的现值时不包括购买选择权”。（四）使用的折现率不同在租赁会计计量中，如果采用现值，使用哪种折现率在征求意 见时存在着较大争议。基本来说，存在三种选择：无风险折现率（根 据概念公告第 7 号，若已对现金流量进行了风险调整则使用该折现 率）、反映信用 /风险的企业具体借款利率、反映合同风险的租赁具体利率（暗含于租赁期内）。折现率的选择能够反映出租赁合同的经 济实质，并由此反映出合同双方所面临的不同风险。因此，意见稿在 考虑到承租人租赁的经济实质及获得出租人租赁内含利率的难度后 规定，对于承租人一方