税务稽查案卷中隐含的执法风险分析

1、税务稽查案卷中隐含的执法风险分析近年来，为进一步加强税收执法监督、规范税收执法行为，省、市局每年均在全省（市）范围内开展了执法检查（督察）工作。从检查情况看，近年来全省（市）稽查系统认真贯彻规范执法的工作原则，稽查执法质量得到持续提高，但仍然存在一些不容忽视的问题，执法风险的隐患依然存在。本文试从稽查案卷中的存在问题入手，通过分析这些问题背后所隐含的执法风险，从而提出规范稽查案卷质量，发挥案卷的“逆推动”作用，防范和规避稽查执法风险。一、税务稽查案卷存在的问题及风险税务稽查案卷是税务稽查工作轨迹的具体体现，是稽查全过程的有效载体，是税务稽查活动征纳双方的历史记录，它客观、系统地反映着每个稽查案

2、件的来龙去脉。如果说税务稽查工作是从立案、实施到审理、执行的动态执法过程，那么税务稽查案卷就是税务稽查工作的静态固化表现形式，是稽查执法行为合法有效的“证据”。稽查案卷中的瑕疵和薄弱环节，有时会给稽查工作埋下执法风险隐患。笔者通过对近5年省、市局开展的执法检查中发现的案卷问题进行分类汇总，发现常见的、容易引发执法风险的问题主要有执法程序、稽查证据、案件定性、法律适用、文书使用等5大类：（数据来源：近5年省、市局的执法检查工作通报）（一）执法程序不合法，隐含“非法证据排除”风险问题表现：一是越权检查。增值税例征期未结束，检查当期税款；所得税汇算清缴日期未到期，检查当期税款。二是执法文书越权审批。

3、三是案卷中无被查对象的有关陈述申辩材料。四是程序性文书的时间逻辑错误。五是案件超过法定完成时限。通过饼形图我们可以看出，此类问题约占问题案卷的21%。隐含风险：根据最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定（以下简称证据规定）第57条规定，严重违反法定程序收集的证据材料不能作为定案依据。根据证据规定第60条规定，行政机关在行政程序中，非法剥夺公民、法人或其他组织依法享有的陈述、申辩或听证权利所采用的证据，不能作为认定被诉具体行政行为合法的依据。所以，由于执法程序不合法而收集到的证据，在行政诉讼中有可能直接遭遇“非法证据排除”规则，尤其是“案卷中无被查对象的有关陈述申辩材料”这一问题，在行政诉讼

4、中，不仅其收集的证据不能作为认定稽查行为合法的依据，而且在实体法上，该行政处罚行为不能成立，在程序法上，该行政处罚决定无效。虽然，行政处罚事项告知书中有“逾期不陈述申辩的，视同放弃权利”的相关告知事项，但稽查案件一旦涉诉，有关相对人是到期被视同放弃了陈述申辩权利还是被剥夺了陈述申辩权利，税务机关不好举证。（二）法律适用不恰当，隐含“依据效力待定”风险问题表现：一是适用法律依据错误。二是适用法律依据不规范。三是大量引用规章以下（含规章）的规范性文件。此类问题，约占问题案卷的14%。有机肥生产线 隐含风险：根据行政诉讼法第52条及53条规定，在行政诉讼中，人民法院审理行政案件，以“法律、行政法规、

5、地方性法规、自治条例和单行条例”为依据，国务院部委根据法律法规制定发布的行政规章和省级以下地方人民政府根据法律法规制定发布的地方政府规章仅为参照，即行政诉讼中，人民法院有权审核确认行政机关据以认定违法行为的行政规章是否合法有效，然后才决定是否“参照适用”；至于其他规范性文件，则效力级次更低，在行政诉讼中仅为“参考”。如果稽查案卷中据以认定案件事实的法律依据援引大量的规章以下（含规章）的规范性文件，则无疑使稽查案件的定案依据处于“效力待定”的风险之中。（三）稽查证据不充分，隐含“定案证据不足”风险问题表现：一是证据关联性不足，直接支撑案件定性的证据不充分，无关的证据却保留很多。二是证据形式上的合

6、法性不足。有的案件税务稽查底稿和询问笔录有改动，但未有相关人员压指印、签字或盖章。此类问题在所有稽查案卷中问题比较突出，约占问题案卷的18%。隐含风险：根据证据规定第39条规定，法庭质证阶段，双方当事人是围绕证据的关联性、合法性和真实性，针对证据有无证明效力以及证明效力的大小，进行质证。根据证据规定第71条规定，经一方当事人或他人改动，对方当事人不予认可的证据材料，不能单独作为定案依据。所以，案卷中证据资料的关联性、合法性的缺失或瑕疵，将直接影响该证据的证明效力。（四）案件定性不准确，隐含“涉嫌职务犯罪”风险问题表现：一是应当定性为偷税而未定为偷税进行处罚。二是定性处理与所附证据材料不相符。有

7、些问题从案卷材料来看性质较重、金额较大，审理后认为违法情节轻微，却没有相应的证据材料能够证明纳税人违法情节轻微。三是处理处罚的标准不一。如对违法事实均为多抵进项税的案件，有的案件定性为偷税，进行了处罚，有的案件未定性为偷税，未作处罚。此类问题，约占问题案卷的11%。隐含风险：根据行政处罚法第62条规定，执法人员玩忽职守，对应当予以处罚的违法行为不予处罚，致使公共利益和社会秩序遭受损害的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予行政处分；情节严重构成犯罪的，依法追究刑事责任。根据税收征收管理法第82条规定，税务人员徇私舞弊或玩忽职守，不征或少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失，构成犯罪的

8、，依法追究刑事责任。所以，执法过程中，过于滥用自由裁量权，对该处罚的税收违法行为不予处罚，无依据“酌情”减少应追征税款，将直接导致相关责任人员涉嫌有关职务犯罪的罪名。（五）文书使用不规范，隐含“文书效力减损”风险问题表现：一是签章不规范。应签章未签章；简签；代签等。二是实际相对人与签章不符。三是文书内容表述不规范。此类问题也比较突出，约占问题案卷的29%，是影响税务稽查案卷规范的重要因素之一。隐含风险：关于证明同一事实的数个证据之间的效力位阶问题，根据证据规定第63条规定，国家机关及其他职能部门依职权制作的公文文书的证据效力要优于其他书证。而上述文书使用不规范的问题，不仅暴露出执法行为的不严肃

9、性，更使得此类公文文书在行政诉讼上的效力减损或缺失。综上所述，稽查案卷中的每一类问题均隐含着相应的执法风险；除了上述各风险点之外，根据行政诉讼法第54条规定，违反法定程序、适用法律法规错误、主要证据不足、超越（滥用）职权等四类问题中任何一个问题均可能导致具体行政行为遭遇被撤销或部分撤销的风险；稽查案件一旦涉诉，人民法院的“依案卷审查原则”则会将该隐含性风险直接转化为现实性风险。二、税务案卷问题风险成因分析（一）风险防范意识不强，加大了部分税务人员执法随意性此处的风险防范意识不足表现为两方面，一是由于办案人员自身对执法风险相关法律法规知识掌握的欠缺，导致其在查办案件过程中，面临执法风险的时候缺乏

10、敏感性和鉴别力，以为自己实施的行为没有风险而导致承担无谓的风险；二是部分办案人员主观上“权本位”思想的存在，导致其未从思想上树立依法治税、严格执法的法制理念，风险抵御能力不足，执法随意性较大。（二）税收立法级次偏低，增加了稽查案件的涉诉风险现行税法涉及国税管辖税种的，只有企业所得税法、税收征管法是经全国人大立法的法律，增值税、消费税和车辆购置税暂行条例是全国人大授权国务院立法的行政法规；其余部分则是由财政部或国税总局和地方人民政府制定的部门规章、地方政府规章和其他规范性文件，其中，财政部和国税总局联合下发的各类通知在定案依据中占有相当比重。而规章以下的规范性文件在作为定案依据时，一旦涉诉，该依

11、据本身即处于“效力待定”的风险中，无疑增加了此类稽查案件的涉诉风险。（三）证据理论知识欠缺，影响了办案人的证据鉴别力稽查案卷中所要求的“事实清楚”，是指“法律事实”清楚，而不是“客观事实”，因此认定法律事实是否清楚成为案件定性的核心工作，而当事人客观存在的税收违法事实能否得以认定，关键是看检查人员能否获得合法、充分、确凿的证据，来证实当事人的行为是否符合法律法规规定的税收违法的构成要件。这就要求我们的办案人员，不但能够依法取来证据，而且能够在取证过程中对证据进行鉴别取舍。而关于证据的法定分类、效力位阶、关联性等证据理论知识，是影响证据鉴别力的决定因素。实践中，我们过于偏重取证技巧的培训，却忽略

12、了证据理论知识的补充，使得部分办案人员在取证过程中不得要领，抓不住取证要害。（四）外来因素不当干预，削弱了稽查执法行为的刚性此处的外来因素来自三方面，一是行政干预。少数地方政府以招商引资、保护投资环境等名义，对稽查工作进行非正常干预，导致稽查执法处境尴尬。二是人情干预。一些执法人员碍于领导和熟人的面子，对一些偷税行为采取大事化小，小事化了的办法进行处理，引起执法风险。三是个别执法监督部门出于小集团利益考虑，非正常刻意关注稽查执法，成为稽查执法的后顾之忧，严重影响其履职主动性和积极性。（五）业务素质良莠不齐，限制了稽查案件的查办质量所有的税收法律法规最终都需要人来执行。如果没有一支业务精通的税收

13、执法队伍，再健全完备的法律也会形同虚设。而其中，稽查工作对办案人员的业务素质要求尤其为高，因此，稽查人员业务素质的高低决定了稽查案件的查办质量。随着税收法律法规政策数量日益增多，变化频繁，稽查人员掌握税收法律法规政策的难度也在不断加大，加上纳税人经营活动日益复杂化，这就要求稽查人员具备较高的综合业务素质，尽可能掌握与稽查工作相关的知识，包括财会、电算、税收政策、法律等相关知识，但目前基层稽查人员的业务素质远不能达到这一要求。三、规范案卷风险防范的几点建议规范案卷管理，对提高稽查工作质量、提升税务稽查效能、促进依法行政、规避执法风险等有着重要意义。重视和加强稽查案卷的规范管理，是促进税务稽查工作

14、科学化、专业化和精细化管理的一项重要的基础性工作。因此，规范稽查执法行为，避免执法风险，要从规范税务稽查案卷抓起，通过完善案卷，“逆推动”强化依法稽查的执法意识，进一步规范执法行为。（一）强化审理与执法监督并举，发挥案卷对执法的逆推动作用一是强化审理环节的把关职能。首先，做好把关工作，对案件审核定性时应严格根据违法事实和已获取的证据资料定性，而不是根据检查人员的结论定性；其次，对证据不足难于定性的案件应退回稽查环节进行补证；再者，耐心听取纳税人的陈述申辩意见，认真进行核实，做到公正执法，准确定性。二是加强执法监督。定期和不定期地进行案件抽复查，明晰案卷管理责任，严格责任追究，在稽查各个环节建立

15、并落实责任制，完善稽查执法过错责任追究制度,充分利用“执法监控考核系统”等信息化手段对稽查执法过程进行检查考核和管理监控，严格奖惩，提高稽查执法监督的质量和效率。（二）主观意识与客观素质齐抓，全面提升办案人员的执法水平一是主观上实现权本位向责本位的转变，强化稽查人员的执法风险防范意识。切实加强对税务干部的防止职务犯罪和两权监督、税收法规政策的学习，通过学习提高稽查人员的法律意识，强化风险意识和责任意识，杜绝违法违纪行为的发生。二是客观上全面提高稽查队伍的专业技能。要有针对性的开展业务培训，采取“缺什么补什么”、“用什么学什么”的方法，强化稽查人员的专业技能；完善全员培训机制，改善“优秀者优先培

16、训”造成的人才两级分化现状，切实提高税务稽查干部的会计、法律、经济、计算机等知识和能力，造就复合型的税务稽查干部队伍。（三）理论储备与技巧锤炼兼顾，增强办案人员的综合取证能力一是加强证据基本理论知识的补充，增强办案人员的证据选择取舍能力。尤其是要加强证据的法定形式、直接证据与间接证据的分类、各类证据的证明效力位阶等理论知识的掌握。实践中可邀请法院行政庭的法官现场讲授庭审过程中关于法律事实和证据的认定等司法知识；也可考虑编制税务稽查相关法规汇编，将证据规定等规范性文件也纳入其中。二是在理论知识扎实的基础上，注意总结锤炼取证技巧。随着电子科技，如电子商务、网上购物、会计电算化等形式的出现，纳税人偷税的手段和方式也随之变化，证据种类也日趋复杂，在稽查工作中要注意证据取得的合法性和真实性，按行政诉讼中的取证规则收集充分的证据，提高抵御风险的能力。（四）加强宣传与完善立法共进，切实维护好税法的尊严和效力