低碳经济下碳排放权交易会计相关问题研究讲解

1、低碳经济下碳排放权交易会计相关问题研究摘要低碳经济已经成为应对全球气候变化和改善人类发展模式的基本方向与核心 问题之一，也是我国面临的重大机遇和挑战， 而碳排放权及其交易又是其中的焦点。 碳排放权作为一种商品在近年来获得了比较迅速的发展。按照低碳经济的发展思 路，兼顾自身的经济效益和环境效益，碳排放权交易会计应运而生。但我国现行的 企业会计准则体系尚无碳排放权及其交易方面的规范，碳排放权交易面临诸多需要 解决的会计问题。所以本文将对碳排放权交易会计相关问题进行研究，以期对解决 碳排放权交易面临的会计问题提供一些有效信息。本文从相关研究背景出发 , 在介绍碳排放权交易会计相关概念和理论基础上 对

2、国内外碳排放权交易会计的核算现状进行分析 , 然后总结我国在碳排放权交易会 计核算上存在的问题 , 最后试图建立符合我国国情的碳排放权交易会计处理方式 并总结了我国实行碳排放权交易会计核算体系的保障措施。 希望通过本文的研究引 起社会对碳排放权交易会计的重视， 并为碳排放权交易会计体系的构建做出一些贡 献。关键词 : 低碳经济 碳排放权 碳排放权交易会计 会计处理1 引言近些年来 , 全球气候变暖的问题越来越引起人类的关注。温室气体效应对全球 气候产生了巨大的威胁，同时也给人类的生产生活带来了恶劣的影响。而全球气温 的不断升高就是不争的事实。经过人类的努力 , 在国际上相继签署了联合国气候 变

3、化框架公约和著名的京都议定书，以文件或法律的形式来规定各发达国家 的减排任务，以期维护全球的生态环境。我国是世界上最大的发展中国家 , 也是碳排放量最大的国家 ,我们应该积极地 去承担起节能减排的责任。但是就目前而言 , 碳排放权交易在我国还只是刚刚起步 , 很不成熟。而且随着碳排放权交易市场的兴起 , 在促进低碳经济的持续发展的同时 也给我们带来了一些操作上的实际问题 , 其中的碳排放权交易会计体系一直困扰着 学术界。截止到目前 ,各个国家都还没有确立一个统一的碳排放权交易会计准则来 说明对碳排放权交易如何进行确认、计量、信息披露等问题。因此 , 建立一套完整 的、系统的碳排放权交易会计体系

4、是重中之重 , 只有明确其相关的会计处理方法 ,为 碳排放权交易会计的实际操作提供理论指导 , 才能更好地规范和发展碳排放权交易 市场, 从而更加高效的限制碳排放 ,以更好地解决全球气候变暖引发的问题。本文主要采用规范分析和比较分析的研究方法 , 从碳排放权的相关理论及国内 外研究现状入手 , 对碳排放权交易的会计确认、计量、记录和信息披露进行了研究。 本文共分为五部分 :第一部分，主要介绍选题的研究背景； 第二部分，主要介绍碳排放权交易会计相关概念和理论基础，为全文研究对象 做出必要的阐述，并为全文做了理论支撑；第三部分，主要介绍国内外碳排放权交易会计的研究现状，总结我国在碳排放 权交易会计

5、研究中存在的问题；第四部分，主要介绍碳排放权交易会计体系的建立。 从会计确认、 计量与核算、 记录和信息披露的角度 , 试图构建符合我国国情的碳排放权交易会计处理方式；第五部分，主要介绍我国实行碳排放权交易会计核算体系的保障措施。2 碳排放权交易会计相关概念及理论基础2.12.1 碳排放权交易会计相关概念2.1.1 碳排放权碳排放权，是指由法律认定的在一定额度内的含碳化合物的排放权利。该排放 额度的制定需要综合考虑企业历史排污水平，减排技术，减排成本，以及经济和社 会效益等因素。2.1.2 碳排放权交易碳排放权交易(Carbon Emission Permits Trade)又称温室气体排放权

6、交易,它是指各国政府在实现对京都议定书的减排承诺的前提下，对本国企业实行温室气体排放额度的控制，并同时允许其进行交易，一个企业如果排放少于预期的温室 气体,那么就可以将剩余的额度进行出售，并获得回报，而那些排放量超出限额的企 业,则须购买额外的许可额度，这样可以避免政府的罚款和制裁，从而实现国家对温 室气体排放的总量控制。2.1.3 碳排放权交易市场碳排放权交易市场，是指由各种温室气体排放权的交易活动和金融活动所组成 的市场。京都议定书中规定的三种交易机制为碳排放权交易市场的形成提供了 理论基础。这三种交易机制是联合履约机制(Joi nt impleme ntatio n，JI)、国际排放权交

7、易(InternationalEmission Trading， IET) 和清洁发展机制(CleanDevelopment Mechanism，CDM)。其中，在中国得到广泛运用的是清洁发展机制， 即发达国家对发展中国家直接进行节能减排项目投资，或者通过购买碳排放权份额 的方式，获得核证减排单位(Certificated Emission Reductions，CERs)。这三种机制在全球范围内的实际运用，使碳排放权量化为无形商品，构成了碳交易市场 的发展基础。2.1.4 碳排放权交易会计碳排放权交易会计是以货币为主要量度，对企业因碳排放权的相关交易或事项进行会计确认、会计计量、会计记录以及

8、进行会计信息报告与披露，并以此来认定 和解除受托责任的经济控制系统。碳排放权交易会计在低碳经济的背景下应运而 生，而企业在进行碳排放权交易时也能够掌握相关会计信息，所以就应该对整个交 易以会计的方式进行记录、反映。会计具有核算和监督的职能。将碳排放纳入会计核算体系，对碳排放权交易产 生的经济后果进行确认和计量，可以从经济实质上促进企业完成减排的任务。2.22.2 碳排放权交易会计的理论基础2.2.1 可持续发展理论由于生态环境的日益恶化，可持续发展理论越来越受到人类的重视。可持续发 展理论试图将经济的发展与生态环境的保护二者相结合， 以期实现在经济发展的同 时也能做到资源的持续利用和生态环境的

9、良好发展。但是我们必须承认在实现经济发展的同时人类也要面临环境污染的问题，而可 持续发展理论为我们缓解这一矛盾提供了思路。 可持续发展理论促进了低碳经济的 产生，在低碳经济的倡导下，企业更加注重节能减排，把碳排放权纳入到企业的经 济核算当中，企业依靠科学技术追求碳排放量最小化，并努力实现经济利益的最大 化和企业的全面进步。2.2.2产权理论清晰的产权，是有效地解决外部不经济问题的有效方法，更是实现资源的优化 配置的手段。企业的最终目标都是追求利益的最大化，可是我们要意识到在追求利 益的过程当中企业会使用大量的资源， 并且会向生态环境中排放大量的垃圾、 有害 气体等，这些都会对生态环境造成一定程

10、度的破坏。但是我们要认识到生态环境的 承载能力和净化能力是非常有限的。如果我们对碳排放权不做出明确的产权界定， 那么企业就会毫无顾忌地向大气中排放温室气体。碳排放权具有外部性，如果没有 相关机构或者说是制度对其进行监督和制约，企业是不会主动去承担减排责任的， 这样做的后果就是生态环境更加恶化。所以，为了改善生态环境，并进一步减轻企 业经济活动对生态环境的破坏，对于企业碳排放权的产权界定就显得尤为重要。无 论碳排放权是政府无偿分配的还是从市场中有偿购买的或者是企业自行开发取得 的，它的所有权都是属于该企业的。企业可以使用它所持有的碳排放权或者是将多 余的进行出售，并从中可以获取收益；如果企业的实

11、际碳排放量超出了对其所规定 的限额，那么就需要到碳交易市场上购买碳排放权，并需要付出相应的代价。2.2.3环境会计学环境会计是以货币为主要计量单位，依照相关的法律、法规，在计量、记录环 境污染、环境防治、环境开发所产生的成本费用的同时，对环境的维护和开发形成 的效益进行合理的计量与报告， 从而综合评估环境绩效以及环境活动对企业财务成 果影响的一门新兴学科。环境会计试图将会计学与环境经济学相结合，通过有效的 管理方法，从而达到经济发展和环境保护的双重目的。碳排放权交易会计是一门新兴的学科，更是多种学科相融合的产物，但是其从 本质上来说会计学是其主导学科。环境会计与碳排放权交易会计之间存在着非常密

12、 切的联系。环境会计产生的主要原因是为了保护环境，而碳排放权交易会计产生的 主要原因也是如此。而且环境会计的核算对象与碳排放权交易会计的核算对象具有 包含与被包含的关系。碳排放权交易会计和环境会计这两者都是会计学的新分支， 都是一个新的研究领域。而且这二者的研究具有相同性，所以碳排放权交易会计的 研究方法可以采用环境会计的研究方法。3 国内外碳排放权交易会计的研究现状碳排放权交易会计作为一种新兴的会计学科，碳排放权作为一种新的商品交易 形式自产生以来就备受人们的关注，为此国内外对其进行了大量的研究，并获得了 初步的成果。3.13.1 国外碳排放权交易会计的研究现状2004 年 12 月，IAS

13、B 下属的 IFRIC （国际财务报告解释委员会）为了对总量控制 机制下的碳排放权交易会计处理进行规范，发布了第3 号排放权解释指南，该指南认为企业获得的碳排放权符合资产的定义，并最终将其确认为无形资产，在其初始计量方面采用了公允价值。对于碳排放权的后续计量，IASB 提出了两种模式：历史成本模式与重估价模式。但是该解释指南存在着一个很大的问题，即排放资产与排放负债得计量属性不一致，所以在 2005 年 6 月该解释指南就被撤销了。由于碳 排放权交易具有特殊性,IASB 和 FASB 从 2008 年开始展开合作,共同致力于碳排放权 交易会计准则的制定。2009 年 10 月,IASB 和 F

14、ASB 在碳排放权确认方面达成共识,不管企业的碳排放权是如何取得的，双方都认为碳排放权符合资产的定义，并认为 在基于配额的总量控制与交易机制下，排放资产与排放负债的初始计量和后续计量 都采用公允价值。美国的各界联邦政府也积极去制定了有利于碳排放权交易会计发 展的政策和文件，如布什政府的“自愿减排”计划、奥巴马上台后推出的“绿色新 政”，但是由于美国复杂的党派之争以及各种因素的阻挠，这些政策和计划的实施 效果都不是很乐观。而欧盟的一些国家在对于碳排放权的确认和计量属性的选择 上，尚未形成统一意见。在确认方面，各个国家也是各抒已见。比如法国将碳排放 权确认为无形资产，英国倾向于将碳排放权确认为金融

15、工具，而德国则将其确认为 存货；在初始计量方面，大多数国家都会采用两种计量模式，对于有偿取得的碳排 放权采用历史成本计量，而对于政府无偿分配的则以公允价值计量，而英国与西班 牙则只采用公允价值这一种计量属性。而且很少有企业对碳排放权进行摊销。综上可知，美国、欧盟等国家地区对于碳排放权如何进行会计核算仍然存在着 很大的差异性，但是我们从中也可以看出将碳排放权确认为一项资产还是大多数的 处理方式，并且依据其具体的持有目的确认为无形资产、存货等。但是我们要看到 这中确认只是考虑了碳排放权的用途，我们从国外碳排放权交易市场的发展现状和 趋势以及相关碳金融衍生产品的开发可以看出，碳排放权的交易性目的己经

16、日趋明 显,如芝加哥期货交易所等为碳金融产品提供了较为完善的交易平台，碳排放权也自然作为了交易性金融资产进行会计核算。3.23.2 国内碳排放权交易会计的研究现状由于我国是发展中国家，大多数企业是通过 CDM 项目进行碳排放权交易。2005 年，内蒙古辉腾锡勒风电项目正式通过了 CDM行理事会（EB）的批准,成为了我国第 一个成功注册的 CDM 项目，同时也是世界上第一个在 EB 注册成功的 CDM 风电项目。自此，我国的 CDM 项目得以持续顺利的开展。我国在 CDM 项目中属于碳排放权出售方，受各种因素的影响，我国的碳排放权 交易市场发展相对比较缓慢 , 更没有一个完善的碳排放权交易会计准

17、则，因此相关 企业只是参照我国现有的会计准则，但是这样根本就不科学，由此得出的关于碳排 放权交易会计的相关信息并不符合会计信息质量要求。 企业在 CDM 项目开发的过程 当中要承担许多的开发成本， 大多数企业将其作为费用直接计入到当期损益中。 经 过企业的努力由 CDM项目最终产生的核证减排量，由于没有专业的实践和理论指导， 企业大都对这项资产不知道如何进行会计确认，仅将转让的收入和成本进行核算，而 CDM 项目收入大都是将其计入“营业外收入”。也有的企业将 CDM 项目中的碳排 放权确认为交易性金融资产。在南京钢铁股份有限公司与世界银行进行的转炉煤气 回收清洁发展机制项目当中，该公司在实际转

18、让时将所得的收益也计入到了“营业 外收入”当中。3.33.3 我国碳排放权交易会计研究中存在的问题碳排放权交易的会计问题自产生以来，就备受关注，各国学者和专家都投入了 大量的时间和精力去研究，但是到现在还没有研究出一套具体针对碳排放权交易的 会计准则，在实际的过程中我们发现以下一些问题 :3.3.1 概念无法统一目前理论和实务界对于碳排放权的性质还没有明确。碳排放权这一核心概念没 有形成统一的界定和明确的定义 , 所以碳排放权会计属性就无法确定。碳排放权是 否可以确认为一项资产 ?即使碳排放权符合资产属性 , 那么应该将其归类于哪类资 产呢?关于碳排放权的定义与分类，许多学者专家和科学机构都开

19、展了相关的研究， 这个问题的最终研究结果可能会左右到碳排放权会计准则的制定。所以，核心概念 无法统一成为了阻碍制定碳排放权交易会计准则的原因之一。3.3.2 碳排放权交易市场不是很成熟虽然我国建立了 7 个排放权交易试点，但是这只是区域性的，目前还没有建立 一个全国性的交易平台，参与者只是在其所在的交易试点进行相关交易活动，无法 走出本地区，去跨越本地区进行碳排放权交易。企业对碳排放权交易试点的认可度 比较低，而且对碳排放权交易试点的透明度也存在质疑。在不同的碳排放权交易试 点，它的活跃程度也不同。在活跃程度不同的情况下，企业和相关研究机构从中可 以获取的信息也就不同，资源分布就会不合理。这些

20、都会在一定程度上影响企业对 碳排放权的确认和计量。所以说，我们应该抓紧时间和时机去完善我国的排放权交 易制度，尽早建立一个全国性的排放权交易市场。333 信息披露不完善在我国，企业对碳排放权交易有关的事项披露非常关注它的重要性，即企业应 该以重要性原则为指导。但是就目前而言，我国企业中很少对碳排放权交易会计信 息进行披露。即使披露了，披露的信息也很少，而且一般也没有经过专业的审核和 鉴证，可信度比较差，有些企业甚至为了简化起见，对其都不进行披露。3.3.4 管理体制有待进一步完善我国对于碳排放权交易相关规则的制定并不是十分充分，因此在一定程度上就 造成了国内碳排放权交易市场相对混乱的局面。所以

21、我们更要重视对碳排放权交易 相关制度的建立，才能够解决碳排放权交易过程当中所出现的各种问题。 截止到 2015 年 5 月 1 日，已获得 CERi 签发的中国 CDM 项目达到了 1448 个，虽然注册成功 并且已经获得核证减排量的项目也不少，但是由于我们国家在这方面的规则和制度 不健全所导致的失败的案例也有很多。所以我们不能骄傲自满，更不能止步不前， 必须要从中吸取经验和教训，逐步完善相关管理体制。3.3.5 企业领导不重视，缺乏社会责任感从理论与实践的关系我们可以得知，构建我国企业碳排放权交易会计体系离不 开相关理论的指导，更离不开实践的检验。只有在实践当中，我们才能发现问题并 解决问题

22、。所以我们只有在企业的碳排放权交易实际操作当中，才能够发现其存在 的问题，并想办法解决问题。然而碳排放权交易会计体系的实行少不了企业领导的 支持，能否实行与一个企业的领导人的思想和态度有很大的关系。企业领导越重视 企业的碳排放权交易会计的发展，就越有利于该体系的构建和完善。而领导者对其 重视程度则体现在领导者的社会责任感。所以我们在进行体系探索的时候，也要关 注企业领导人的社会责任感，应该有意识地去提高他们对碳排放权交易相关事项的 认可，增强他们的社会责任感，为加快建立碳排放交易会计体系贡献力量。4 碳排放权交易会计体系的构建4.14.1 碳排放权交易会计对象的确认本文认为根据企业持有的碳排放

23、权的来源和用途不同，不应该简单的将其统一确认为某一种资产，而应该按照来源和持有目的分别确认。企业生产经营过程中的 碳排放权主要有三种来源：第一种是政府无偿分配的；第二种是企业通过自行开发 获得的即通过 CDM 项目；第三种就是企业在碳排放权交易市场上购买的。企业购买 的碳排放权交易的用途又分为两类：一是为了弥补当期的超额碳排放量所造成的排 放权的不足；一种是为了短期持有以便在排污权交易市场上赚取差价。对于政府免 费分配的、为了弥补企业需求不足的和企业通过 CDM 项目自行开发的部分应确认为 无形资产；对于为了持有而获取收益应确认为交易性金融资产。虽然目前我国的碳 排放权交易市场还不是十分活跃，

24、大部分企业在实际的操作当中都将碳排放权确认 为无形资产，但随着国内外碳排放交易市场的不断完善和日益成熟，将碳排放权确 认为交易性金融资产是一种必然的趋势。表 4-14-1 碳排放权的确认类型碳排放权的来源用途资产类型政府无偿授予企业自用无形资产企业节约以供出售企业自行研发转让或出售企业自行购买弥补当期超额碳排放量近期持有以获益交易性金融资产4.24.2 碳排放权交易会计对象的计量在我国实行的企业会计准则的当中，会计计量属性主要有历史成本、重置 成本、可变现净值、现值和公允价值。在碳排放权交易会计的计量属性的选择上， 我国目前主要有两种，即历史成本和公允价值。本文认为应根据碳排放权的来源不同，在

25、对其进行初始确认时，计量属性的选 择应有所不同：政府无偿授予的，按公允价值计量；自行研发的，按实际成本确认; 企业自行购买的，按公允价值计量。而对于碳排放权的后续计量，为了更好的与国 际接轨，也为了更好的体现碳排放权的价值，应该选择公允价值对其进行计量。4.34.3 碳排放权交易会计记录本文认为企业应该将持有的碳排放权根据其不同来源和持有意图分别进行确 认。具体情况如下：对于我国政府无偿分配给企业的碳排放权，企业没有为此付出相关的成本，本文认为应当按照公允价值计量，借记“无形资产一碳排放权”，贷记“递延收益一 政府碳排放权补贴”；对作为无形资产的碳排放权进行摊销时，应借记“环保费用”， 贷记“

26、累计摊销”；当年末确认公允价值变动时，公允价值增加计入“资本公积一 碳排放权增值”，公允价值减少计入“营业外支出一碳排放权减值”；假如企业持 有的碳排放权有剩余，可以对其进行出售，出售时，借记“库存现金”或“银行存 款”，贷记“无形资产一碳排放权”，差额计入“营业外收入”或“营业外支出”， 并将原计入“资本公积”或“营业外支出”的金额按出售部分占全部碳排放权的比 例转出；当无偿授予的碳排放权不足以弥补企业的碳排放需求时，借记“环保费用”， 按其差值贷记“其他应付款一碳排放权”。如果是企业自行开发所获得的碳排放权，首先应该按照整个项目所付出的实际成本进行初始确认，借记“无形资产一碳排放权”，贷记

27、“银行存款”或“库存现 金”。对于该部分的后续计量，企业应该按照公允价值进行计量， 公允价值增加时， 借记“无形资产一碳排放权公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益一碳排放权”； 公允价值减少时做相反处理；出售碳排放权时，根据国家的规定，将上缴国家的部 分计入“其他应付款”，而且需要按照一定的比例缴纳国际税费和国内资源税，将 其分别计入“应交税费一国际适应性基金”和“应交税费一应交资源税”，同时将 持有期间的市场价值变动算作这次投资所获得的利益，借记“公允价值变动损益一 碳排放权”，将其最终的差额计入到“营业外收入”当中。当企业从交易市场上购买碳排放权以弥补不足时，借记“无形资产一碳排放 权”

28、，贷记“库存现金”或“银行存款”； 同时借记“其他应付款一碳排放权”，贷记“无形资产一碳排放权”。企业购入欲近期内持有以获利的碳排放权时，借记“交易性金融资产一碳排放 权”，发生的取得该资产的费用借记“投资收益”，贷记“银行存款”；公允价值 增加时借记“交易性金融资产一碳排放权公允价值变动”，贷记“公允价值变动损 益一碳排放权”；公允价值减少时做相反处理；出售碳排放权时，借记“银行存款”， 贷记“交易性金融资产一碳排放权”，借记或贷记“投资收益”，同时将拥有期间 的市场价值变动算作这次投资所获得的利益，借记“公允价值变动损益一碳排放 权”，贷记“投资收益”，或作相反处理。表 4-24-2 碳排

29、放权交易会计处理碳排放权的来源核算初始后续处置摊销无形资产时销售多余碳排放权借：环保费用借：库存现金或银行存款借：无形资产一碳排放权贷：累计摊销贷：无形资产一碳排放权政府无偿分配贷：递延收益一政府碳公允价值增加不足以弥补企业的碳排放权排放权补贴借：无形资产一碳排放权价值变借：环保费用动贷：其他应付款一碳排放权贷：资本公积碳排放权增值公允价值增加借：银行存款借：无形资产一碳排放权公允价公允价值变动损益碳值变动排放权贷：公允价值变动损益碳排贷：无形资产一碳排放权企业自行研发借：无形资产一碳排放权放权应交税费一国际适应性（CDMCDM 项目）贷：银行存款公允价值减少甘仝基金借：公允价值变动损益碳排放

30、应交资源税权其他应付款贷：无形资产一碳排放权公允营业外收入价值变动企业购买以弥补借：无形资产一碳排放权冋时 借：其他应付款一碳排放权当期超额排放贷：库存现金或银行存款贷：无形资产一碳排放权公允价值增加借：银行存款借：交易性金融资产碳排放权贷：交易性金融资产碳排公允价值变动放权借：交易性金融资产碳贷：公允价值变动损益碳排投资收益（或贷记）企业购入欲近期排放权放权同时内持有以获利投资收益公允价值减少借：公允价值变动损益一碳排贷：银行存款借：公允价值变动损益碳排放放权权贷：投资收益贷：交易性金融资产 碳排放（或做相反处理）权公允价值变动4.44.4 碳排放权交易会计信息披露目前，碳排放权交易会计的信

31、息披露主要有两种形式， 即表内披露和表外附注。 我们可以将碳排放权交易会计产生的会计科目融入到传统的会计科目当中，丰富现 有财务报表的内涵，在资产负债表中可以将“无形资产一碳排放权”、“环保费用”、 “应交税费一国际适应性基金”等科目进行列示，也可以将因购买或出售碳排放权 所产生的现金流出或流入在现金流量表中进行列报；目前在表内披露的基础上还有 一种方式，即在原有财务报表之外，根据碳排放权交易信息编制独立的碳排放权交 易会计报表，从而组成最终的财务报告。企业在表外附注中也可以文字和图表方式 披露一些碳排放权细节，比如政府发放的碳排放配额、企业碳排放的减排目标以及 实际减排情况、企业碳排放有无违

32、规情况、企业为此承担的社会责任做了哪些努力 等。鉴于我国当前在碳排放权交易会计信息方面尚处于初始阶段，在政府职能的监控之下,应该鼓励更多的企业在原有报表的基础上增加碳排放权交易会计相关科目 进行表内披露。随着碳排放市场的不断成熟，我国企业也应结合表外披露对其会计 信息加以完善，并且根据碳排放权信息披露准则的不断规范，编制独立的碳排放交 易会计信息报告将有可能成为一种趋势。按照信息披露的要求，可以分为强制性披露和自愿性披露。上市公司的年度报 告必须附有会计报表附注和会计数据摘要，这属于强制性披露。所以我国可以先从 完善上市公司的会计报表入手，借鉴国际上的经验，制定符合我国实际情况的信息 披露方式。5 构建碳排放权交易会计核算体系的保障措施5.15.1 加强碳排放权交易会计的法律基础建设法律具有强制性和社会规范