从方案一至方案三看纳税规画应综合考虑的因素

1、从方案一至方案三看纳税规画应综合考虑的因素人们通常将纳税规画与偷税的区别归纳为：偷税是违“法”的， 而纳税规画应当是合“法”的，那个地址的“法”特指税收法律法规。 但是笔者以为，纳税规画方案不仅不能有悖于国家的税收法律法规， 与其他相关法律法规也不能产生冲突，不然如此的方案就不具有实务 中的有效性和可操作性。下面咱们先从一个例子提及。一、案例甲公司是一家大型环保设备生产企业，乙公司欠甲公司货款3000 万元，现乙公司近乎资不抵债，甲公司为了收回欠款，同意乙公司用 一批旧设备（环保设备）归还该项债务。设备原价3500万元，账面价 值2700万元，经初步评估该固定资产市价约2900万元。只是，甲公

2、 司估量难以将该二手设备出售变现。甲公司打算先进行债务重组，取 得乙公司的抵债资产,然后再将这笔抵债资产作价2900万元与丙公司 合伙组建丁公司，咱们将其称为方案一。甲公司财务部门测算了有关 各方的税负：一、债务人一一乙公司依照财政部、国家税务总局关于增值税、营业税假设干政策规定的通知（94）财税字第026号）及国家税务总局关于印发的通 知（国税函发1995288号）之规定：“销售自己利用过的其他属于 货物的固定资产，暂免征收增值税”。但应具有以下三个条件：（1）属于企业固定资产目录所列货物；（2）企业按固定资产治理，并确已利用过的货物；（3）销售价钱不超过其原值的货物。而乙公司用于偿债的设备

3、显然符合这三个条件，因此乙公司处置 该旧设备应缴纳的增值税为零。所得税方面，依据企业债务重组业 务所得税处置方法（国家税务总局令第6号）规定：债务人以非现金 资产清偿债务的，除企业改组或清算还有规定外，应当分解为按公平 价值转让非现金资产，再以与非现金资产公平价值相当的金额归还债 务两项经济业务进行所得税处置。因此，在本项业务中，乙公司一方 面产生视同销售所得为：2900-2700=200 （万元），另一方面还产生债 务重组所得为：3000-2900=100 （万元），合计产生300万元的应纳税 所得额（由于该300万元在会计核算中被记入“资本公积”，故需作纳 税调增）。二、债权人一一甲公司甲

4、公司取得抵债资产的公平价值低于应收债权账面价值，差额为 100万元，可作为债务重组损失做纳税调减。由于甲公司取得抵债资 产后随即又以之对外投资，故将被视为存货流转，所产生的增值税销 项税额为：2900 / (1+17%) X 17%=(万元)。同时，因乙公司对该抵 债资产无需缴纳增值税，故甲公司没有相应的进项税额能够抵扣，那 么由此而产生的应缴增值税即为万元。甲公司对外投资时视同销售的 不含税收入不高于抵债资产的计税本钱，故可不能因此而增加应纳税 所得额。通过上述分析，甲公司以为本企业的增值税税负较重，故向专业 人士寻求纳税规画方案。有人提出如此的税收规画思路，咱们称之为 方案二：第一由乙公司

5、直接以该旧设备作价出资，与丙公司合伙组建丁公 司，设备作价2900万元，然后再由甲公司与乙公司签定债务重组协议, 乙公司用拥有的丁公司的股权2900万元抵偿甲公司债务3000万元。 在此方案下，有关各方的税负为：一、债务人一一乙公司乙公司的税负要分投资和抵债两步计算。第一步：以旧设备对外投资，取得股权。其应缴增值税为零，依据同方案一。依据国家税务总局关于企业股权投资业务假设干所得税问题的 通知（国税发2000288号）规定，企业以经营活动的部份非货币性 资产对外投资，“应在投资交易发生时，将其分解为按公平价值销售有 关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处置，并按规定计算 确认资产转让所得

6、或损失。”因此，乙公司在对丁公司投资时，一方面 要确认视同销售所得为：2900-2700=200 （万元），另一方面，应将长 期股权投资的计税本钱确以为2900万元。第二步：以股权抵偿债务。乙公司以计税本钱为2900万元的股权 抵偿所欠甲公司3000万元的债务，产生100万元的债务重组所得，与 第一步合计共产生应纳税所得额300万元。流转税方面，依照财政 部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税 2002191号）规定，股权转让免征营业税。由此可见，方案二中乙公司的税负与方案一相同。二、债权人一一甲公司甲公司取得抵债股权的公平价值低于应收债权账而价值，差额为 100万元，债务重组

7、损失与方案一相同。由于本方案下设备未通过甲公司这一环节流转，故可不能产生方案一中的应缴增值税万元。纵观方案二，它运用了纳税规画中的一个常规方式：规避没必要 要的纳税环节，而且整个税负计算进程均有现行税法支持，似乎既达 到了与方案一相同的经济活动结果，又达到了节税的目的。但是，咱 们只要认真试探一下就会发觉，上述规画建议没有法律上的可行性。 因为方案二的要点在于由乙公司先用公平价值为2900万元的设备向 丁公司投资，而按公司法规定：除国务院规定的投资公司和控股 公司外，公司对外投资额不得超过本公司净资产的50%.现乙公司已濒 临资不抵债，如何能进行高额的对外投资？既然该方案不可行，咱们必需设计新

8、的方案。在此之前，先要考 虑以下问题：乙公司拟用于抵偿的旧设备是不是己被抵押担保？乙公 司是不是有自主支配、处置该资产的权利？乙公司是不是存在着欠 税？因为我国税收征收治理法规定：税收优先于无担保债权。在上述问题都不存在的情形下，咱们寻觅新的方案。第一需要试 探的是：在方案一里，甲公司取得的旧设备系按评估价一进一出，那 个进程中并非存在真正意义上的增加值，从增值税的大体原理上分析 是不该产生应缴增值税的，之因此会产生前述税负，完满是因为作为 存货流转处置时只有销项税额而无进项税额抵扣所致。找到问题的关 键所在后，咱们再设计方案三：仍然先由乙公司用该批旧设备归还债 务，乙公司税负不变。只是，甲公

9、司取得抵债资产时不是作为存货入 账，而是作为取得己利用过的固定资产入账，并成立卡片账，从而符 合288号文规定的第一项条件。以后，甲公司并非当即以该设备对外 投资，而是采购相关原材料，配备生产技街人员，用该设备试生产环 保产品（这并非会超越甲公司的营业范围），生产期间相应计提折旧, 如此便符合了 288号文规定的第二项条件。在约半年以后，待条件成 熟，甲公司再以该设备出资与丙公司合伙成立丁公司；投资作价不高 于取得时的计税本钱，即便之符合288号文规定的第三项条件。由于 甲公司净资产额较高，该投资行为发生后投资余额远低于净资产的 50%.在上述三项条件均符合后，甲公司便无需就投资设备缴纳增值税

10、 了。二、相关问题试探通过上述案例，笔者以为咱们应付纳税规画作进一步试探：一、纳税规画的方案固然不能违背税收法律法规，但仅有这一点 是不够的，必需考虑是不是符合其他相关法律法规。税务机关与纳税 人之间的权利义务关系是一种税收法律关系，而税收法律关系的产生、 存在、变更与消灭是由税收法律事实来决定的，这种事实即是纳税人 的经营活动行为。咱们进行纳税规画以期改变和减轻纳税人的税负时, 往往需要调整或改变纳税人的经营活动行为，并产生新的方案，关于 新的行为方案，若是不考虑它是不是符合相关各方面的法律标准，单 纯地、孤立地在税法的范围内转圈子，如此的节税方案极可能要沦为 “镜中花、水中月”。二、纳税规

11、画应评估实施新方案时履行法定程序的直接本钱和风 险代价。纳税规画不能是静态的纸上谈兵，也不能只言“得”而不顾 “失”。例如，有人从税收规画的角度为一外资房地产公司设计了连续 串的重组方案-先分立，后抵押融资，再股权转让，最终进行实际的房 地产开发等。众所周知，企业重组会涉及复杂的法定程序和手续，诸 如股东（大）会决议、向社会公告、结清欠税、债权担保、财务审计、 资产评估、验资、工商注册记录、税务记录等，外资企业分立还需报 有关部门批准，履行这些程序和手续不但要发生大量直接木钱，而且 由于时刻较长，还可能对企业日常经营活动和商业形象产生阻碍，企 业更要面临市场变更的风险，这些动态因素是在设计方案时