2019中级会计实务96讲第66讲递延所得税负债和递延所得税资产

1、第二节递延所得税负债和递延所得税资产二、递延所得税资产的确认和计量(一)递延所得税资产的确认1.一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳 税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。(1)递延所得税资产的确认 应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的 经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时

2、性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。考虑到受可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额 而未确认相关的递延所得税资产的，应在财务报表附注中进行披露。(2)按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额 为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与

3、可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产 相同。实用文档用心整理(3)企业合并中，按照会计准则规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额(商誉不足冲减的部分)。(4)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。【提示】若产生的可抵扣暂时性差异影响其他综合收益，则递延所得税资产对应科目为其他综合收益。如因其他债权投资期末公允价值下降而应确认的递延所得税资产。【例题】甲公司 2017年12月1日取得一项其他债权投资，取得成本为2

4、20万元，2017年12月31日，该项金融资产的公允价值为200万元。2018年2月10日，甲公司将该金融资产全部出售，售价为 190万元。假定未来期间甲公司能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣该可抵扣暂时性差异，甲公司适用的所得税税率为25% ,不考虑利息等其他因素的影响。要求：编制甲公司与上述业务相关的会计分录。【答案】甲公司会计处理如下：2017年12月1日借：其他债权投资一成本220贷：银行存款2202017年12月31日借：其他综合收益20贷：其他债权投资一公允价值变动202017年12月31日该项金融资产的账面价值为200万元，计税基础为220万元，产生可抵扣暂时性差异20万元，应确

5、认递延所得税资产为5万元（20 X25% ）。借：递延所得税资产5贷：其他综合收益52018年2月10日借：银行存款190投资收益10其他债权投资一公允价值变动20贷：其他债权投资一成本220借：投资收益20贷：其他综合收益20借：其他综合收益5贷：递延所得税资产52.不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且该交易发生时既不影响会计利润也不影 响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异 的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延所得 税资产，则

6、需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。、确认递延所得税资产%依H扰国定LLTT历史成本屈件【教材例15-13 甲公司2X16年发生资本化研究开发支出8 000 000元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其175%作为计算摊销额的基础。分析：甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出为 8 000 000 元，其计税基础为 14 000 000 元(8 000 000 X175% ),该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非

7、产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照企业会计准则第18号一一所得税规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。【例题】某企业于 2018年度共发生研发支出 500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化条件的支出为100万元，符合资本化条件的支出为 300万元，假定该无形资产于 2018年7月1日达到预 定用途并于当日投入管理部门使用，采用直线法按5年摊销，无残值。税法规定的摊销年限、方法以及净残值均与会计相同。该企业 2018年税前会计利润为 1000万元，适用的所得税税率为 25%。不考虑其他纳税调整 事项。假定无形资产摊销计入管理费用。要求

8、：(1)计算该企业2018年应交所得税。(2)计算该企业2018年12月31日无形资产的账面价值和计税基础，并判断是否确认递延所得税资产。【答案】实用文档 用心整理（1）因无形资产研发及摊销，2018年按会计准则规定计入管理费用的金额=100+100+300+5X6/12=230（万元）；2018 年应交所得税=（1 000-230 X75% ） X25%= 206.88 （万元）。（2） 2018 年12月31日无形资产账面价值=300-300 +5 X6/12=270（万元），计税基础 =270 X175%=472.5（万元），产生可抵扣暂时性差异=472.5-270=202.5（万元），

9、但不确认递延所得税资产。（二）递延所得税资产的计量1 .适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现 。2 .递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，以后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得 额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实

10、现的，应相应恢复递延所得税资产 的账面价值。【例题 ？判断题】资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无 法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。继后期间 在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额也不应当转回。（）【答案】X【解析】资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。继后期间在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。三、特殊交易或事项涉及递延所得税的确认（一）与直接计

11、入所有者权益的交易或事项相关的所得税实用文档用心整理当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。直接计入所有者权益的交易或事项主要有：对会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法 调整期初留存收益、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值的变动计入其他综合收 益，自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面差额计入其他综合收益等。【教材例15-14】甲公司于2X16年4月自公开市场以每股 6元的价格取得 A公司普通股200万股，作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具核算

12、（假定不考虑交易费用），2X16年12月31日，甲公司该股票投资尚未出售，当日市价为每股9元。按照税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算计入应纳税所得额。甲公司适用的所得税税率为25%，假定在未来期间不会发生变化。甲公司在期末应进行的会计处理：借：其他权益工具投资6 000 000贷：其他综合收益6 000 000借：其他综合收益1 500 000贷：递延所得税负债1 500 000假定甲公司以每股11元的价格将该股票于 2X17年对外出售，结转该股票出售损益时：借：银行存款22 000 000贷：其他权益工具投资18 000 000盈余公积400 000未

13、分配利润3 600 000借：其他综合收益4 500 000递延所得税负债1 500 000600 000贷：盈余公积未分配利润5 400 000（二）与企业合并相关的递延所得税在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认 相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当前损益；除上述情况以外，确认 与企业合并相关的递延所得税资产，应当计

14、入当期损益。【提示】此处指的是购买日不符合递延所得税资产确认条件的可抵扣暂时性差异，购买日后符合条件确认递延所得税资产的会计处理。对购买日符合递延所得税资产确认条件的可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资 产，同时减少商誉。【例题】甲公司于 2X17年1月1日购买乙公司80%股权，形成非同一控制下企业合并。因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同，在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25%。购买日，因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75万元。购买日确认的商誉为 50万元。在购买日后6个月，甲公司预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元，且该事实于购买日已经存在，则甲公司应作如下会计处理：借：递延所得税资产750 000贷：商誉500 000所得税费用250 000假定，在购买日后6个月，甲公司根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异 300万元，且该新的事实于购买日并不存在，则甲公司应作如下会计处理：借：递延所得税资产750 000贷：所得税费用750 000四、适用所得税税率变化对已确认递延所得税资产递延所得税负债的影响因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化