新准则下资金账簿印花税的计税依据

1、新准则下资金账簿印花税的计税依据现行印花税法规与已经执行的企业会计准则之间的 矛盾日益突出。尤其是以资金账簿余额作为计税依据的印花 税，因代表资金金额之一的资本公积”科目核算内容变动，不仅表现为增加，也经常发生减少的情况。这种情况使得按 照资金账户余额计税产生了超额纳税，即应该退税的尴尬。 实际上。这是由于新会计准则引入了包括公允价值计量在内 的一系列影响 资本公积”变化的新内容所导致的问题。建议 依据 实收资本”和 资本公积”的明细科目一一资本溢价”的 余额计算印花税，以便在不改变现行印花税法规的基础上完 善印花税的计税依据。当前我国印花税的征税范围为印花税暂行条例中列 举的各类经济合同或者

2、具有合同性质的凭证、产权转移书 据、营业账簿、权利、许可证照和经财政部确定征税的其他 凭证。由于目前税法中资金账簿印花税的计税依据为实收资本”和 资本公积”科目的金额总和，而在新会计准则的实施过 程中，企业的 资本公积”科目所反映的内容与以前相比有了 较大变化，从而对资金账簿印花税的计税依据带来了较大的 争议。、研究资金账簿印花税计税依据的关键1988年我国发布的印花税暂行条例（国务院令第11号）规定营业账簿为印花税的应税凭证，并在税目税率表中规 定：记载资金的账簿，按固定资产原值与自有流动资金总额 的万分之五贴花。与其配套的印花税条例实施细则第八 条规定：记载资金的账簿按固定资产原值和自有流

3、动资金总 额贴花后，以后年度资金总额比已贴花资金总额增加的，增 加部分应按规定贴花。1992年11月财政部颁布了企业会计准则和企业 财务通则。按照 两则”及有关规定，各类生产经营单位执行 新会计制度，不再设置 自有流动资金”科目。为了适应 两则 的变化，国家税务总局发布了关于资金账簿印花税问题的 通知（国税发199425号），规定生产经营单位执行两则后，其 记载资金的账簿”的印花税计税依据改为 实收资本 与 资本公积”两项的合计金额；企业执行 两则”启用新账簿 后，其 实收资本”和 资本公积”两项的合计金额大于原已贴 花资金的，就增加的部分补贴印花。一般而言，除了从资本公积转增资本和增加投资外

4、，企 业的实收资本通常不会发生变化。并且，由于增加投资导致 的实收资本增加本就属于印花税的计税范围，而资本公积转 增资本在账面反映的是 资本公积”科目和 实收资本”科目之 间的等额此增彼减，不会引起资金账簿印花税计税依据的变 化，因而该种情形不在本文讨论范围之内。于是，资金账簿印花税计税依据的研究关键就落在了资本公积”自身的变化上。二、新会计准则下资本公积核算内容分析（一）资本公积核算内容的变化与旧会计准则相比，新会计准则下资本公积”核算的内容变化很大，取消了五个明细科目，只保留了资本（股本）溢价”和 其他资本公积”两个明细科目。进一步看，原在资本公积”科目中核算的非经常性损益，如捐赠收入、债

5、务重组收益、政府专项拨款、关联交易差价、无法支付的应付款项等， 均不再在 资本公积”科目核算，而改在 营业外收入”中处理; 原在 资本公积”中核算的外币资本折算差额，也因新会计准 则规定外币资本按即期汇率折算，不会产生外币资本折算差 额，因而不复存在。（二）新会计准则下资本公积核算的内容1资本（股本）溢价”明细科目的核算内容。（1）准资本或附属资本形成的资本公积。无论是归全体股东所有的资本公积，还是国有企业改制过程中形成的国家独 享资本公积，从本质上来说，都是一种准资本或者附属资本， 这种情况下形成的资本公积要求在资本（股本）溢价”明细科目反映。其形成主要有以下几种情况：一是旧准则中就已经 界

6、定的资本（股本）溢价，包括企业收到投资者出资超过其在 注册资本或股本中所占的份额部分；二是可转换公司债券转换成股票和将债务转为资本等产生的股本溢价等；三是新准则中新界定的资本（股本）溢价，如期权激励形成的准资本和 股本溢价，但是在授权日并不形成资本（股本）溢价”只有在行权日才能按照权益工具的公允价值数量计算确定的金 额，冲销 资本公积其他资本公积”确认为股本和股本 溢价。其他在 资本（股本）溢价”明细科目反映的资本公积。这里所指的其他在 资本（股本）溢价”明细科目反映的资本公 积包括如下几种情况：一是同一控制下的企业合并中形成的 资本公积。在同一控制下的企业合并中，按取得被合并方所 有者权益账

7、面价值的份额与支付的合并对价的账面价值的 差额计入 资本（股本）溢价”，但是，与前述准资本或附属资 本形成的资本公积不同的是，该项溢价有可能是减少资本公 积，也有可能是增加资本公积。二是股份公司以回购股票方 式减资所形成的资本公积。即按股票面值和注销股数计算的 股票面值总额与所注销的库存股的账面余额之间的差额，增 加或减少股本溢价。2其他资本公积”明细科目的核算内容。按照谨慎性原则作为持有损益计入资本公积部分。在会 计上，按权责发生制确认的部分利得和损失，由于经济利益 流入或流出尚未发生，若直接确认为当期损益，会导致净利 润、每股收益等财务指标失真，影响会计信息的质量。国际 惯例上一般按照谨慎

8、性原则将该项利得和损失计人所有者 权益，在处置的时候再转化为当期的损益。这种情况下形成 的资本公积一般在 其他资本公积”明细科目反映。其形成主 要有以下几种原因：一是权益法核算的长期股权投资，因被 投资方净损益以外所有者权益变动而产生的资本公积，在性 质上属于投资企业的利得或损失，但只有在实际处置该项投 资的时候才成为实际收益。二是自用房地产或存货转换为采 用公允价值模式计量的投资性房地产形成的公允价值变动 收益。按照谨慎性原则，公允价值变动的收益计入 资本公积 其他资本公积”，只有在实际处置该项投资性房地产时， 原计入资本公积的部分才转为当期损益。三是可供出售金融 资产公允价值变动形成的利得

9、或损失，除减值损失和外币货 币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权 益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。四是有 效套期形成的资本公积。即在资产负债表日，满足运用套期 会计处理条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生 的利得或损失，属于有效套期的，借记或贷记该科目。五是 由于新企业所得税法实施后的税率变动而需要对原有的 递延所得税资产和负债重新计量所形成的资本公积。在该种 情况下，需要对原确认时产生于直接计入所有者权益的交易 或者事项调整资本公积，这种调整可能是增加资本公积，也 可能是减少资本公积。三、新会计准则实施后资金账簿印花税计税依据在执行 中存在的问题按照现行印花

10、税政策的规定，资金账簿印花税的计税依 据为 实收资本”和 资本公积”科目金额的总和，也就是说， 当 实收资本”和 资本公积”科目金额的总和比前期增加就要 交纳印花税。但在旧准则下，实收资本”和 资本公积”科目的金额一般只保持增长，而不会出现减少的情况。当然，在 企业分立等特殊情况下，还是可能出现资金账簿印花税计税 依据的减少，而国家又对此做了特殊规定，即对原已贴花的 部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定 贴花。因此，现行印花税法规与旧准则之间没有矛盾。但是，执行新准则以后，资本公积”科目出现了许多旧准则中没有的新情况，如可供出售金融资产公允价值的变动、新旧准则 转换的追溯调整、

11、长期股权投资初始成本的确认、长期股权 投资核算方法的转换、长期股权投资的处置、被投资公司资 本公积的变动等多种情况均可能造成资本公积”科目金额的增加与减少。一旦企业由于上述情况出现资本公积科目金额 减少，企业在印花税的处理上将出现如下问题：（一）在资本公积科目金额比前期减少时会造成企业多交 印花税当本期企业资本公积科目金额比前期减少时，按照税法 规定，企业应缴纳的印花税应采用本期的实收资本”和 资本公积”科目金额的总和交纳，而企业在前期已按前期的实收资本”和 资本公积”科目金额的总和交纳了印花税， 这样就会 在本期这一短时间内出现已交印花税大于实际缴纳的印花 税的情况。但是税法并没有规定本期资

12、本公积”的减少可以退还前期多交的印花税，从而导致企业出现多交印花税的现 象。（二）由于资本公积的变动，企业多交的印花税可能永远 无法退还当企业本期 资本公积”科目的金额比前期减少时，如果 以后各期 资本公积”科目在金额上能得到恢复，那么从长期 来看，企业不会出现多交印花税的情况。但如果企业 资本公积”科目金额一直未能得到恢复， 或者虽然有恢复但没有恢复 到以前的水平，则在税法尚未规定对减少的资本公积部分可 以退还已交印花税的前提下，企业因资本公积减少之前多交 的印花税将部分或全部永远无法退还。（三）即使国家对此出台退税政策也会给实际操作带来很 大不便在资本公积”科目的金额比前期减少时，即便今后

13、国家 出台税收政策对本期减少的资本公积已交印花税予以退税， 那么在再远的今后又出现资本公积的频繁增减变化时，企业 也将出现频繁的退税情况，从而给税企双方带来很大的不 便。况且，当前企业不是采用税收缴款书，而是采用印花税 票贴花纳税的情况下，由于贴花时印花税票已经画押注销， 根本就无法退回印花税。四、新会计准则实施后资金账簿印花税计税依据的构想（一）原 记载资金的账簿”的计税依据在新会计准则实行 后有适时修订的必要1994年国家税务总局发布的 关于资金账簿印花税问题 的通知明确规定：生产经营单位执行 两则”后，其 记载资 金的账簿”的印花税计税依据改为实收资本”与资本公积”两项的合计金额。虽然

14、1993年的企业会计准则是一个 基本准则，对 资本公积”科目核算内容并没有明确界定，但企业财务通则在第二章 资金筹集”中规定企业在筹集资 本金活动中，投资者缴付的出资额超出资本金的差额（包括股票溢价）、法定财产重估增值以及接受捐赠的财产等，计人资本公积金。此后，由于新会计制度和具体会计准则的颁布以 及国有企业和集体企业的清产核资，使资本公积”科目的内容发生了一些变化，股权投资准备、拨款转入、外币资本折 算差额、住房周转金的转入、清产核资的潜盈、固定资产无 偿调拨、债务重组收益等都在该科目核算。总体而言，在当 时的情况下，资本公积”金额都呈增加态势（资本公积增资转 增实收资本对资金账簿印花税不产

15、生影响，不在此考虑），只有无偿调出规定资产等少数情况才会导致资本公积”科目金额的减少。这和实行新会计准则后资本公积增增减减、减减增增、频繁变化的态势是完全不一样的。因此，适用旧 两则”变化的资金账簿印花税计税依据在实行新准则后，应该根据 新的变化内容进行适时地调整。这样，资金账簿印花税计税 依据适用的前提就不再是旧两则，而是新会计准则，从而更 具有执行的理论基础，也做到了税法的与时俱进， 适时更新。（二）资金账簿印花税计税依据的设计原则1计税依据稳定或增长的原则。从目前资金账簿印花税的征纳实践来看，资金账簿印花 税在执行中遭遇的最大困惑在于资本公积的增减波动，如能 控制这种增减波动，困扰资金账

16、簿印花税在实践中的征收问 题也就迎刃而解。在旧会计准则下，由于资本公积基本保持 稳定或增长，也就不会出现新准则下的因资本公积增减变动 造成资金账簿印花税在实践中难于操作的问题。因此，如果 能保持计税依据的稳定或增长状态，则能有效地解决税企在 资金账簿印花税计税依据上所共同面临的难题。2对资金征收的原则。顾名思义，资金账簿印花税的计税依据如能定位于资金 则更合适。当然，这里的资金不单纯指货币资金，也包括可 直接转换为货币资金的实物资产和往来款项。就原两则”的实施来看，当时的资本公积为资本溢价， 法定财产重估增值、 接受捐赠，基本符合资金的定义。此后，由于具体会计准则 的发布和会计制度的实行，出现

17、了拨款转入、外币资本折算 差额、住房周转金转入、清产核资潜盈、固定资产无偿划拨、 债务重组收益、确实无法支付的应付款项等，这些也基本符 合资金的范畴。只有在投资准则颁布后，由于被投资单位权 益变动而产生的资本公积不属于资金而与税理相悖。可这只 是资本公积变动范畴的一个小因素，从总体上讲，对旧准则 下资金账簿印花税的计税依据并不产生大的影响，因此，可 以基本认定旧准则下资金账簿是以资金为计税基础的。所 以，在新会计准则下，仍宜以上述概念的资金为资金账簿印 花税的计税基础。（三）对资金账簿印花税计税依据的构想目前，资金账簿印花税的计税依据为实收资本”与 资本公积”科目金额的总和，在新会计准则下所要

18、做的并非是对该 计税依据进行彻底地颠覆，而是进行适时地修订。由于新旧 准则下实收资本核算范围并无变化，因此，资金账簿印花税 计税依据修订的重点就在于资本公积部分的处理。1资金账簿印花税计税依据的一般处理。如前分析，在 资本（股本）溢价”明细科目下核算的由于 准资本或附属资本形成的资本公积具有稳定或增长的特性， 并且在性质上属于资金，因而可以作为资金账簿印花税的计 税依据。而在 其他资本公积”明细科目下反映的按照谨慎性 原则作为持有损益计入资本公积的部分，既不具有稳定性， 也不属于即期投入的资金，不宜作为资金账簿印花税的计税依据2资金账簿印花税计税依据的特殊处理。对于同一控制下的企业合并、股份回

19、购等方式形成的资 本公积，虽不具有稳定性，但其在资本（股本）溢价”明细科目下核算，对准资本或附属资本具有潜在影响。它的形成又 和资金的投入有着重要的关系，对该部分变动可以作为资金 账簿印花税计税依据的特殊情况来处理。具体操作上，应对 该部分 资本（股本）溢价”在增加时交纳印花税，减少不予退 还印花税，但税法上可以对由于减少资本（股本）溢价”造成的多交印花税予以承认，并在企业未来资本（股本）溢价”恢复时应交纳的印花税中予以抵交。为了便利税收上的管理， 税务机关可以要求企业设立与企业所得税弥补亏损类似的 管理报表来登记减少的资本（股本）溢价”多交的印花税、已恢复的 资本（股本）溢价”应交的印花税、 资本（股本）溢价”部 分恢复留待后期抵交的印花税等专栏。由于同一控制下的企 业合并、股份回购等方式形成的资本公积增减变动在企业并 非经常行为，无论是对企业还是税务机关都不会带来操作上 的难度，因而在实践中还是可行的。3资金账簿印花税计税依据的总述。通过上述分析，修订后的资金账簿印花税计税依据包括 的主要内容为：实收资本、企业收到投资者出资超过其在注 册资本或股本中所占的份额形成的资本公积、可转换公司债 券转换成股票和将债务转为资本等形成的资本公积、期权激 励在行权日形成的资本公积，以及同一控制下的企业合并和 股份回购等方式形成的资本公积。而对权益法核算下因被投 资方净损益以外所有