注会税法第十四章国际税收协定

1、注会税法-第十四章国际税收协7E第十四章国际税收协定本章考情分析本章是2009年注册会计师考试制度改革新 增的一章，包含国际税收关系中的重复征税的产 生及消除、避税与反避税、国际税收协定等方面 的内容。是高等学校税务专业课程中国际税收这 门课程的高度浓缩。也就是说这一章浓缩了一门 税务专业课。内容广而杂，在计算问题上，与企 业所得税、个人所得税中境外所得的税务处理相 呼应，构成我国两个所得税境外税款已纳税额如 何扣除的理论基础。本章考试时易命制选择题等 客观题型，一般是一个单选一个多选，分值比重 2分左右。最近3年题型题量分析题多项 选择11,511题合 计22,522 12011年教材的主要

2、变化1 .修改并补充转让定价税制的发展趋势；2 .增加我国预约定价制度实践发展的内容本章重点与难点第一节 国际税收协定概述（能力等级1）一、国际税收国际税收是指两个或两个以上的主权国家 或地区，各自基于其课税主权，在对跨国纳税人 进行分别课税而形成的征纳关系中， 所发生的国 家或地区之间的税收分配关系。国际税收分配关系中一系列矛盾的产生都 与税收管辖权有关。二、税收管辖权与国际税收协定的产生税收管辖权划分原则有属地原则和属人原 则两种。属地原则一一地I域管辖权税收管辖权划分原则属人原则居民管辖权（居住期限和住所标准）公民管 辖权（国籍标准）三、国际税收协定概念、分类及其与国内税 法的关系国际税

3、收协定，是指两个或两个以上的主权 国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事 务和其他方面的税收关系，本着对等原则，经由 政府谈判所签订的一种书面协议或条约，也称为 国际税收条约。国际税收协定是以国内税法为基础的， 国际 税收协定的分类：按照处理的税种分类二二如所, 得税国际税收协定等；按照所涉及缔约国的数量 分类一一双边协定、多边协定。在国际税收协定与其他国内税法的地位关 系上，有两种模式：模式一是国际法优于国内法； 模式二是国际税收协定与国内税法效力相同， 在 出现冲突时按照“新法优于旧法”和“特别法优 于普通法”等处理法律冲突的一般性原则来协 调。【例题多选题】以下说法不正确的是 （ ）。

4、A.国际税收分配关系中一系列矛盾的产生 都与税收管辖权有关B.国际税收协定是以国际税法为基础C.国际税收不同于国家税收，但与涉外税收 是等同概念D.国际税收中的公民概念仅包括个人【答案】BCD第二节国际重复征税及其产生（熟悉）一、国际重复征税的概念（能力等级 1）国际重复征税是指两个或两个以上国家对 同一跨国纳税人的同一征税对象进行分别课税 所形成的交叉重叠征税。国际重复征税有狭义和广义之分狭义国际重复征税示例甲国某企业,在乙国经营活动7取得所得甲 fT 对 其 征 税乙国对其征税（同一纳税人、税源被重复课税）广义国际重复征税示例甲国某企业总机构J在乙国子公司税后股利t取得所得乙国对其征税甲国

5、对其征税（不同纳税人，税源相同，被重复课税）国际重复征税一般包括法律性国际重复征 税、经济性国际重复征税、税制性国际重复征税。 国际税收中所指的国际重复征税一般属于法律性国际重复征税。国际重复 征税类型产生 原因征税 主体纳税 人税 源种法律性（属 狭义重复征 税）不同征税 原则不同同同同工 类优或经济性（属 广义重复征 税）股份公司 经济组织 形式不同不同同同工 类优或税制性（有 争议）复合税制不同同同不同1二、国际重复征税的产生和影响重要考点：1 .国际重复征税产生的原因（能力等级 1）国际重复征税的产生的 两个前提一一纳税 人所得或收益的国际化；各国所得税制的普遍 化。国际重复征税的产生

6、的 根本原因一一各国 行使的税收管辖权的重叠。【例题单选题】国际重复征税产生的根本 原因是（）。A.纳税人所得或收益的国际化B.各国所得税制的普遍化C.各国行使的税收管辖权的重叠D.货币结算的普及化【答案】C2 .国际重复征税产生的形式（具体原因）（能 力等级1）（1）居民（公民）管辖权同地域管辖权的重 叠（P380）（2）居民（公民）管辖权同居民（公民）管 辖权的重叠（P380）（3）地域管辖权同地域管辖权的重叠（P380） 从现实情况来看，作为国际重复征税的根本 原因，各国行使的税收管辖权的重叠的各种情况 中，最主要的是有关国家对同一跨国纳税人的同 一项所得同时行使收入来源地管辖权和居民管

7、辖权造成税收管辖权的重叠。（P381）【例题多选题】下列各项中，属于国际重 复征税产生原因的有（）。（2009年）A.地域管辖权与地域管辖权的重叠B.居民（公民）管辖权与收入管辖权的重叠C.居民（公民）管辖权与地域管辖权的重叠D.居民（公民）管辖权与居民（公民）管辖 权的重叠【答案】ACD三、国际重复征税的经济影响（能力等级2） （P381）1 .加重了跨国纳税人的税收负担，影响投资 者对外投资的积极性2 .违背了税收公平原则3 .阻碍国际经济合作与发展4 .影响有关国家之间的财权利益关系第三节 国际重复征税消除的主要方法全额免税免税法1累进免税国际重复征税豳除的主要方法直接抵免全额抵免抵免法

8、限额抵免间接抵免一层间接抵免多层间接抵免一、免税法（P382）也称豁免法。承认收入来源地管辖权的独占地位。1 .全额免税法居住国应征所得税额=居民的境内所得x适用税率【例题计算题】A国所得税实行2级超额 累进税率，所得在300万以下税率10% 300万 以上税率15% , A国某纳税人在A国经营所得 250万元；在B国经营所得80万元，如果A国 实行全额免税法，则该企业应在 A国纳税为：【答案及解析】应纳税额=250X 10%=25（万 元）2 .累进免税法居住国应征所得税额=居民的总所得 （含境 内外）x适用税率x国内所得/总所得【例题计算题】A国所得税实行2级超额 累进税率，所得在300万

9、以下税率10% 300万 以上税率15% , A国某纳税人在A国经营所得 250万元；在B国经营所得80万元，如果A国 实行累进免税法，则该企业应在 A国纳税为：【答案及解析】总所得=250+80=330 （万元）应纳税额=（300X 10%+30X 15%） X 250/（250+80） =26.14 （万元）【案例】甲国某公司2008年度国内应纳税所 得额100万元，来自乙国分公司的应纳税所得额 50万元。甲国所得税实行超额累进税率，年所 得60万元以下的部分，税率为 25% 超过60万元至120万元的部分，税率为35% 超过120 万元的部分，税率为45%乙国所彳#税实行30% 的比例税

10、率。假定甲国采用累进免税法，则该公 司在甲国应缴纳的所得税为多少万元？ (2009年)【答案及解析】应纳所得税额 =60X25%f120-60) X35%f150-120) X45%X 100/150=49.5X100/150=33 (万元) 二、抵免法(P383)承认收入来源地管辖权的优先地位但不容其独占。1.直接抵免(P384)适用三种情况：自然人的个人所得税抵免；总公司与分公司之间的公司所得税抵免；母公司与子公司之间的预提所得税抵免。直接 抵免主要解决的是法律性重复征税的问题。(1)全额抵免居住国政府允许纳税人将其收入来源国交 纳的所得税，在应向本国缴纳的税款中全部给与 抵免。居住国应征

11、所得税额=居民国内外全部所得X居住国税率-已交来源国全部所得税【例题计算题】A国一居民总公司在 B国 设有一分公司，某纳税年度，总公司在A取得所 得20万元，在B国分公司取得所得10万元，分 公司按40减率 向B国政府缴纳所得税4万元, A国所得税率25% ,则A国应对总公司征税：【答案及解析】A国应征所得税额=(20+10) X 25%-4=3.5 (万元)。(2)限额抵免又称为普通抵免，指居住国政府对跨国纳税 人在国外直接缴纳的所得税款给与抵免时，不能超过国外所得按本国税率计算的最高限额。居住国应征所得税额=居民国内外全部所得 x居住国税率-允许抵免的已缴来源国税额【例题计算题】上例条件按

12、照限额抵免：【答案及解析】抵免限额=10X 25%=2.5万元A国应征所得税额=(20+10 ) X 25%-2.5=7.5-2.5=5 (万元)。2.间接抵免(P385)适用于跨国母子公司之间的税收抵免。(解 决的是经济性重复征税的问题)(1) 一层间接抵免一一适用于 母子公司之间股息征税的抵免母公司来自子公司的所得 =母公司股息+子 公司所得税X母公司股息/子公司税后所得母公司股息应承担的子公司所得税=子公司 所得税X母公司股息/子公司税后所得【例题计算题】A国母公司经营所得4000 万元，在B国设立一子公司的所得额为 2000万 元，B国公司所得税率20% A国为25%,子公 司缴纳B国

13、所得税400万元（2000X20%,并从 其税后利润1600万元中分给A国母公司股息200 万元，若A国实施限额间接抵免，则A国母公司 应纳所得税额计算：【答案及解析】来自子公司所得 =200+400X （ 200/1600） =250 （万元）或=200/ （1-20%） =250 （万元）应承担子公司所得税=400X （200/1600）=50 （万元）或=250X 20%=50（万元）间接抵免限额=250X 25%=62.5 （万元）50V62.5 ;可抵免50万元A国母公司应纳税=（4000+250 ） X25%-50=1012.5 （万元）（2）多层间接抵免一一适用于母子公司及通 过

14、子公司来自孙公司、曾孙公司股息已纳税额的 抵免多层间接抵免方法的原理与一层间接抵免方法基本相同。相关公式如下：子公司应承担孙公司所得税=孙公司所得税 x子公司股息/孙公司税后所得子公司来自孙公司所得 二子公司股息+孙公 司所得税x子公司股息/孙公司税后所得母公司股息应承担的子孙公司所得税 =（子 公司所得税+子公司承担孙公司所得税）x母公 司股息/子公司税后所得母公司来自子、孙公司的所得=母公司股息+ 母公司应承担的子、孙公司所得税（提示：我们国家企业所得税就允许采取直 接限额抵免法和间接限额抵免法来处理跨国所 得的征税问题）【例题单选题】下列关于国际重复征税消除方法的表述中，正确的是（）。（

15、2010 年）A.免税法可以分为全额免税法和累进免税 法两种B.免税法以承认居民管辖权独占地位为前 提，被世界各国普遍采用C.抵免法以承认居民管辖权优先为前提 条件，但并不承认其独占地位D.抵免法中的直接抵免是指对跨国纳税人 在非居住国非直接缴纳的税款，允许部分冲抵其 居住国纳税义务【答案】A【例题单选题】适用于母子公司预提所得税的抵免的方法是（）。A.总额抵免法B. 累进抵免法 C.直接抵免法D.间接抵免法【答案】C【解析】母子公司之间的预提所得税适用直 接抵免法。如果母子公司之间不是预提所得税的 话，则是间接抵免法。第四节国际避税与反避税一、国际避税（P387）国际避税一一采用 不违法手段

16、。国际逃税一一采用非法手段占八、主要内容国际避 税的主 要方法国际避税地的类型(1)人员流动 (2)资金或货物流动(3)选择有利的企业组织形式(4)转让定价(跨国公司进行国际避税所借用的重要工具)(5)不合理保留利润(6)不正常借款(7)利用税境差异(有效行使税收管辖权的界限差异)(8)利用国际重复征税的免除方法(主 要是利用免税法和税收饶让)(9)利用避税地(10)利用税收优惠(1)不征收所得税和一般财产税的国 家和地区一一纯粹的避税地(2)不征收某些所得税和一般财产税 或征税但税率较低的国家和地区一一 税负低的避税地(3)虽有规范税制但有某些税收特例或提供某些特殊税收优惠的国家或地国际反避

17、区一一优惠多的避税地国际避（1）特色税地形（2）地理位置成的条 （3）社会基础设施完善件 （4）政局稳定八国际反避税的措施（P390）要主要内容占 八、（1）在税法中制定反避税条款一 （2）以法律形式规定纳税人的 、1版特殊义务与责任（3）加强税收征管（4）开展国际反避税合作 完善转让定价的税制立法一一转让定价 税制不适用于个人。应对避税地避税的对策一一反延期纳税 或受控外国公司法规（CFCfe规） 国际税收协定滥用的防范措施限制资本弱化法规一一防范资本弱化有 以卜两种方法：（1）正常父易方法（2） 固定比率方法（设置安全港）限制避税性移居限制利用改变公司组织形式避税加强防范国际避税的行政管理

18、特别提示一：完善转让定价税制中的管理问题转让定价税制呈现出以下发展趋势：（P392）特别提示二：完善转让定价税制中的预约定 价管理问题（今年新强调）企业可以与税务机关就企业未来年度关联 交易的定价原则和计算方法达成预约定价安排。 我国的预约定价安排管理（APA预约定价安排的谈签与执行通常经过预备 会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订安排和 监控执行6个阶段。我国预约定价安排的基本规定如下表：要占八、主要规定类 型 受理 机关适用企业适用期间预约定价安排包括单边、双边和多边3种 类型。预约定价安排应由设区的市、自治州以上 的税务机关受理。预约定价安排一般适用于同时满足 以下条件的企业：（1）年度

19、发生的关联交 易金额在4000万元人民币以上；（2）依 法履行关联申报义务；（3）按规定准备、 保存和提供同期资料。预约定价安排适用于自企业提交正 式书面申请年度的次年起3至5个连续年 度的关联交易。预约定价安排的谈签不影响税务机 关对企业提交预约定价安排正式书面申 请当年或以前年度关联交易的转让定价 调查调整。如果企业申请当年或以前年度的关 联交易与预约定价安排适用年度相同或 类似，经企业申请，税务机关批准，可将预约定价安排确定的定价原则和计算方 法适用于申请当年或以前年度关联交易 的评估和调整。【例题多选题】以下符合预约定价安排有 关规定的是（）。A.预约定价安排包括单边、双边和多边3种 类型B.预约定价安排一般适用于年度发生的关 联交易金额在4000万元人民币以上、依法履行 关联申报义务、按规定准备、保存和提供同期资 料的企业C.预约定价安排适用于自企业提交正式书 面申请年度的次年起1至3个连续年度的关联交 易D.预约定价安排确定的定价原则和计算方 法不能适用于申请当年或以前年度关联交易的 评估和调整【答案】AB【例题多选题】下列关于转让定价和转让 定价税制的表述中，正确的有（）。（2010 年）A.利用转让定价在跨国关联企业之间进行收 入费用分配以及利润的转移是跨国公