会计学商誉论文正文解析

1、继续教育学院 网络教育学院毕业设计（论文）课题名称浅析商誉的确认、计量与披露学习形式 夜大学习层次 本科专业 会计学学号 110390009学生姓名 刘晨指导老师 张延洁日 期2013 年7月浅析商誉的确认、计量与披露【摘要】随着经济的快速发展和科学技术的日新月异， 企业所面临的市场竞争逐1渐激烈，为了适应市场竞争和实现快速发展，企业之间的合并与收购业务越来越多，I从而引起资产结构发生了明显的变化， 商誉在企业中所占的地位不断提升， 在总资产1中所占的比重也越来越大。因此，对商誉的会计确认、计量、披露是否合理开始受到;会计界的关注。1本文以新企业会计准则对商誉的处理规范为切入点， 分别对三个相

2、关问题进行探1究，即商誉的确认、商誉的计量、商誉的披露。同时，以吉利控股收购沃尔沃汽车的1案例进行分析，对由此产生的商誉问题进行了探究。 此外，借鉴IFRS和SFAS等国际1和美国财务会计报告准则中的相关规定， 就如何进一步完善我国准则的商誉处理规范装1提出几点个人意见，以期规范商誉在财务报表中的披露， 促使其在我国会计实务中更1有效的发挥其作用。1关键词：企业并购；商誉的确认；商誉的计量；商誉的披露订目录1引言 42 商誉研究概述 4丨2. 1研究背景及意义 42.1.1研究背景 4:2.1.2研究的意义 5|2. 2国际研究回顾 5丨2.2.1国际商誉研究回顾 5:2.2.2国内商誉研究回

3、顾 7|3我国新企业会计准则的相关规范 8丨3. 1商誉的确认 8:3. 2商誉的计量 8:3. 3商誉的披露 8装4.吉利控股收购沃尔沃汽车案例 9:4. 1 案例背景 9；4.2案例分析 11丨5.对我国商誉处理规范的改进意见 13:5. 1商誉确认的意见 13订5.1.1 对自创商誉的处理的意见 13丨5. 1.2 对负商誉的处理的意见 13|5. 2商誉计量的意见 14:5. 3商誉披露的意见 14线参考文献 16丨谢辞 17浅析商誉的确认、计量与披露1. 引言我国于2007年开始实施的新企业会计准则中，增加了一些有关商誉的处理规范。准则指出：“商誉是企业整体的一部分，其无法脱离整体而

4、独立存在，是一项无法被单独识别的资产，具有不可辨认的特性，并且不在企业无形资产的核算范围内，其金额为并购业务发生时购买方为取得被购买方一定份额控制权而付出的超出该部分可辨认净资产公允价值的差额”。从准则的规定中可以知道商誉的确认与企业的并购行为是息息相关的。随着全球经济一体化的发展，国内外资产重组和企业并购等经济业务也日益增多，根据清科研究中心（创立于2001年的一家专业研究机构，致力于为众多的有限合伙人、VC/PE投资机构、战略投资者，以及政府机构、律师事务所、会计师事务所、投资银行、研究机构等提供专业的信息、数据、研究和咨询服务。）2012年1月发布的2011年中国并购市场年度研究报告中的

5、研究数据显示，中国并购市场2011年共完成1157起并购交易，其中披露成交金额的985起并购交易总金额高达 669.18亿美元。与2010年完成的622起案例相比，同比增长高达86.0%，并购金额同比增长 92.3%。为了适应企业并购盛行的现状，实现会计准则的国际趋同，伴随并购产生的商誉问题自然成为了会计界关注的焦点之一。本文基于中国企业会计准则第6号一一无形资产（以下简称CASNo:6无形资产）、中国企业会计准则第 8号一一资产减值（以下简称CASNo:8 资产减值）、中国企业会计准则第 20号企业合并（以下简称CAS No:20企业合并）中与商誉有关的规定，对商誉的确认、计量、披露的规范进

6、行简要探讨，希望引起人们对如何改善商誉处理规范这一问题的关注并展开进 一步的探索。2. 商誉研究概述2.1研究背景及意义2.1.1研究背景商誉一般是指预期在未来会给企业带来超额利润的潜在价值，或是一家企业预计未来的盈利能力超过可辨认资产一般盈利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。它是企业整体中的一个组件，只有在整体中才能体现其价值。在企业合并时，它是被合并企业净资产公允价值小于购买方企业投资总成本的差额。在会计理论界中商誉一直是学者们分析和讨论的重点，为了探究如何更好的解决其确认及计量的问题，虽然已经花费了很长的时间，但依然存在众多分歧。 在会 计实务中，商誉的相关问题也是一个有待改善的

7、难点。随着我国经济不断发展，企业并购市场的规模正在快速成长，同时，也带来了一系列有关商誉会计处理的问题。 这便使我国对企业合并及合并过程中有关商誉的会计处理问题迫切需要得到有效的规范。与国外相比，我国对商誉的研究和探讨才刚刚开始，处于起步阶段，目前尚未形成 成熟的理论框架。我国商誉会计规范的成长进展与我国经济的高速成长是存在紧密联系的，为了满足不断扩大的企业并购市场和全球经济高度一体化的现状，进一步提升会计信息的质量， 促进我国会计准则与国际财务会计准则的趋同，统一与规范商誉会计处理实务是非常必要和迫切的。2.1.2研究的意义从经济意义的角度出发，商誉的可靠披露有助于企业会计信息的使用者（尤其

8、是投资人、债权人、国家机关等外部关联方）更准确地认识企业的潜在价值与盈利能力，帮助其做出正确的决策。但是，如果不对商誉会计处理方法进行规范，原本有着积极意义的披露，会被人操纵利用， 反而成为一种误导使用者的信息。而且，对企业商誉会计处理的规范和统一，提高会计信息质量,也有助于国家更清楚的检测宏观经济的运行趋势，从而使宏观调控的效果更理想。从理论意义上讲，研究商誉能够促使我国财务会计准则与国际准则进一步趋同，在国家大力支持我国企业“走出去”，我国企业国际并购案例不断增加的今天，这将使得我国企业的国际并 购行为得到更好的规范，弥补我国会计准则在这一领域内的不足。从我国国情的角度分析，企业并购市场快

9、速的发展，使商誉等由于企业并购带来的实务处理问题得到了我国会计界更多的关注。所以，在我国经济的快速发展、世界经济一体化的不断扩张 在背景下，商誉的会计规范迫切需要我们进行更深入的分析和研究。2.2国际研究回顾2.2.1国外商誉研究回顾国外对商誉的研究起步较早，在下表对国外的研究进程进行了简单整理:表1国外商誉研究发展进程表时间发展进程16世纪中后期一位央国会计学豕在他的文早Commercial Goodwill中第一次提到 商誉一词，它起初是指企业在其经营过程中所拥有的全部优势。18世纪60年代至19世纪中期在经历的工业革命之后，企业的组织形式产生了很大的改变，市场竞争逐渐变的激烈，企业为了取

10、得更高的利润， 只有把提高综合素质做为发展重点，借此装订线提高知名度，扩大影响力，确立自身的市场地位，从而招揽更多客户。为此，其必须加大在企业形象方面的投资，而这些投资的回报，常常不能及时、准确的得到计量，在这样的背景下，商誉便引起了会计界的注意。1859 年一位司法官对商誉进行了定义：商誉指的是企业在其生产经营活动中所拥有的 全部有利条件，包括所处位置、商号等，以及与企业生产经营有关、能为企业 带来优势的所有有利条件。19世纪末一位英国学者对商誉进行了定义：在企业的经营过程中，因为客户们对企业产生了一定的好感所以有可能再次光顾而使企业从中取得的利益。这一定义在19世纪末极具代表性。象征着商誉

11、的定义已经演变为：企业与客户之间的良好关系。二十世纪初欧洲确立了创建“欧洲联邦”的战略目标，世界各国开始进行地区经济一体化， 企业之间的竞争也不断加剧。学者们开始把注意力移向有关商誉的研究，在会计界形成了 “二元理论”，即:1.超额收益论，它把商誉看作是预计未来报酬折 现后的价值超过一般报酬的那部分，是帮助企业取得额外利益的能力，商誉与企业整体结合，没有办法单独进行计量和分辨，其价值需要通过由企业整体的超额盈利能力所创造的收益才能得到体现；2总计价账户论，它是基于持续经营价值和未入账资产的概念而产生的，它把商誉看作企业的一个总计价账户。前者是指商誉自身不是一个能独立产生收益的资产，而是各个资产

12、相互结合、 共冋运作、成为一个整体时，其总体价值超过了各个资产作为独立个体时的价 值合计。后者指的是忠实稳定的客户群体、高效的管理、地理位置的优势等等。企业整体价值与各项资产未来现金净流量按一定的贴现率折现后的价值之间 存在的差额就是商誉；3好感价值论，又叫无形资产论，其认为商誉是企业各 种没有入账的无形资源， 源于客户对企业的好感以及良好的企业形象。这种形象可能源于企业选址的优势、优秀的管理体系、 丰富的经营经验、 良好的口碑等。三兀理论从三个不冋的角度诠释了商誉的本质及特点。20世纪末美国财务会计准则委员会第一次提出了“核心商誉”的概念，其认为商誉主要由六个元素构成：“1、被合并方净资产的

13、公允价值大于其账面价值的部分。2、被合并方没有入账的其他净资产的公允价值。3、由被合并方持续经营所形成的公允价值。4、在并购发生后，双方资产和业务整合后产生协作效应的公允价值。5、合并方在对合并价格进行计算时因为多计而产生的错误金额。6、合并方多付或少付的价款。2.2.2国内商誉研究回顾我国对商誉的探究是从20世纪末开始的，与外国相比，相对比较落后，目前尚处于起步阶段。不过，我国学者们在对国外研究结论进行分析和总结后，结合本国的实际情况，也产生了许 多适用于我国的理论与实务处理方法。表2国内商誉研究发展进程表时间发展进程1936 年杨汝梅在无形资产论中，对商誉的定义是：“公司获取超额利润的能力

14、，是由于公司内部某种亲善关系互相协作而产生的，但是超额利润究竟是由哪些因素贡献的，各个因素贡献了多少没有办法得到准确的衡量，所以只能将企业的获取超额利 润的能力总结为商誉”。2000 年邓小洋等学者分别从法理学、经济学、会计学的角度研究了商誉的本质，并对商誉 的本质做出解释：一种协同效应。2001 年高阳宗从生物学共生理论的角度进行研究，把企业看作社会经济中的共生体。其成 熟的共生机制并不是生来就有的，而是从以前的发展中共生出一种新的共生资源。它游离在各个共生单元之间，使各个共生单元互相适应，共冋发展。这种共生资源 的会计表示就是商誉。2003 年董必荣以“核心能力论”为起点进行研究，发现企业

15、的“核心能力”是其超额盈利 能力的根本所在。所以他把企业的核心能力看作是商誉的本质。2007 年伴随新企业会计准则的出台，我国会计准则对商誉进行了新的定义，并规定了相应 的会计处理方法。其对商誉的处理更加趋冋于国际会计准则。3. 我国新企业会计准则的相关规范丨3.1商誉的确认|目前，我国企业对商誉进行确认的情况有：1、非同一控制下的企业发生吸收合并业务，合:并企业取得被合同企业的全部净资产，被合并企业注销其独立法人资格。在合并之时，被合并企丨业净资产公允价值小于合并方的合并总成本的金额计入商誉账户进行会计核算，确认为商誉。2、；非同一控制下的企业发生控股合并业务时，在合并之时，控股企业的合并成

16、本大于股权投资所占丨份额的部分应当在合并报表中体现为商誉。|此外，准则还对企业自创商誉、负商誉、同一控制企业合并的情况进行了规范，主要有：1、|对于公司的自创商誉不允许确认；2、在同一控制下发生的企业合并业务不允许对商誉进行确认。装3、在非同一控制下发生企业合并业务时，当合并企业合并成本小于其获得的被合并企业净资产:公允价值的差额，不确认为"负商誉”，差额作为当期损益处理。丨由于我们只把企业合并中的外购商誉确认为商誉进行核算，企业自创商誉和“负商誉”均不|予以确认，这对会计信息的可比性、 相关性造成了不利影响，使得信息使用者难以利用商誉来评订价企业的潜在盈利能力，该企业在行业中的地位

17、也变的模糊不清。丨3.2商誉的计量；我国CAS No.8 资产减值第二十三条规定：应当每年对企业的商誉进行减值测试。丨由于商誉一般不会独立产生现金流，所以应当将其并入能够从企业合并的整体效应中获得利益的线丨相关资产组合进行减值测试。资产组合范围不能超过按照CAS No.35 分部报告所确定的1报告分部。并且已计提的减值不得转回。丨3.3商誉的披露1CAS No.20 企业合并第十九条规定：在非同一控制下发生的企业合并中如果产生了1商誉，合并方应在发生当期的期末，在其财务报告附注中披露商誉的金额及其确认方法。1同时，准则还规定了，在非同一控制下发生的控股合并，商誉应在合并报表的非流动资产中1单独

18、列示，在个别报表中不予列示； 如果是非同一控制下发生的吸收合并，则合并所产生的商誉1应当在母公司个别报表的非流动资产中单独列示。对商誉信息披露的这一系列规范有效的增强了报表信息的相关性。4. 吉利控股收购沃尔沃汽车案例目前我国企业的海外并购数量大量增长，商誉的会计实务的合理性对于我国的企业不仅仅是会计上与国际会计准则一致的要求，更是对我国企业成功合并有力支持的基础，本文研究的主要意义是对我国企业海外并购提供一个有利的会计环境，促使会计准则相互统一。 企业合并中商誉问题越来越受关注， 商誉不属于无形资产而是与企业资产整体一起确认转让，它表现为一家企业的盈利能力超过了本行业平均水平或正常的投资回报

19、率。商誉就犹如一个人的人格魅力，商誉也可以被称为企业的“魅力”，由于商誉的抽象和无法衡量，因此在企业合并中是一个热门的话题。随着企业合并浪潮的高涨，企业合并商誉的确认和计量问题，已成为会计实务和理论界所关注的焦点。多年来对于企业合并的商誉问题，各国会计对于商誉会计处理都有不同之处，各国会计与国际会计准则也存在差异，合理的处理商誉能为合并方带来潜在的利益能说明企业合并中反常的 现象，对于企业合并中商誉入账问题我国应引起足够的重视。吉利控股收购沃尔沃汽车就是一个很典型的案例，我们以这个案例为基础分析商誉入账的价值以及意义。4.1案例背景吉利汽车在瑞典与福特正式签约，收购瑞典沃尔沃轿车100%股权，

20、浙江吉利控股集团有限公司于2010年8月2日宣布，已经完成对福特汽车公司旗下沃尔沃轿车公司的全部股权收购。 在收购之前就有国内有媒体习惯性猜测吉利收购纯属“作秀”、“炒作”，而后质疑“吉利钱从哪里来？”、“福特都经营不好，吉利能玩得转吗？”，甚至还有臆想者断言“沃尔沃的高成本将拖垮吉利”、“吉利的低端品牌形象将毁了沃尔沃”等等。吉利此次的收购活动引起了巨大的轰动， 这不仅仅是一次收购活动，还是具有其划时代的意义。表3沃尔沃集团中国2010财务报表第59页沃尔沃集团损益表白力瑞典克朗20092010净销售额208487257375销售成本(179578)(197480)毛利2890959895毛

21、利率,%13.923.3研究开发费用(13193)(12970)销售费用(23752)(22649)管理费用(5838)(5640)其他运营收入费用(2432)(659)联营公司投资收入(15)(86)其他投资收入(13)(57)工业运营收入（亏损）(16333)17834营运利润率，(7.8)6.9由上表可知，沃尔沃 2010年销售额大幅提升，使毛利率也得到提升。而各项成本和费用都得到了减少，从而使营业利润率变为正值。沃尔沃的软肋是盈利能力不足，原因是在金融危机后高企运营成本遭遇销量下滑。而吉利的核心能力在于领先业界的成本控制能力，以及对中国汽车 市场独到而深刻的理解。在 2010年由于经济

22、复苏以及吉利强大的成本控制能力使沃尔沃扭亏为盈。有一个很显而易见的问题， 沃尔沃一直处于亏损状态而且拥有大量的负债，如果不是福特公司对沃尔沃的资金支持，沃尔沃汽车就已经面临了破产的困境，吉利控股集团为什么要花大价钱去购买这么一个“包袱”？然而总裁李书福还说十八亿美元很便宜。但是这么“便宜”的沃尔沃 却需要吉利进行大规模的融资，使吉利在短期内负载累累：大庆市国有资产经营有限公司，向吉利万源账户注入 5亿元资金，之后另注入了 25亿元；国内银行提供 4.39亿美元：国家开发银行 和成都银行各提供 20亿元和10亿元低息贷款，三年内吉利仅需付约三分之一的利息，三年后酌情偿还。吉利收购沃尔沃的消息一放

23、出来， 就引起了不小的轰动，各家媒体各持己见，有的认为吉利 是蛇吞象，有的则认为这是大受笔。追其原因是由于吉利集团冒着经营风险， 财务风险去收购一 个并不被看好收购后在中国市场能够带来利益的一个庞大的品牌。沃尔沃虽然然拥有价值 15亿美元的净资产而且还是老字号，它的安全性能无车能敌，是很 多消费者信赖的汽车品牌，为什么此次收购不被看好呢？从沃尔沃方面来讲，首先，沃尔沃在福特集团旗下处于多年的亏损状态，已经给福特集团非常大的财务压力，其自己本身就是一个烫手的山芋，其次，净资产中包含了大量的固定资产，例如厂房，生产线，这些固定资产的变现能力 很差，对于企业提高盈利能力起辅助作用，净资产中还包含了大

24、量的存货，存货如果不及时销售出去，那么其账面价值必然大于可变现净值，计提的资产减值损失要从净资产中减除，这样一来，沃尔沃潜在流失的净资产不可小视。从沃尔沃吉利角度来讲作为一个民营企业，举借大量外债购买沃尔沃会造成巨大财务压力，而且还面临消化不良的问题，排除资产以及技术的整合问题，吉利自己本身背负了很多负债，再加上沃尔沃的负债， 如果没有达到预期的的盈利，一旦资金链断裂出现资不抵债，后果不堪设想。4.2案例分析吉利为什么收购沃尔沃？这么多的问题，难道吉利就没有考虑到？当然不可能，但是为什么沃尔沃处于连年亏损和大量负债之中却能够卖给中国市场十八亿这么高的价格？主要原因是因 为商誉的存在，这也是其一

25、项资产，然而这项资产却被忽略了。沃尔沃的净资产是十五亿美元， 吉利花了十八亿美元把沃尔沃娶回家，那么多出来的这三亿美元就是商誉。商誉=合并对价-被合并方净资产=18亿美元-15亿美元=3亿美元总裁李书福正是看到了商誉带来的巨大潜在利益所以会在此时沃尔沃糟糕的财务状况下花 了巨额资产不惜借大量外债来购买沃尔沃。事实也证明了沃尔沃并没有让吉利控股失望。从 0810年的股票走势图中可以清晰的得到结果，虽然大盘的走势低迷，但是并购的消息一出来吉 利控股的股价就一枝独秀不断攀升。从2008年12月31日收盘价0.63，而2010年12月31日收盘价3.40，股价上升了 439.68%，股价上升了 4倍多

26、，这说明这次收购使吉利获得了投资机构的 认可，品牌价值得到了提升。中国内地对商誉的核算规定为，商誉的计价应经法定的评估机构确定，只能在企业合并或接受商誉投资时才能评估计价，具体核算操作不明确；香港在会计指引第4号规定了商誉的核算方法；商誉是支付购买附属公司、联营公司或其它企业股权的代价高于该股权所代表的有形 资产净值及可区别的无形资产的总公平值的差额。它应在预计的受益期内摊销，最长不超过20年，也可一次注销。企业合并时产生的商誉，不能记在母公司或子公司的账上，只反映在合并报 表上，中国内地准则规定了，在非同一控制下发生的控股合并，商誉应在合并报表的非流动资产中单独列示，在个别报表中不予列示；如

27、果是非同一控制下发生的吸收合并，则合并所产生的商誉应当在母公司个别报表的非流动资产中单独列示。对商誉信息披露的这一系列规范有效的增强了报表信息的相关性。根据我国对于商誉入账以及合并报表的规定，商誉科目只入表不入帐，合并后的分录却有区别，根据我国会计准则的规定，初始投资成本大于被投资单位所有者权益差额产生的商誉不作调整。也就是说吉利收购沃尔沃做的账务处理是双份的，这样的结果第一是耗费了大量的财务资源，同一件事有双重的标准， 第二，商誉没有在账面的到反映， 也就是无形中忽略了企业的一项资产， 也是最重要的一项资产。 沃尔沃的商誉是吉利控股收购的主要目的，而却没有在账面上体现，违背了会计信息质量的有

28、用性、重要性。合并商誉产生于企业合并，国外一些成功的企业合并表明，合并商誉占收购价格比重越来越大，因此应正确地确认合并商誉，否则将有悖于被并购方会计信息的真实性、完整性。我国企业 的控股比例主要以国有为主，有时在企业进行合并中超过被合并企业净资产部分的投资部分不能充分表示为商誉，即此部分并不是由于企业的管理以及其他方面使企业的价值增加，例如，我国国内的企业合并时归于国有，国家会用高于企业净资产的资金以及其他购买手段合并一些企业， 以达到整顿分散企业的目的，例如合并山西的煤矿， 虽然这些企业价值并不一定符合国家收购的价格，但是由于国家要实现的一些问题，例如更加有序和便于管理等原因，被购买方以较低

29、的净资产实现了企业合并，所以超出净资产部分的成本不能有效的合理的确认为商誉。我国会计界权威认为，合并成本大于企业净资产的部分是正常的购买行为。所以为了统一我国的会计政策，在非同一控制企业合并下产生的控股合并产生的商誉不入账。我国的企业寿命偏短，规模虽然很大但是相对于国外同等规模的企业所创造的经济价值目前还是处于劣势。国内的企业过分的追求短期利益导致了企业目标的偏差，不是拥有最大的规模的企业就是盈利最高寿命最长的企业。商誉的确认从狭义来讲是会计处理的问题，但是广义上他有他独特的创造利益的魅力。核心商誉论：被收购企业存续业务“持续经营”要素的公允价值；收 购企业与被收购企业净资产和业务结合的预期协

30、同效应的公允价值；美国财务会计准则委员会则把其称为核心商誉。“持续经营”相信是每个企业梦寐以求的，商誉是衡量这种持续经营的能力 标准。举一个简单的例子，一个着装邋遢形象一般的人和穿着正装形象大方得体两个人一同去推销东西，一定是后者的业绩高。对于商誉也是一样，拥有了商誉即使有相同质量品质，相同价格的竞争者加入同行业，由于商誉的存在对于企业在短时间内也不会有太大的冲击。国家整合企业为了便于管理，有效合理的利用资源最终达到规模经济的目的。国家实施的任何措施都是为了企业以及经济的发展，那么如何衡量决策的准确性以及企业合并后带来的效益 呢？商誉无疑是一个很好的标尺，超出企业净资产那部分的合并成本确认为商

31、誉并入账以后，按照有效的方法予以摊销，剩余的价值才是企业真实的利润。在企业合并过程中，尤其是我国的企业兼并国外的企业时， 除去资产总值还有一大笔的合并 成本，即商誉，这部分价值有时会相当于其他资产的总值， 所以在日渐发展的我国企业不可小视 商誉的存在。吉利控股收购沃尔沃的案例比较具有代表性，我国会计准则对于初始投资成本大于被投资单位所有者权益的公允价值部分形成的商誉只入表不入账的的规定的解释是，此行为属于购买的正常行为，所形成的商誉属于购买行为所付出的正常代价。但是按照我国会计准则规定以及说法并不能解释吉利控股收购行为，也无法解释在收购的风声刚传出，吉利控股的股票价格在熊市独树一帜。从吉利的案

32、例可以看出商誉的重大意义不将商誉入账无疑是一项损失。多位经济学家分析此案例，都是用文字来进行分析，不仅不直观，而且也无法在账面上得到体现，也对财务报表没有任何意义，如果能将商誉在账面上得到体现，就不需要做一些抽象的分析，而且更直观的反应收购的目的，这也体现了会计信息质量的有用性。商誉在合并报表中充当了一个平衡报表的“备抵账户”的角色商誉失去了本身的价值和意义。丨商誉的会计处理表明了会计准则对于企业商誉的态度。由于商誉的重要性， 商誉应该引起我I国会计准则足够的重视，我国的会计处理应当与国际会计处理相同，向发达国家靠拢， 在非同一丨控制下企业控股合并中不仅在合并报表中体现商誉，还应将商誉作为一项

33、资产入账。体现出企业I商誉对于企业经营的重要性帮助校正企业的价值目标，促使我国企业拥有自己的企业文化，向长1寿命高效益发展。I5.对我国商誉处理规范的改进意见装5.1商誉确认的意见I我国现行的会计准则规定，商誉的确认范围，仅仅针对非同一控制下的企业合并中产生的外1购正商誉，对于自创商誉和负商誉均不予确认。对于这个问题的建议需要分两部分进行讨论。I5.1.1对自创商誉的处理意见订现行准则只允许在企业并购时通过溢价来确认商誉，可能是处于谨慎性原则的考虑，但其在I确保了谨慎性的同时，缺伤害到了财务报表的可比性。以上市公司为例，只要其保持持续经营，I其就会有相应的商誉产生，如果只有进行过企业合并的上市

34、公司对商誉进行了确认，其他企业的I自创商誉不做确认， 必然会伤害到不同企业财务报表间的横向可比性。而对于企业自身来说， 并线I购时产生的外购商誉在经过一段时间的经营后，会逐渐的与企业原本的自创商誉融为一体，共同I为企业所用，并且很有可能呈现出再多的增值，在这样的情况下，只确认外购商誉，对自创商誉I不确认，会伤及财务报表的纵向可比性。 可比性是财务报表的重要属性之一， 他会对投资者的决I策产生直接影响，如果不加以重视，必然会对投资者产生误导。所以，笔者认为，为了加强财I务报表的可比性，自创商誉也有必要视作资产入账。I5.1.2对负商誉的处理意见I企业以低于可辨认净资产公允价值的价格购入被合并方资

35、产，会造成未来相应的期间成本也I较低，从而使企业实际收益高于预期。其本质是合并方获取了对应的超额盈利能力。现行准则规I定企业合并成本小于被合并方可辨认净资产公允价值的差额计入当期损益，这一点不够科学，在国外，这部分差额被称为“负商誉”。对于负商誉的处理方法国际上一般有四种：（1）、确认为当期损益，这也是我国目前使用的方法。（2）、确认为一项递延收益。（3）、确认为一项负债。（4）、确认为资本公积。但是，这些方法都不够合理。其中第一种方法把商誉确认为当期损益，虽然因符合客观性而受到普遍推崇，但其会造成当期收益聚增，并且与配比原则背离。第二种方法把负商誉作为一项递延收益在未来期 间内入账，没有考虑

36、到企业以低于公允价值的价格购入资产，可能是对未来的低于市场平均收益的补偿，并不一定造成收益增加。第三种方法仅仅考虑了成本低于公允价值的隐形负债部分，而没有充分考虑负商誉对将来业绩的影响。第四种虽然不会虚增利润， 但它忽视了负商誉对未来获利能力的影响。除了上述四种常规处理方法，还有一种经过优化的处理方法，笔者认为比较符合我国国情，即对于负商誉，首先扣除其中包含的隐性负债，随后将其按比例抵减长期非货币资产公允价值， 如至长期非货币资产公允价值为零时还有剩余，则将剩余金额当作递延收益确认，并且在未来分期摊销。这种方法借鉴了美国财务会计准则的处理方法，由于非流动资产的公允价值不够可靠， 被购买方净资产

37、公允价值高于合并成本有可能是价值高估所致，这种方法先按比例重建资产价 值，是对会计谨慎性的体现。对于剩余部分，作为递延收益在未来进行摊销符合权责发生制的会计核算原则。5.2商誉计量的意见我国新准则规定，商誉和固定资产、无形资产等长期资产一样，已经确认的减值损失在以后期间不得转回。笔者认为商誉作为企业的一项资产，本身是企业长期经营积累而产生的，那么， 其在企业持续经营的情况下，有可能减值，但升值的可能性更大，故对商誉的减值损失不允许转回不太合理。企业在有确凿的证据， 证明商誉减值的不利因素已经消除的情况下，应当允许其对已经提取的商誉减值损失予以转回。这一问题可以借鉴国际准则和美国财务会计报告准则，两者都允许在满足特定的条件时，对商誉的减值损失予以转回，条件是：1、减值损失是由于意外的特殊事件所引发的，并且预计此类事件不会再次发生。2、意外发生后的其他事件抵消了意外事件的影响。在减值测试的时间规定上，我国新准则是趋同与国际准则的，但是，我国准则规定的至少的年末进行减值测试还是不够经济，由于商誉自身的性质， 决定了其价值受市场波动影响不大，其减值一般是由于特定的关键要素发生变化而引起的。所以，我认为从成本效益原则的角度出发， 对商誉的减值测试应当以定期测试为辅助手段，以特定测试为主要