固定资产后续支出处理会计与税法的比较及建议(4)

1、.关于固定资产后续支出处理会计与税法的比较及建议1长期待摊费用的会计处理与税法差异4固定资产后续支出不同的纳税处理方式5固定资产后续支出的税务处理9关于固定资产后续支出处理会计与税法的比较及建议 本文从会计 税法的视角阐述和比较了固定资产后续支出处理的具体规定 对目前存在争议较多的情况进行了讨论，并提出在实务中协调固定资产后续支出处理会计与税法矛盾的具体建议。 一、会计准则关于固定资产后续支出处理的原则性规定及争议 1. 固定资产后续支出如何界定为固定资产企业会计准则第4号 固定资产及其应用指南规定 固定资产后续支出指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出 修理费用等符合固定资产确认条件的确认

2、为固定资产， 不符合固定资产确认条件的确认为当期损益。还规定，以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出在长期待摊费用中核算。 会计准则对固定资产后续支出会计核算方面的规定原则约束性较强具有一定模糊性，容易导致固定资产后续支出确认为固定资产中可确认、可计量与可定义概念的混淆。固定资产的确认条件包括 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业 该固定资产的成本能够可靠地计量” 。固定资产所有的后续支出绝大多数都符合上述确认 计量条件 固定资产后续支出如不能带来效益 则属于浪费或后续支出失败支出成本只需使用历史成本法便可计量，但并不完全符合固定资产定义。实务中，符合可定义性、可确认性和可计量性是几个

3、存在差异的概念。一般而言可确认应符合可定义性要求，可计量强调运用现有的会计计量方法能够准确地计算相关金额。会计准则关于固定资产后续支出的处理强调了资产的定义性和可计量性 并未充分考虑是否符合固定资产的定义。固定资产后续支出确认为固定资产应从三个方面考虑：第一 符合企业会计准则 基本准则关于资产的定义，尤其是能带来预期经济利益这一要求；第二 符合固定资产的定义， 企业会计准则第4号 固定资产指出了固定资产应同时符合三个特征 即：有形资产，为生产经营目的而持有和使用超过一个会计年度缺少任何一个特征或特征不符的，均不得作为固定资产j第三，可以计量，即可以采用历史成本法、净现值法、重置成本法等进行计价

4、。 企业会计准则第4号 固定资产界定固定资产后续支出确认为固定资产，主要是对固定资产定义中 使用超过一个会计年度 的特征未进行考虑 从而可能导致部分应该计入当期损益的固定资产后续支出确认为固定资产。 2. 固定资产后续支出计入当期损益的会计处理企业会计准则第4号 固定资产规定，固定资产后续支出不符合固定资产确认条件的计入当期损益，这引起了较大争议，主要有三点：一是计入当期损益说的不确切，似乎既可以计入管理费用(涉及行政职能部门)，也可以计入制造费用(涉及生产车间或部门)，还可以计入销售费用(涉及销售经营部门)；二是没有考虑计入有关资产或生产的产品成本，不完全符合配比原则：三是未能充分体现固定资

5、产后续支出的跨期收益性。如建造大型船舶，往往需要35年，相关设备发生的修理费应该作为船只生产成本的一部分 在发生时计入制造费用，在该船只销售时计入当期主营业务成本。 尽管固定资产后续支出不符合固定资产确认条件的全部计入当期损益存在不合理成分应该有一部分后续支出计入资产(如在产品成本) 但却符合企业会计准则基本准则关于资产定义的描述即非常重视预期经济利益 但并不十分关注是否可以计量 资产持续存在时间等特征。如果不发生固定资产后续支出 则很可能会给企业造成损失；发生的固定资产后续支出能否带来预期经济利益则很难预料，这正是日常费用支出发生常用的理由 而企业会计准则第4号 固定资产要求将不能确认为固定

6、资产的后续支出计入当期损益也就不难理解了。 会计准则对固定资产后续支出会计核算方面的规定原则约束性较强还体现在对于以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出的处理，尽管明确规定计入长期待摊费用 但对摊销的方式和具体年限并未做出规定。 二、税法关于固定资产后续支出处理的规则性实务指导税法中并没有固定资产后续支出的概念 采用的是固定资产改建支出和大修理支出，涉及确定固定资产计税基础 计提折旧或摊销、企业所得税前扣除等问题主要通过企业所得税法及其实施条例、释疑规定说明。 1. 固定资产改建支出企业所得税法实施条例规定，固定资产的改建支出是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。一般情况(

7、不涉及长期待摊费用)发生的固定资产改建支出，增加原固定资产的计税基础 按照固定资产核算相关规定处理。上述规定意味着 对于房屋或建筑物以外的固定资产 如设备更新、改造支出并不适用固定资产改建的定义。 2. 中小修理、日常维护支出不符合长期待摊费用性质的大修理支出 即中小修理、日常维护支出直接计入当期损益但计入资产成本的除外。 企业所得税法第八条规定企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 企业所得税法实施条例第二十八条规定， 企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计

8、入有关资产成本 不得在发生当期直接扣除。 即与当期产品销售取得收益相关的中小修理和日常维护支出可以在计算应纳税所得额时扣除 除此之外则应计入相关资产的成本。 3. 长期待摊费用企业所得税法第十三条规定长期待摊费用包括已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出 固定资产的大修理支出、其他长期待摊支出等内容，并对摊销的方式和年限做出规定。计入长期待摊费用的固定资产大修理支出需要同时满足两个条件 即修理支出达到取得原固定资产时的计税基础50 以上、修理后固定资产的使用年限延长2年以上。对符合计入长期待摊费用的大修理支出摊销方式和年限也做出了规定，应按照固定资产尚可使用年限分期摊销。大

9、修理支出的对象未作具体指明 可以认为包括房屋或建筑物等在内的所有固定资产。 目前的争议主要集中在是否存在有部分大修理费应列入其他长期待摊支出7答案是不存在，尽管税法未对其他长期待摊费用内容做出规定，具体情况由主管税务部门做出个别认定。由于存在 长期待摊费用 固定资产大修理支出 项目，如果再设立 长期待摊费用 其他长期待摊支出 固定资产大修理支出”项目，则必然导致对于固定资产大修理支出做出两种不同解释，造成概念定义不严谨，而且违背了新税法适度扩大修理费企业所得税前列支范围、减少企业负担的初衷，对于不符合长期待摊费用 大修理支出 条件的修理费 在税务处理时应列入中小修理支出。 二、固定资产后续支出

10、会计核算与税务处理的比较 1. 相同点税法和会计准则都是规范企业固定资产后续支出这一经济业务 确保固定资产后续支出处理满足各方面对相关信息的需求，二者的相同点主要包括： (1)自有固定资产改建支出均作为资本性支出 增加原固定资产成本和计税基础，如有被替换的部分应扣除其价值； (2)经营性租赁固定资产改建支出(会计准则指改良支出)均计入长期待摊费用 在剩余租赁期内平均摊销；(3)不计入产品成本的固定资产中小修理和日常维护均计入当期损益，允许作为成本费用在计算企业所得税时全额扣除不存在暂时性差异。此外，税法的部分要求以会计准则为依托。 2. 差异税法主要从宏观经济调控的角度考虑，兼顾国家、企业双方

11、的利益。会计准则般以权责发生制为基础，各种处理方法的选择具有较强中立性和技术性，如固定资产后续支出处理不符合固定资产确认条件的支出计入当期损益这是依据企业会计准则 基本准则对资产的定义所作的判断。二者的差异主要包括： (1)税法规定了固定资产后续支出包括房屋或建筑物改建支出和所有固定资产修理支出(大修理支出做出了特别规定) ，但会计准则规定固定资产后续支出范围比较广泛，还包括对设备的更新改造支出， (2)税法对计入长期待摊费用的大修理做出了较为具体的规定 但会计准则没有对大修理进行定义，这可能导致企业所得税暂时性差异 (3)税法关于长期待摊费用的核算比会计准则更为翔实后者仅列举了以经营租赁方式

12、租入固定资产发生的改良支出在长期待摊费用核算。 四、建议企业在进行固定资产后续支出处理时，应充分考虑企业所得税法和会计准则的规定，现提出如下建议。 1. 对于会计准则与税法规定相同的地方，从确保信息可比性、一贯性角度考虑，应采用与前期相同的政策处理 以前处理存在错误的 应予以适当纠正。 2. 对于会计准则原则性规定较强 税法也做了明确规定且在企业准则范围内 如对某一具体问题 税法的要求是会计准则在实务中所运用的一种特殊情况应充分利用会计职业判断制定企业会计政策时，可以直接采纳税法规定。 3. 对于涉及企业所得税暂时性差异的， 应根据企业会计准则第1 8号一一所得税进行处理。如对大修理支出，税法

13、对于税前扣除的条件较宽 但是对于不计入长期待摊费用的大修理支出，依税法可全额作为收益性支出按会计准则应有一部分作为固定资产确认 则在发生的当期存在递延所得税负债。 长期待摊费用的会计处理与税法差异会计上规定，长期待摊费用是指企业已经支出，但摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用，应由本期负担的借款利息、租金等，不得作为长期待摊费用处理，长期待摊费用应当单独核算，在费用项目的受益期限内分期平均摊销。除购置和建造固定资产外，所有筹建期间发生的费用，应先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营起一次计入开始生产经营当期的损益。如果长期待摊费用的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销该项目

14、的摊余价值全部转入当期损益。新所得税法及实施细则规定：企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。对已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出及其他支出作为长期待摊费用，在所得税申报时准予扣除其按照规定摊销的费用。可见，会计与税法对长期待摊费用的处理差异较大，会计上遵循实质重于形式的原则按受益年限摊销，同时对筹建费用在发生生产经营当月一次计入当期损益，而税法上则区别不同情况分别按不同期限进行摊销。首先，两者包涵范围及摊销年限不一致。会计上的长期待摊费用主要是

15、指已经支出且摊销期在一年以上的各种费用，对固定资产的改建支出及大修理支出作为固定资产后续支出，对固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应计入固定资产成本，并将被替换部分账面价值扣除；与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应计入当期损益，一般企业会预提固定资产改良及修理费用。而税法所称长期待摊费用包括固定资产的改建支出、大修理支出及其他支出。固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除按照以上规

16、定外，应当适当延长折旧年限。对固定资产的大修理支出，是指符合修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上且修理后固定资产的使用年限延长2年以上的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。其次，会计遵循谨慎性原则，它要求对企业的交易或事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益，也不得低估负债或费用，对长期待摊费用，若其费用项目不能使以后会计期间受益时将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益；而税法则根据企业生产经营及国家税款征收等综合因素分期扣除，从而在企业进行所得税处理时产生应

17、纳税暂时性差异。再次，会计与税法对变更摊销年限时处理不同。会计上对变更摊销年限按会计估计变更处理，对摊销采用未来适用法进行会计处理，即当期及以后期采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期报告结果；而税法则明确摊销年限具体变更时所得税申报时的扣除原则及方法。综上，长期待摊费用会计处理与税法差异相差较大，企业在日常业务处理时注重两者差异，同时应做好新旧所得税法接轨时长期待摊费用衔接处理，原所得税法规定计入企业的递延资产等如筹建费用分五年摊销，而新法规定按不得低于三年时间摊销，则企业2007年度摊余的长期待摊费用在2008年度能否变更摊销年限按新法规定年限进行摊销，目前税法还未明确

18、，笔者认为，按照程序法从新、实体法从旧的原则，所得税法属实体法，则在还未没有明确之前，企业对2007年度摊余的长期待摊费用应按原法规定进行摊销为妥。 固定资产后续支出不同的纳税处理方式2009-12-10 转自中国税网 作者：樊剑英 中华人民共和国企业所得税法及实施条例对于固定资产的表述与企业会计准则第4号固定资产基本一致，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。固定资产投入使用后为了继续保持其使用状态和提高效能，往往还要对其进行日常修理维护以及大修理和更新

19、改造、装修装潢等后续支出，对于固定资产的后续支出，会计准则规定与税法有异，税法也有不同的处理方式，实务中难免存在混淆的可能。企业会计准则第4号固定资产第六条规定，与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的，应在发生时计入当期损益。固定资产的确认条件如下：（一）与固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该固定资产的成本能够可靠计量。相反，会计处理上对于不能满足以上条件的，均作为当期费用处理，一般情况下，日常维护费用、大修理费用等，通常不符合会计准则固定资产确认条件，应当在发生时计入当期管理费用。固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，

20、符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期管理费用。企业所得税方面也有相应的规定，实施条例第五十八条规定，改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。实施条例六十九条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的固定资产的大修理支出作为长期待摊费用，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。以上所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。以上对比可以看出

21、，固定资产后续支出会计处理上主要基于会计的职业判断。税务处理上一要区分后续支出性质，二要区分后续支出的金额。这样就会出现不同的处理方式。1、固定资产资本化处理。例如改建支出、大范围的装修支出等，一般金额较大且可以延长固定资产使用寿命，需要对固定资产原有的计税基础进行调整，需要按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额重新确定其计税基础。这与会计资本化处理没有区别。2、费用化处理。例如日常维护费、不符合税法条件的大修理费支出等。对于日常维护费，税法与会计没有区别。对于大修理支出，税法规定了两条必须同时具备的限制条件，符合条件的资本化处理，不符合条件的

22、费用化处理。例如，某固定资产汽车大修，汽车原值为100万元，大修支出49万元，会计作为费用处理，税法也作为费用处理。3、会计费用化处理，税法资本化处理。不符合固定资产确认条件的支出会计作为费用处理。符合税法两个限制条件的支出税法资本化处理。例如某固定资产汽车大修，汽车原值为100万元，大修支出51万元，大修后延长寿命2年，只不过税法资本化处理并不是要改变资产的计税基础，而是作为长期待摊费用在固定资产尚可使用年限内分期摊销。4、会计资本化，税法费用化处理。特别是部分大修理支出，会计判断构成固定资产确认条件予以资本化，但是税法判断不符合两个限制条件，只能费用化处理。例如固定资产机床大修理，更换了新

23、的配置，机床原值100万元，大修理支出49万元。会计予以资本化，税法费用化处理。以上四种处理方式中，会计与税法费用化或资本化基本一致，对于会计费用化，税法资本化的情况实务中并不多见，实务中易产生混淆的是会计资本化后，在税务处理中应当选择资本化而选择了费用化处理的情形。这样适用税法条款错误会导致错误的纳税结果。我们举例说明如下。案例2009年8月，甲公司对房屋开始进行更新改造，房屋原值3000万元，累计折旧500万元，预计使用年限30年，已经使用5年，2009年10月更新改造支出1000万元，更新改造后预计使用寿命延长5年。1、2009年8月，固定资产账面价值为：3000-500=2500万元，

24、固定资产转入改扩建时的会计处理为：借：在建工程2500累计折旧500贷：固定资产30002、2009年10月更新改造完成，达到预定可使用状态，会计处理为：借：在建工程1000贷：银行存款1000借：固定资产3500贷：在建工程35003、2009年11月、12月固定资产更新改造完成，满足会计的资本化条件，应增加固定资产成本并按重新确定的使用寿命计提折旧。计提折旧为：3500（30-5 5）122=19.44万元，会计处理为：借：管理费用19.44贷：累计折旧19.44更新改造资本化处理，2009年会计处理共计提折旧为：300030128 19.44=86.11万元，除折旧变化外，更新改造支出没

25、有对利润总额造成影响。税务处理方面，甲企业认为，以上更新改造应作为固定资产的大修理支出，数据显示：（一）修理支出1000万元没有达到取得固定资产时的计税基础3000万元的50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长了5年，在2年以上。因不同时符合税法规定的大修理支出的条件所以应当税务处理费用化，更新改造支出1000万元可以直接在当期应纳税所得额前扣除。当年企业所得税纳税调整增加费用1000万元，纳税调整增加折旧费用300030-86.11=13.89万元。减少企业所得税支出（1000 13.89）25%=253.47万元。以上的纳税处理实际上混淆了税法关于改建支出与大修理支出的纳税差别。实施

26、条例第五十八条规定，改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。这里虽然没有金额的限制，但是其性质与大修理支出有本质的区别。通常理解所谓大修理是对达到一定使用年限的固定资产，根据技术规程的规定进行全面的检修，以维持其正常的运转和使用。而改建是指支出数额较大，受益期较长，且能够使固定资产的性能、质量等都有较大的改进。所以更新改造支出1000/3000=30.33%，没有达到取得固定资产时的计税基础50%以上，也不能适用企业所得税法第十三条及实施条例六十九条规定直接计入当期费用。而应当适用实施条例第五十八条的纳税处理。该条规定与

27、会计处理一致，企业所得税处理中不需要做出纳税调整。固定资产后续支出的税务处理企业所得税法及其实施条例对于固定资产的表述与企业会计准则第4号固定资产基本一致，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。固定资产投入使用后，为了继续保持其使用状态和提高效能，往往要对其进行日常修理维护以及大修理和更新改造、装修装潢等后续支出。对于固定资产的后续支出，会计准则规定与税法规定存在差异，实务中应根据情况进行不同的纳税处理。企业会计准则第4号固定资产第六条规定，与固定资产有关

28、的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的，应在发生时计入当期损益。固定资产的确认条件如下：（一）与固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该固定资产的成本能够可靠计量。对不能满足以上条件的，会计处理上作为当期费用处理。一般情况下，日常维护费用、大修理费用等，通常不符合会计准则固定资产确认条件，应当在发生时计入当期管理费用。固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期管理费用。企业所得税法实施条例第五十八条规定，改建的固定资产，

29、除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。企业所得税法实施条例第六十九条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的固定资产的大修理支出作为长期待摊费用，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。对比上述规定可以看出，对于固定资产后续支出，会计处理上主要基于会计的职业判断。税务处理上，一要区分后续支出性质，二要区分后续支出的金额，由此导致不同的处理方式。1.固定资产资本化处理。例如改建支出、大范围的装修支出

30、等，一般金额较大且可以延长固定资产使用寿命，需要对固定资产原有的计税基础进行调整，按照固定资产的原价加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额重新确定其计税基础。这与会计资本化处理没有区别。2.费用化处理。例如日常维护费、不符合税法条件的大修理费支出等。对于日常维护费，税法与会计没有区别。对于大修理支出，税法规定了必须同时具备的两个限制条件，符合条件的资本化处理，不符合条件的费用化处理。如某固定资产汽车大修，汽车原值为100万元，大修支出49万元，会计上作为费用处理，税法上也作为费用处理。3.会计费用化处理，税法资本化处理。不符合固定资产确认条件的支出，会计上作为费用

31、处理。符合税法上两个限制条件的支出，税法上作资本化处理。如某固定资产汽车大修，汽车原值为100万元，大修支出51万元，大修后延长寿命2年，只不过税法上的资本化处理并不是要改变资产的计税基础，而是作为长期待摊费用在固定资产尚可使用年限内分期摊销。4.会计资本化处理，税法费用化处理。特别是部分大修理支出，会计上判断构成固定资产确认条件予以资本化，但是不符合税法规定的两个限制条件，只能费用化处理。如固定资产机床大修理，更换了新的配置，机床原值100万元，大修理支出49万元，会计上予以资本化，税法上作费用化处理。以上4种处理方式中，会计与税法费用化或资本化基本一致。对于会计费用化、税法资本化的情况，实务中并不多见，实务中易产生混淆的是会计资本化后，在税务处理中应当选择资本化而选择了费用化处理的情形，因适用税法条款错误而导致错